Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000451/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06302/2017
Demandante:D. Teodulfo
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a doce de febrero de dos mil veinte.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 451/2017, interpuesto por D. Teodulfo, representado por la Procuradora Dª Marta Sanz Amaro, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de septiembre de 2017 (R.G. 6224-2015), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 27 de abril de 2015 y resolutoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas, de una parte, contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007, 2008 y 2009 y, de otra, contra acuerdo de imposición de sanción en el que se consideró cometida en los ejercicios 2007 y 2008 la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (calificándose la infracción de leve) y en el ejercicio 2009 la infracción tipificada en el artículo 16.10.4º del TRNIS.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
1.La parte actora interpuso, en fecha 10 de noviembre de 2017, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado en fecha 20 de febrero de 2018; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
&q uot;... que habiendo por presentado este escrito de demanda en tiempo y forma, Io admita, y tras seguir el recurso por sus trámites, dicte sentencia por la que estimando el recurso, declare la nulidad de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el día 1 1 de septiembre de 2017 (notificada el día 21 de septiembre de 2017), por la que se desestimó el Recurso de Alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria, dictada el día 4 de mayo de 2015, por el TEAR de Madrid, en la reclamación NUM000, interpuesta contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador NUM001 por importe de 299.777,50 €.'
2. Dado traslado al Abogado del Estado, éste contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 26 de julio de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando dicte en su momento sentencia que desestime el recurso formulado de contrario, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de las costas a la parte recurrente.
3. Se fijó la cuantía del presente procedimiento en 299.777,50 euros y, se declaró pendiente de presentación por las partes de escritos de conclusiones, quedando seguidamente los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno correspondiera.
4. Se señaló para votación y fallo el día 5 de febrero de 2020, fecha en que tuvo lugar.
5.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.
Fundamentos
1.Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de septiembre de 2017 (R.G. 6224-2015), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 27 de abril de 2015 y resolutoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas, de una parte, contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007, 2008 y 2009 y, de otra, contra acuerdo de imposición de sanción en el que se consideró cometida en los ejercicios 2007 y 2008 la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (calificándose la infracción de leve) y en el ejercicio 2009 la infracción tipificada en el artículo 16.10.4º del TRNIS (considerada grave).
El recurrente que, tras firmar el acta de inspección de conformidad y haber dirigido su reclamación en vía administrativa previa contra la liquidación que le fue girada, cuestionando la regularización efectuada tanto en aspectos procesales como sustantivos, limita ahora su recurso en vía jurisdiccional a la sanción que finalmente le fue impuesta.
La resolución del TEAC entendió procedente la regularización llevada a cabo por la Inspección en este caso sobre las operaciones efectuadas entre la entidad 47 RONIN SL, que fue constituida mediante escritura de fecha 6 de junio de 2007 y cuyo objeto social es la promoción y divulgación de actividades artísticas, y el socio y administrador único de la sociedad, D. Teodulfo. La regularización consistió, en síntesis, y modificando la autoliquidación presentada por el hoy recurrente, en la valoración por el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre la entidad 47 RONIN SL y su administrador y socio mayoritario, el Sr. Teodulfo, de una parte y en cuanto a los gastos deducidos de la actividad profesional de este último en el año 2007, de otra.
Por otra parte, el TEAC confirma el acuerdo sancionador al entender procedente tanto la concurrencia de la culpabilidad como la cuantificación de las sanciones y entiende, por último, también procedente el régimen sancionador aplicado concretamente al período comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 19 de febrero de 2009.
2.El recurrente que, como anticipábamos, centra su impugnación ahora, única y exclusivamente, en el acuerdo sancionador originariamente impugnado, alegando en pos de su pretensión anulatoria lo siguiente:
- En primer término, la nulidad de la sanción por inexistencia en el expediente electrónico del Acuerdo sancionador de documentación alguna que motive, justifique o fundamente la sanción.
- En segundo lugar, la improcedente aplicación retroactiva del régimen sancionador previsto en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 al período comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 19 de febrero de 2009.
- En tercer lugar, nulidad de la sanción por falta de motivación y prueba en la culpabilidad del infractor.
- Por último, se alega la improcedencia de computar como base de la sanción las cantidades coincidentes con las cuotas resultantes de la liquidación del IRPF 2007-2008, por no constituir estas cantidades el perjuicio económico de la Administración.
A lo que se opone el Abogado del Estado que rebate en su contestación correlativamente las alegaciones de la parte actora. Así señala, en primer lugar, que la totalidad del expediente está completo, entiende procedente el régimen sancionador aplicado y también, correcto en fin el cómputo de la base de la sanción.
3.Co mo primer motivo de recurso se alega la nulidad de la sanción por inexistencia en el expediente electrónico del acuerdo sancionador de documentación que motive, justifique o fundamente la misma. Subraya la demanda que toda la documentación aportada por 47 RONIN SL en el curso del procedimiento inspector, que es la base de la regularización efectuada a D. Teodulfo no constan ni en el expediente electrónico que documenta la actuación de comprobación por IRPF 2007-2009 del demandante ni en el expediente electrónico del procedimiento sancionador objeto de la presente impugnación.
Pero tal alegación no puede prosperar. En efecto la Sala, tras examinar el expediente electrónico referido al procedimiento sancionador de actual referencia, y frente a lo que la parte alega, comprueba que bajo la rúbrica ANTECEDENTES DE HECHO, y después de hacer referencia al desarrollo de los procedimientos inspector y sancionador, particularmente en relación a este último se refiere a continuación a su tramitación abreviada y separada, haciendo expresa referencia a que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2010.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador ' se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación'.
En consecuencia, al tiempo de iniciarse el expediente se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que permitieron formular la propuesta de imposición de sanción, ésta, por un importe de 209.844,25 €, una vez aplicada la reducción del artículo 188.3 de la LGT, se incorporó al acuerdo de inicio del procedimiento al resultar de aplicación la tramitación abreviada, con arreglo a lo establecido en el artículo 210.5 de la propia LGT y 23.6 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RT 2063/2004.
Además, el acuerdo sancionador recoge (antecedente de hecho tercero) los hechos determinantes de las infracciones cometidas (página 6 y siguientes), así como una exhaustiva cita de los documentos y contratos privados celebrados entre la entidad 47 RONIN SL y D. Teodulfo (contrato de cesión de derechos de imagen, contrato de trabajo celebrados entre 47 RONIN SL con el Sr. Teodulfo como empleado, etc.) que obraban ya en el expediente de comprobación e investigación seguido por el impuesto personal del Sr. Teodulfo, actuaciones que se llevaron en paralelo a las actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad citada, por los conceptos y períodos Impuesto sobre Sociedades de 2007 a 2009 e Impuesto sobre el Valor Añadido de 1T 2008 a 4T 2009. Por último también se contiene la relación completa de todos los documentos presentados por el propio interesado que, sin embargo, ahora echa en falta por primera vez en la demanda, así como todos los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos justificantes y datos aportados y relacionados con los elementos de la obligación tributaria, figurando, en fin, todos ellos incorporados en el expediente.
Por lo demás, obra también la puesta de manifiesto del expediente, con arreglo al artículo 210.4 de la LGT, previamente a dictarse la propuesta de resolución, con la consiguiente posibilidad de presentar alegaciones y pruebas que, sin embargo, el recurrente declinó hacer en su momento.
El defecto formal alegado debe, en consecuencia, decaer.
4.A continuación alega el demandante una incorrecta aplicación de la sanción prevista en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto de Sociedades relativa al deber de documentación a quien, según la parte, no debía cumplir con dicha obligación.
Este motivo contenido en la demanda es, sin embargo, abandonado por el propio demandante en su escrito de conclusiones que, sin duda consciente del error o, cuando menos, redundancia, ya no hace referencia a la incorrecta aplicación de la sanción prevista en el artículo 16.10 del TRLIS.
Yerra, en efecto, la parte actora cuando habla indiscriminadamente de la aplicación de tal sanción cuando lo cierto es que únicamente el recurrente fue sancionado con arreglo a esa normativa en uno de los tres períodos objeto de la actual regularización, a saber, el período 2009. Sólo en dicho período el acuerdo originariamente impugnado sancionó por el incumplimiento de la obligación de documentación (artículo 16.10 del TRLIS) como infracción grave.
En los otros dos períodos considerados (2007 y 2008) el recurrente fue sancionado de acuerdo con el artículo 191 LGT, entendiéndose cometidas las infracciones consistentes en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 y 2008. Además de haber obtenido una devolución indebida en el período 2008 (página 55 del Acuerdo sancionador). En concreto se consideró que aunque los importes dejados de ingresar superan el límite de los tres mil euros, las infracciones cometidas tienen el carácter de leve, al no concurrir las circunstancias establecidas en el artículo 184.2 de la LGT en relación con la apreciación de la circunstancia de ocultación.
Teniendo en cuenta lo anterior y que en la demanda se hace específica referencia (alegación QUINTA) a la improcedencia de la aplicación del régimen sancionador previsto en el artículo 16.10 del TRLIS al período comprendido entre el 1 de enero de 2009 y el 19 de febrero de 2009, sin cuestionar la aplicación del entonces nuevo régimen normativo en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador para el resto del período 2009.
Y sobre tal cuestión la Sala volverá luego. Ello no obstante, el actual motivo debe decaer.
5.En la demanda se alega a continuación la nulidad de la sanción por falta de motivación y prueba en la culpabilidad del infractor.
Respecto a la falta de motivación de la culpabilidad, la sola lectura del acuerdo sancionador pone de manifiesto lo infundado de la queja que ahora abordamos.
En efecto, en él se deja constancia de las circunstancias fácticas que constituyen el tipo infractor, esto es, del modo en el que el recurrente presentó sus autoliquidaciones y de la infravaloración de la prestación recibida de la entidad vinculada por el trabajo realizado para la misma. En el acuerdo, partiendo de la normativa y jurisprudencia aplicable, sobre la aplicación al caso concreto se razona sobre la culpabilidad del siguiente modo:
'D. Teodulfo es socio y administrador de la sociedad 47 RONIN SL, pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto por ambas, de las actividades de uno y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento. Estamos ante un socio mayoritario, que administra y controla la sociedad. Esto es un hecho, no es una apreciación subjetiva.
La Sociedad no aporta, a juicio de la Inspección, prácticamente valor añadido alguno a la actividad económica realizada por la persona física. Se ha hecho constar que el socio presta servicios a la sociedad, y ésta se los presta a productoras de televisión y medios audiovisuales, entre otras. Son servicios personalísimos, que ha de prestar el socio y es por lo que los terceros contratan con la sociedad. Así se deduce de las facturas que recogen los ingresos facturados por la sociedad a las diversas empresas de los medios audiovisuales, del espectáculo o publicitarios, siempre tienen como objeto que sea D. Teodulfo el que desempeñe una determinada labor en programas de televisión, como presentador o en servicios publicitarios. La intención de dichas empresas es que sea esa persona en concreto quien les preste un servicio 'personalísimo', aunque 'formalmente' actúe la sociedad como intermediaria. La sociedad no tiene la posibilidad de enviar a otras personas a realizar este trabajo.
Socio y sociedad debían valorar sus relaciones económicas conforme al valor de mercado, por mandato claro del artículo 16.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades , el cual define: '...'.
No han respetado ese mandato directo porque la contraprestación convenida entre socio y sociedad se aleja enormemente de lo que es el mercado, tal como queda reflejado en los antecedentes de hecho. Por ello es por lo que la Inspección ha valorado y ha efectuado el ajuste. Si las partes vinculadas hubieran valorado correctamente sus relaciones económicas conforme al mercado no hubiera sido necesario tal ajuste. No cumple con lo previsto en la normativa en la que dice ampararse, luego no es admisible que su conducta era la única posible y que se encuentre avalada por una interpretación razonable.
La sociedad por sí sola no está en disposición de prestar los servicios que factura a terceros. Por ello, es que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física a las empresas dedicadas a programas de televisión y espectáculos, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria. Si el socio mayoritario-administrador ha decidido que sea la sociedad la que contrate con terceros y realice otras actividades accesorias, como emitir y cobrar las facturas, no está cometiendo una ilegalidad a priori, siempre y cuando que ello no derive en que la tributación efectiva sea inferior a la que exige la norma de cada tributo, que es un resultado que no permite la normativa. Pero el resultado es que se ha conseguido en este caso, puesto que las rentas se someten al Impuesto sobre Sociedades cuya tarifa es inferior a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ... aunque el resultado de la liquidación es una deuda a ingresar exigible al socio, cantidad por tanto dejada de ingresar, también hay que tener en cuenta que se produce en el ejercicio 2009 otra infracción, como es el incumplimiento de la obligación de documentación de las operaciones. Ese incumplimiento, previsto como infracción tributaria específica en el artículo 16.10 del TRLIS es incompatible con la infracción genérica prevista en el artículo 191 LGT por dejar de ingresar. Como la normativa del tributo establece un régimen sancionador específico, éste prima sobre el régimen sancionador general. Y es más, el propio artículo 16.10 TRLIS excluye la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la LGT ... .
Como se ha explicado ... el obligado tributario debió haber cumplido la obligación de documentación ... y no lo ha hecho de manera correcta. Dado que han utilizado unos parámetros del año 2011 cuando la documentación debía estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación, junto todo lo detallado en los párrafos precedentes que desarrollan este punto se entiende que han incumplido su obligación de documentación de las operaciones vinculadas.
Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (solicita una devolución improcedente) y las obligaciones formales (incumplimiento de las obligaciones de documentación)'
Sigue también razonándose sobre la inexistencia de causas de exclusión de la responsabilidad y se descarta la interpretación razonable de la norma con arreglo a los pronunciamientos del Tribunal Supremo que se citan en el propio Acuerdo sancionador.
6.La Sala viene reiteradamente declarando, en armonía con la reiterada también jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador. Así, por todas y entre las mas recientes, en la SAN de 12 de febrero de 2020 (REC 83/2017) razonábamos del siguiente modo:
&quo t;OC TAVO .- En lo que se refiere a la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias ' no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice ' Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006).
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario, hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
NOVENO.- La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a operaciones vinculadas) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades dela norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.
El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor ha ido encaminado a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio inspeccionado, especificándose, al propio tiempo en qué consistió dicha conducta en relación a la sociedad vinculada de la que era administradora.
Entendemos que concurre en la actora el elemento subjetivo, esto es, la culpa o negligencia precisa para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La actora es administradora y socia de la sociedad POLBOART SUL. Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto por ambas de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.
Por tanto, al existir una relación de vinculación entre ellos (art. 16.2 del TRLIS), la valoración de dichos servicios entre las partes vinculadas ha dado lugar a un perjuicio económico a la Hacienda Pública, determinando un menor ingreso de IRPF.
Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que la recurrente no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socia administradora ha prestado a la sociedad en el ejercicio 2007, y que está ha facturado a terceros.
Tampoco puede apreciarse interpretación razonable de la norma aplicable de acuerdo con los criterios del artículo 179.2.d) de la LGT, que regula esta causa de exoneración de la responsabilidad y establece:
'2.Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. (...)'
En relación al precepto anterior, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que ' a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones.'.
No pueden apreciarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. No puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, porque la jurisprudencia es clara en este punto, dada la existencia de servicios personalísimos que imposibilitaba la reducida retribución que la actora percibía de la sociedad. Tampoco existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
Debe así de desestimarse el recurso también en relación al acuerdo sancionador y de confirmarse íntegramente la resolución del TEAC impugnada.'
Tales razonamientos son de plena aplicación al presente caso y por ello debemos desestimar también este otro motivo de recurso y confirmar la resolución de TEAC que consideró ya correcto lo motivado en el acuerdo sancionador, en el sentido de entender que la conducta del obligado tributario en este caso no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, su conducta fue encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios regularizados.
7.El siguiente motivo del recurrente se concreta en el pretendido error de que a su juicio se produce al cuantificar la base de sanción de los ejercicios 2007 y 2008. Considera la actora que la base de la sanción no puede coincidir con las cuotas resultantes de la liquidación al no constituir tales cantidades el perjuicio económico de la Administración.
Solicita así que se corrija la base de sanción considerada para los ejercicios 2007 y 2008; y ello, no sólo porque lo considera más adecuado, sino también porque ha sido considerado en casos -se dice- absolutamente idénticos.
Pero tampoco este motivo puede prosperar. En efecto, en este caso (ejercicios 2007 y 2008 con arreglo al artículo 191 LGT la base de la sanción de la infracción tipificada como ' dejar de ingresar' será la cuantíano ingresadaen la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
Por otro lado el artículo 191.5 LGT establece que ' cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento'.
No cabe duda de lo alegado por el interesado sobre el cálculo de la base de la sanción no se ajusta al precepto legal que contempla una actuación del sujeto pasivo merecedora del reproche administrativo que supone la sanción tributaria, el no haber presentado las autoliquidaciones del IRPF liquidando el importe que procedía, siendo en este caso las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de los dos ejercicios de actual referencia las que han de constituir la base de cálculo de la sanción correspondiente.
Admitir la tesis de la demanda supondría vulnerar el principio de legalidad al que está sujeta la potestad sancionadora tributaria, al tiempo que, como bien se dice en la resolución impugnada, supondría tipificar de manera novedosa como actuación constitutiva de infracción tributaria, el que los sujetos pasivos vinculados en los términos del artículo 16 del TRLIS, en conjunto, hayan dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que globalmente les correspondería a ambos de acuerdo con la imposición personal de cada uno de los sujetos (el socio y la sociedad).
En último término consta también en el expediente que lo ingresado de más por la sociedad fue objeto de devolución, por lo que ningún enriquecimiento injusto de la Administración se ha producido. Y, por lo demás, ni la resolución administrativa que se aportó con la demanda, aún en el caso -lo cual no consta- que hubiera resuelto un supuesto idéntico al que ahora analizamos, en absoluto vincularía a este Tribunal así como, obviamente, tampoco otras resoluciones que se refieren a la aplicación del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción o, por mejor decir, en su graduación (aquí lo fue en el 50% al calificarse como leve la infracción en ambos casos) y que nada tiene que ver con el cálculo de la base de las respectivas sanciones.
8.Por último resta analizar la legalidad de la sanción impuesta en el ejercicio 2009. Se trata de la sanción prevista en el apartado 10 del artículo 16 TRLIS relativa al deber de documentación. Según el precepto aplicable ' Esta infracción será grave y sancionada de acuerdo con las siguientes normas:
1º Cuando no proceda efectuar correcciones valoraciones por la Administracion tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500,00 € por cada dato y 15.000,00 € por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.'
En el presente caso (página 59 del Acuerdo sancionador) se ha llevado a cabo una corrección valorativa, incrementándose el valor declarado en las operaciones vinculadas entre sociedad y socio. Por ello, resulta aplicable lo previsto en el apartado segundo del citado artículo 16.10. Así, la base de la sanción en el período considerado (2009) fue de 789.145,88, calificándose de grave y aplicándose un porcentaje del 15% y resultando así, al no ser de aplicación ninguno de los criterios de graduación establecidos en el artículo 187 de la LGT, una sanción de 118.371,88 €.
No podemos compartir tampoco la interpretación que sostiene el recurrente, pues el artículo 47 de la Ley del IRPF es una norma de valoración, como también lo es el artículo 16 del TRLIS, pero el deber de valorar a mercado se impone a los sujetos vinculados, entre éstos, los socios y administradores personas físicas de la sociedad, tenga o no la condición de empresario, y, por tanto, el deber de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida reglamentariamente que soporte, fundamente o justifique, precisamente el valor de mercado de las operaciones vinculadas.
9.En el Acuerdo sancionador controvertido se aplica, para el ejercicio 2009el ' Régimen sancionador previsto en el artículo 16.10 del TRL 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción dada la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, demedidas para la prevención del fraude fiscal, que regula las operaciones vinculadas' (página 44 del Acuerdo). Este precepto dispone:
'Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
Ta mbién constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.'
En este caso se alega por el recurrente que no resulta de aplicación el tipo infracción del precepto que acabamos de transcribir a las operaciones de 2009 anteriores a 19 de febrero de 2009 y hemos de darle la razón en este punto.
En efecto, y tal y como se alega en la demanda, la Disposición Adicional 7ª.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal estableció que: ' Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los tres meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que nos desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley '.
El RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 20 de julio, introdujo las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16.2 TRLIS. Y en su Disposición Transitoria 3ª dispuso: ' Las obligaciones y documentación establecidas en la sección 3ª y en la sección 6ª del capítulo V del título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ... serán exigibles a partir de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto '.
Pues bien, el Real Decreto 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008 (día siguiente a su publicación en el BOE, según su Disposición Final 2 ª), por lo que las obligaciones de documentación referidas entraron en vigor el 19 de febrero de 2009.
Por consiguiente, dichas obligaciones de documentación sólo eran exigibles a aquellas operaciones que se realizasen a partir de la indicada fecha, por lo cual con anterioridad a la misma no existía la obligación por cuyo incumplimiento ha sido sancionado el recurrente.
Por ello debemos anular la sanción de actual referencia en los términos solicitados en la demanda, que deberá ser sustituida por otra en cuya base de cálculo se excluyan las operaciones anteriores a 19 de febrero de 2009, con la consiguiente estimación parcial del recurso en cuanto a tal extremo se refiere.
10.La s costas procesales no se imponen a ninguna de las partes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo num. 451/2017,interpuesto por la representación procesal de D. Teodulfocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017 que anulamos exclusivamente en cuanto a la sanción del ejercicio 2009, en los términos referidos en el FJ número 9 de esta sentencia, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho.
Sin costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
