Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 43/2019 de 13 de Abril de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000043/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00043/2019

Demandante:VALLEHERMOSO DIVISIÓN PROMOCIÓN SAU

Procurador:GABRIEL MARÍA DE DIEGO QUEVEDO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a trece de abril de dos mil veintidós.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 43/2019, interpuesto por la entidad VALLEHERMOSO DIVISIÓN PROMOCIÓN SAU,representada por el Procurador Sr. de Diego Quevedo, contra la resolución del TEAC de 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa núm. 7074/2015, deducida contra el acuerdo de liquidación en concepto de Retenciones/Ingresos a Cuenta Rendimientos del Trabajo /Profesional, períodos desde 10/2008 a diciembre de 2010, por importe total de 90.967,33 euros.

Habiendo sido parte demandada en las presentes actuaciones la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 15 de enero de 2019, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por Decreto de fecha 17 de enero de 2019 y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado el 1 de abril de 2019, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables, solicitó:

"(...)dicte sentencia en la que estime el recurso contencioso administrativo interpuesto por la demandante y en su consecuencia, revoque y anule el citado acuerdo por ser contrario a derecho. Todo ello con expresa condena en costas".

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 23 de mayo de 2019, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que desestime el recurso, confirmando la resolución impugnada por ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-De negado el recibimiento del pleito a prueba, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo de este recurso el día 7 de abril de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 90.967,33 €.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. CARMEN ÁLVAREZ THEURER, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa núm. 7074/2015, deducida contra el acuerdo de liquidación, n° A23 72537526, de fecha 27 de agosto de 2015, practicado a la entidad reclamante por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en concepto de Retenciones/Ingresos a Cuenta Rendimientos del Trabajo /Profesional, 2008-2009- 2010 por importe total de 90.967,33 euros.

La regularización que se contiene en la liquidación originariamente impugnada se contrae a la cuantificación de las retribuciones en especie por la entrega de vehículos automóviles a determinados empleados, para destinarlos a un uso mixto, laboral y particular, así como la sujeción de dicha retribución al correspondiente ingreso a cuenta.

La Inspección entendió que los vehículos están realmente a plena disponibilidad de los empleados para uso particular; los fines de semana, los días festivos, en vacaciones, y fuera de la jornada laboral los días laborables (horas de trabajo en la jornada laboral según Convenio Colectivo aplicable). Asimismo, considera que la disponibilidad para uso laboral de los referidos vehículos se circunscribe a la jornada laboral de los días laborables según Convenio Colectivo aplicable (horas anuales de trabajo en la jornada laboral, 1.745 horas, frente al total de horas anuales, 8.760 horas), De todo ello resulta que la disponibilidad del vehículo para fines laborales de los vehículos por parte del personal directivo se corresponde con el 19,84%, y no con lo declarado por la entidad, 5/7 y 2/7 respectivamente, por lo que concluye que procede una imputación como rendimiento del trabajo personal en especie del 80,12 para 2008 y del 80,16% ejercicios 2009-2010.

SEGUNDO.-Entiende la demandante que cuando la Administración tributaria utiliza el criterio de 'disponibilidad', realiza una ampliación injustificada y contraria a Derecho del hecho imponible, lo que constituye una vulneración del principio de reserva de ley que rige en Derecho Tributario, y una extensión analógica del hecho imponible prohibida expresamente por la Ley General Tributaria.

Razona que la norma legal del IRPF no hace referencia al criterio de «disponibilidad» del vehículo a la hora de establecer cuándo nos hallamos ante una retribución en especie. Así, las retribuciones en especie consisten en la utilización, para fines particulares, de bienes o servicios, de forma gratuita o por un precio inferior al normal de mercado. Es decir, la norma hace mención a la «utilización», no a la «disponibilidad» o a la facultad de poder disponer del vehículo.

Y afirma que el acuerdo de liquidación viola los principios de confianza legítima, buena fe, seguridad jurídica y prohibición de ir contra los actos propios que vinculan a la Administración. A estos efectos, pone de manifiesto que en anteriores Inspecciones relativas a retenciones e ingresos a cuenta no regularizó a Sacyr Construcción SAU ningún concepto ni cuantía, en relación a la retribución en especie declarada por la sociedad por la cesión de uso de los vehículos de empresa a sus trabajadores, consistente en imputar al trabajador como retribución en especie, y por lo tanto someter a retención o ingreso a cuenta, el porcentaje de 2/7 al coste mensual que la empresa soporta en relación con tales vehículos, por entender que los vehículos sólo están disponibles para el uso particular de los trabajadores los fines de semana, mientras que el resto del tiempo los vehículos están a disposición de la empresa para los fines de la actividad. Añade que en la última Inspección que ha tenido la actora, la Inspección ha vuelto a cambiar de criterio, determinando el porcentaje de imputación en el 62%, habiendo considerado que el tiempo del descanso nocturno, no tiene la consideración de retribución en especie.

Finalmente, propone que, si se utiliza el criterio de la 'disponibilidad', se aplique de manera que el resultado sea más acorde con la realidad a la hora de valorar la retribución en especie, considerándose que los empleados disponen del vehículo para uso particular en periodo vacacional, fines de semana y tiempo libre, y descontando el tiempo que los vehículos no están disponibles ni para uso particular ni para uso profesional, como son las 8 horas de descanso nocturno; lo que implicaría que la disponibilidad real del vehículo no es de 24 horas, sino de 16 horas diarias. Por tanto, sería sobre esa disponibilidad real diaria de 16 horas, sobre la que habría que determinar el porcentaje en que el vehículo está a disposición del empleado para fines particulares.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a la demanda en atención a las consideraciones que obran en su contestación, y que contienen similares argumentos a los contenidos en la resolución impugnada.

TERCERO.-La normativa de aplicación viene representada por el artículo 42. 1º de la Ley 35/2006, del IRPF, el cual establece que:

'Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda'.

El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por su parte, establece que la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el tipo que corresponda a su valor determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley 35/2006, LIRPF, referido a rendimientos del trabajo en especie. En concreto, el artículo 43.1.1°.b) establece las siguientes reglas especiales de valoración cuando el objeto de la renta en especie sea un vehículo:

«b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:

En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.

La utilización de vehículos se contempla por la legislación en una doble vertiente, empresarial y el particular, de modo que, si el uso o disfrute es para fines particulares se califica como 'retribución en especie' mientras que, si la utilización del vehículo es para el cumplimiento de fines propios de la actividad, no tiene tal consideración. Correspondiendo al sujeto pasivo que pretenda una u otra calificación probar o acreditar los hechos determinantes de la misma (en este sentido, SAN 2ª de 18 de julio de 2006 -rec. 792/2003- o SAN 4ª de 12 de diciembre de 2007 -rec. 48/2005-).

En el supuesto de autos la Administración, para determinar la retribución en especie sobre la que ha de practicarse la retención, ha aplicado el mismo criterio para todos los trabajadores, cual es la facultad de disposición del vehículo para usos privados fuera de las horas de la jornada laboral anual establecida en el Convenio Colectivo.

CUARTO.-Es ta Sección ha venido manteniendo de manera uniforme que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el de la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. En este sentido, sentencias de fecha 12 de diciembre de 2.007 ( 48/2005), 13 de febrero de 2.008 ( rec. 134/2006), 1 de diciembre de 2009 ( recursos 190/2009 y 194/2009), 1 de diciembre de 2010 ( rec. 194/2009), 30 de marzo de 2011 ( recursos 83/2010 y 84/2010), 15 de junio de 2011 ( rec. 225/2010), 25 de enero de 2012 ( rec. 381/2010) o la más reciente de 18 de noviembre de 2021 ( rec. 154/2019).

Así, la primera de estas sentencias precisa que «(...) lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie, no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso del mismo ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral».

Criterio que hemos mantenido en nuestra reciente Sentencia de fecha 22 de enero de 2020 (rec. 534/2017), en la que hemos señalado que «ciertamente el art. 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF , define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares. Ahora bien, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, que dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie».Y reiterado en las SSAN, 4º de 22 de julio de 2020 (recursos núms. 115/2018 y 252/2017)

Si bien es cierto que en las sentencias reseñadas se ha llegado a conclusiones diferentes en cuanto al porcentaje atribuible al uso privado del vehículo, ello es así, en función de las circunstancias concurrentes en cada caso, como en el supuesto de directivos no sometidos a convenio, analizado en la SAN de 1 de diciembre de 2010 (rec. 194/2009); o trabajadores que ostentaban la condición de visitadores médicos y en los que se orillaban sus circunstancias personales y profesionales, cuya ocupación conllevaba consigo un elevado porcentaje de utilización del vehículo para atenciones profesionales, toda vez que tales empleados carecen de lugar fijo de trabajo en la sede de la compañía, consistiendo su trabajo en desplazarse a centros hospitalarios para la venta de los productos de la entidad recurrente ( SAN de 13 de abril de 2009 (rec. 439/2006).

Este criterio es el que ha aplicado la Administración, y con él no se vulnera el principio de reserva de ley ni se está realizando una extensión analógica del hecho imponible. Se trata simplemente de interpretar la norma de acuerdo con el sentido y finalidad de la misma, de modo que, como ya hemos dicho en las anteriores sentencias, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la utilización efectiva del vehículo, pues es evidente que el empleado no puede estar haciendo uso del mismo ininterrumpidamente, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

QUINTO.-En el supuesto sometido a la consideración de esta Sala, la Inspección ha partido del dato, no cuestionado, de que la jornada laboral pactada en convenio colectivo es de 1.845 horas anuales, sin que en las actuaciones se haya acreditado un mayor porcentaje de uso laboral que el indicado. De hecho, en la demanda se reconoce que no puede acreditar las prolongaciones de la jornada laboral diaria que, según afirma, realizan determinados empleados que, por las características especiales de los puestos de trabajo que ocupan, se ven obligados con mayor frecuencia o habitualidad a efectuar desplazamientos ordenados por la empresa o realizados en el desempeño de sus funciones y así lograr una mejora en la eficiencia y productividad de sus funciones.

Hemos de recordar en este punto que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie corresponde a las mencionadas empresas como hecho constitutivo de su pretensión. Así se deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000, toda vez que con arreglo al principio de facilidad probatoria es a la empresa a la que pertenecen los trabajadores a la que corresponde la carga de la prueba de tal extremo, ya que dispone de mayores medios para realizar tal acreditación. Corresponde, así, al sujeto pasivo, la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga que depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los periodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por otras circunstancias, lo que no ha tenido lugar en este caso.

SEXTO.-Finalmente, en cuanto a la vulneración de la confianza legítima, buena fe, seguridad jurídica y la vinculación de la Administración a sus propios actos, sostiene que en otras inspecciones tributarias relativas a retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a ejercicios anteriores, no se regularizó a Sacyr Construcción SAU ningún concepto ni cuantía en relación con la retribución en especie declarada por la sociedad por la cesión de uso de los vehículos de empresa a sus trabajadores.

Pues bien, dando por supuesto que esto fuera así, no aprecia la Sala que haya existido ningún acto de la Administración tributaria en el que se haya acogido de forma incontestable e incuestionable la cuantificación de la retribución en especie efectuada por la entidad a efectos de practicar el correspondiente ingreso a cuenta.

Debe recordarse que uno de los requisitos necesarios para que pueda apreciarse infracción de la confianza legítima y de la obligación de la Administración de ajustar su conducta a sus propios actos, como recuerda entre otras la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso nº 2800/2017) es: «Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder».

A partir de lo anterior, el solo hecho de la Inspección guardara silencio en anteriores Inspecciones sobre la cuantificación de la retribución en especie efectuada por la entidad, no tiene por sí mismo la virtualidad de generar una confianza legítima de que no va a regularizar ese concepto en posteriores inspecciones o que va a mantener el mismo criterio, cuando pueden concurrir circunstancias diferentes. En este sentido, ya hemos dicho que, partiendo del criterio de la disponibilidad para usos particulares, han de tenerse en cuenta las circunstancias del caso y la prueba aportada por el sujeto pasivo a tales efectos, si bien en defecto de prueba de que los empleados utilizan el vehículo para usos profesionales durante un periodo superior a la jornada laboral, habrá de considerarse que, una vez concluida ésta, dispone del vehículo para su uso privado.

La parte actora se queja de que en los ejercicios posteriores, la Inspección ha vuelto a cambiar de criterio y ha cuantificado la retribución en especie en el 62 %, teniendo en cuenta el descanso nocturno, pero en este punto procede significar que del acuerdo de liquidación obrante en el expediente se desprende que no se ha producido un cambio de criterio ante circunstancias idénticas, sino una determinación de un porcentaje diferente teniendo en cuenta ' las peculiaridades de la jornada laboral de cada puesto de trabajo y, en su caso, la especial dedicación o extraordinaria duración de la jornada del empleado', de modo que la situación no es idéntica en todos los casos; y sin que de dicho acuerdo se deduzca que se haya descontado el descanso nocturno a la hora de fijar la cuantía de la retribución en especie.

Por tanto, en virtud de lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel presente recurso contencioso administrativo número 43/2019, interpuesto por la entidad VALLEHERMOSO DIVISIÓN PROMOCIÓN SAU, representada por el Procurador Sr. de Diego Quevedo, contra la resolución del TEAC de 18 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa núm. 7074/2015, deducida contra el acuerdo de liquidación en concepto de Retenciones/Ingresos a Cuenta Rendimientos del Trabajo /Profesional, 2008-2009- 2010.

CONDENAMOSa la entidad recurrente al pago de las costas procesales causadas.

Así, por ésta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a los autos de su razón, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta

UBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.