Acerca de operadores lógicos
Última revisión
07/04/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 463/2017 de 12 de Febrero de 2021
Relacionados:
Tiempo de lectura: 42 min
Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Febrero de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Núm. Cendoj: 28079230042021100039
Núm. Ecli: ES:AN:2021:556
Núm. Roj: SAN 556:2021
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Madrid, a doce de febrero de dos mil veintiuno.
La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 463/2017, interpuesto por D.
Habiendo sido parte en las presentes actuaciones, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª
Fundamentos
Constituyen antecedentes relevantes de la resolución impugnada, los siguientes:
1º- Con fecha 4 de abril de 2011 la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid Inició actuaciones de comprobación de alcance general acerca del hoy recurrente, por el IRPF, ejercicios 2006 a 2008, que concluyeron con dos Acuerdos de liquidación dictados el 14 de marzo de 2012:
- Acuerdo relativo al ejercicio 2006, nº A23 NUM004, por importe de 784.188,22 euros, (cuota 803.523.74 € e intereses de 160.661,48 €) confirmatoria de la propuesta contenida en el acta de disconformidad A02- NUM004, en la que se recoge una corrección valorativa practicada en una operación vinculada de la sociedad POWER MEDIA S.L. con su socio y se regularizan determinados gastos, y
- Otro, relativo a los ejercicios 2007 y 2008, también confirmatorio de las propuestas contenidas en el acta de referencia n° A23 NUM005, derivado del acta de disconformidad A02- NUM005, limitada a una propuesta de liquidación originada por la corrección valorativa relativa a la misma operación vinculada, resultando deuda 1.156.216,66 € (cuota de 988.358,04 € e intereses de 167.858,62 €).
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el obligado tributario había presentado autoliquidaciones por los períodos comprobados de las que resultaron unas cuotas a devolver de -96,74 € (2006), -504,38 € (2007) y a ingresar de 61,67 € (2008).
Señala la Inspección que el hoy recurrente es administrador único y socio de la entidad POWER MEDIA SL durante los años comprobados. Así, la participación en el capital de la misma en dichos años es del 84%. El 16% restante pertenece á su cónyuge y familiares en primer grado de consanguinidad.
2°.- La entidad POWER MEDIA, SL, retribuyó al obligado tributario D. Federico, las siguientes cantidades corno retribuciones dinerarias en concepto de rendimientos del trabajo:
Eiercicio 2006:
Rendimientos del trabajo... 259.699,92 euros
Cupón autónomos (retribución especie) 2.809,68 euros
Total retribución 262.509,6 euros
En los eiercicios 2007 y 2008:
Retribución dineraria...257.967,12 € y 281.586,88 € respectivamente.
Cupón autónomos (retribución especie)...2865,48 € y 2931,38 € respectivamente Total retribución...260.832,6 € y 284.518,26 € respectivamente.
-Las cantidades percibidas corno rendimientos de trabajo son como contraprestación por la prestación, por parte de D. Federico, de los servicios profesionales personalísimos que la sociedad contrata con terceros.
3º.- En los ejercicios comprobados, la entidad POWER MEDIA, SL percibió ingresos de explotación. De dichos ingresos un importe de 2.258.664,31 €, 2.222.126,73 € y 2.338.817,55 € respectivamente, fueron ingresos relacionados con actividades profesionales en las que la intervención de su socio y administrador D. Federico, constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente, prestaciones de servicios personalísimos consistentes en la dirección, realización y presentación por el Sr Federico de programas de radio y colaboraciones en prensa deportiva como, RADIO POPULAR S.A. COPE, RECOLETOS GRUPO COMUNICACIÓN S.A., UNIDAD EDITORIAL DE INFORMACION DEPORTIVA S.L., así como servicios de aseso realizar por él mismo, servicios que se consideran de carácter personalísimo.
4º- Paralelamente se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre POWER MEDIA, SL y su socio y administrador D. Federico, por concurrir en el presente caso los requisitos y condiciones establecidos en la normativa de aplicación. La Inspección procede a determinar estos valores por la diferencia entre los ingresos percibidos de terceros por la actividad profesional personalísima del Sr. Federico y los gastos relacionados con los mismos (excluido el propio sueldo del socio vinculado). Y los valores así obtenidos se consideran gasto deducible a efecto de la determinación de las bases imponibles de la sociedad, las cuales, por otra parte, se incrementan por el importe de los gastos que la Inspección entiende no deducibles, dando lugar a las bases imponibles comprobadas.
En consecuencia se procedió a practicar el ajuste bilateral derivado de la regularización en el Impuesto sobre Sociedades a POWER MEDIA SL, aumentando las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del obligado tributario en los ejercicios comprobados, respetando la calificación como rendimientos de trabajo realizada por el mismo, por la diferencia entre las valoraciones de mercado de la operación vinculada determinadas y la valoración convenida y declarada por las partes vinculadas antes descritas .
5º- Frente a los Acuerdos de liquidación se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, NUM000 (2006) y NUM001 (2007 y 2008) que se acumularon a los acuerdos derivados de los expedientes sancionadores números NUM002 (2006) y NUM003 (2007 y 2008), resolviendo el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 26 de febrero de 2014, desestimando aquéllas y confirmando los Acuerdos de liquidación impugnados referidos al IRPF 2006-2007-2008 y sanción derivada de los mismos.
En. la misma fecha el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dicta resolución desestimatoria en las reclamaciones acumuladas interpuestas por la entidad POWER MEDIA S.L. contra liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, reclamación NUM006, y de los ejercicios 2007 y 2008, Reclamación NUM007 y Reclamación NUM008.
6º- Frente a la resolución desestimatoria del TEAR por el concepto de IRPF, interpuso el reclamante recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado por resolución de 11 de septiembre de 2017, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
1) Nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAC por incorrecta formación de la voluntad del Tribunal.
2) Existencia de cuantiosos medios humanos y materiales en la sociedad. Examen de estos medios en el ejercicio 2006.
3) En cuanto al ejercicio 2006, vulneración de la presunción iuris et de iure de los artículos 45.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y 16.7 del Real Decreto Legislativo 3/2004.
4) Existencia de cuantiosos medios humanos y materiales en la sociedad. Examen de estos medios en los ejercicios 2007-2008.
5) Las operaciones vinculadas están correctamente declaradas por los sujetos pasivos en los ejercicios 2007 y 2008.
6) Improcedencia de las sanciones por concurrir una interpretación razonable y discrepante de la norma y por falta de motivación de los acuerdos sancionadores.
7) Imposibilidad de sancionar por infracción de la Ley General Tributaria en las regularizaciones por operaciones vinculadas. Aplicación retroactiva de la normativa sancionadora más favorable.
8) Ad cautelam. A la base imponible de las sanciones ha de restársele lo que ingresaron las sociedades.
Lo primero que hemos de descartar -siguiendo nuestra SAN 13 de noviembre de 2019, rec. 544/2017- es el reproche de incompetencia de la vocalía primera del TEAC que dictó la resolución impugnada, reproche que se realiza a partir de una interpretación inasumible de la Disposición Transitoria Tercera del RD 769/2017, de 28 de julio, que modificó la organización del TEAC, según la cual:
'Disposición transitoria tercera. Nombramiento de Vocales en el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales.'
Sostienen la parte recurrente que la vocalía primera que ha dictado el acuerdo recurrido es inexistente porque el RD 769/2017, de 28 de julio, suprimió las anteriores vocalías sustituyéndolas por otras, pero previó que los vocales continuasen en sus funciones mientras no se nombrasen a los titulares de las nuevas vocalías. De manera que, a día 11 de septiembre de 2017, cuando se produce la votación, no había ningún vocal en el TEAC que pudiera ejercer las competencias que el Reglamento General les atribuye, sino vocales que continúan en sus funciones, pero de vocalías inexistentes por supresión de las hasta entonces integraban el TEAC.
El precepto reglamentario es claro en el sentido de que mientras no entren en funcionamiento las nuevas vocalías por designación de los nuevos vocales, permanecen en sus funciones los anteriores, se entiende que al frente de las vocalías existentes.
En el mismo sentido nos pronunciamos en la SAN de 6 de febrero de 2020 (rec. 505/2017), al resolver una queja semejante, al señalar:
'Plantea el recurrente la nulidad de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central por falta de competencia objetiva de sus vocales, ya que se encontraban en situación de interinidad cuando dictaron las resoluciones impugnadas, al no haber sido nombrados todavía los titulares de las nuevas vocalías establecidas por el Real Decreto 769/2017, de 28 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública y se modifica el Real Decreto 424/2016, de 11 de noviembre.
El motivo carece de fundamento, pues, como la propia parte recurrente recoge en su escrito de demanda, la Disposición Transitoria Tercera, el citado Real Decreto 769/2017, establece que 'con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales'.
Por tanto, los vocales tenían plenas competencia para el ejercicio de sus funciones, entre las que se encontraban el dictado de resoluciones como las impugnadas, hasta que se nombrara a los nuevos vocales.
El criterio contenido en la STS de 16 de junio de 2017 (rec. 1585/2016) que se invoca, no es aplicable en este caso, pues viene referido a un supuesto diferente y no asimilable al que estamos examinando. En aquel caso se trataba de un acto dictado por un funcionario nombrado mediante el procedimiento de provisión de puestos de trabajo denominado 'encargo de funciones', Decreto 123/1997, que se trata de una provisión extraordinaria y temporal, para enfrentar situaciones excepcionales, las estrictamente indispensables, y urgentes, que automáticamente queda sin efecto por el mero transcurso del plazo previsto. De modo que cuando se dictó el acto, el nombramiento ya había expirado y el citado funcionario ya no podía en modo alguno desempeñar las competencias atribuidas legalmente al órgano del que formaba parte.
Sin embargo, en el presente caso, los vocales están habilitados normativamente para continuar ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los nuevos vocales.'
La continuación en el ejercicio de sus funciones, no podría tener lugar si carecieran de la competencia para ello, que necesariamente ha de entenderse prolongada.
La normativa del IRPF se ha venido remitiendo para la valoración de las operaciones vinculadas al ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades y, esta última normativa ha pasado por varias etapas. Primero obligó a las partes vinculadas a valorar de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ( artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades). Después, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pasó a permitir la libre valoración y facultar a la Administración para valorar estas operaciones a precios de mercado 'cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación'. En el mismo sentido se recoge en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El sistema vuelve a cambiar a partir del 1 de diciembre de 2006, a consecuencia de la redacción dada a dicho artículo 16 por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Se vuelve al principio o regla general que impone ahora a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas.
El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso que:
'1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite, dispuso: 'Reglas de valoración: operaciones vinculadas
1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. (...)
3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
1° Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
2° Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su: caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. (...)
7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.'
Este régimen se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, al establecer en su artículo 41:
Este cambio coincide con el experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así a lo que fue la regla general hasta 1996, esto es, la que impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime.
Esa ausencia de regla específica se mantiene hasta la entrada en vigor, el 19 de noviembre de 2008, de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, redacción ésta dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre de 2008) y que pasa a establecer lo siguiente:
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
1° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este nº 2º en relación con algunos de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales'
Dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, respecto a la que resultó vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, a saber:
- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resultan para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y
- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que 'el obligado tributario podrá considerar') que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.
Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (recurso nº 14/2009)
Alega primeramente el recurrente la existencia de cuantiosos medios humanos y materiales en la sociedad POWER MEDIA en el ejercicio 2006, y vulneración de los artículos 45.2 del TRLIRPF y 16.7 del TRLIS respecto a la operación vinculada socio/POWER MEDIA.
Manifiesta que en el ejercicio 2006, la sociedad tiene medios humanos para desarrollar su actividad de servicios de radiodifusión, tanto con contrato laboral como con contrato mercantil, que tiene así mismo suficientes medios materiales y en particular, además de su sede social, dos estudios de grabación; a la sociedad se le reconoce la existencia de los medios para los servicios a El Corte Inglés y a Mediaset, por lo que se cumple la condición del artículo 45.2 TRLIRPF.
Como se ha expuesto, en el ejercicio 2006 las operaciones vinculadas estaban reguladas en el art. 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El citado art. 45 establece lo siguiente:
'1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
'En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.'
Pues bien, a tenor de este precepto, la actividad realizada por una persona física a favor de una sociedad vinculada se debe valorar conforme al art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien admite que la contraprestación satisfecha coincide con el valor normal de mercado cuando los ingresos de la sociedad que recibe la prestación proceden en más del 50% del ejercicio de actividades profesionales, siempre que cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.
Es decir, la valoración que contempla el primer párrafo del art. 45.2 sólo deja de aplicarse cuando la sociedad cuyo 50% de sus ingresos proceda del ejercicio de actividades profesionales, cuenta con sus propios medios personales y materiales para la obtención de esos ingresos.
En este orden de consideraciones, hemos de reproducir el contenido de la Sentencia dictada el cuatro de enero de 2021 por la Sección Segunda de esta misma Sala, en el recurso 1092/2017, promovido por la entidad POWER MEDIA, S.L., en relación a la Resolución del TEAC de fecha 11 de julio de 2017, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008. Dicha Sentencia, en su Fundamento de Derecho Segundo y Tercero, expresa:
'En el análisis de las alegaciones de las partes en este proceso, debemos partir de las afirmaciones contenidas en la Resolución impugnada, en orden a que la Inspección no ha negado que POWER MEDIA desarrollara una actividad económica, ni tampoco que no contara con medios para ello. De hecho, distingue ingresos percibidos por servicios prestados de carácter personalísimo en los que se requiere la intervención personal del Sr. Federico, así como sus cualidades personales, (concretamente con 'RADIO POPULAR S.A. COPE' y con 'RECOLETOS GRUPO COMUNICACIÓN, S.A.') de otros ingresos percibidos por servicios que no lo son, como los prestados a 'EL CORTE INGLÉS, S.A.' o a 'RUMA PROJECTIONS, S.L.'.
Por lo tanto, la cuestión relativa a si la sociedad contaba con medios materiales y personales para realizar sus actividades, y sí tales actividades tenían contenido económico al margen de la actividad profesional del administrador único, queda fuera de toda controversia, pues la Administración ha aceptado que existe en la sociedad, una actividad con contenido económico al margen de la actividad personalísima de su administrador único.
Por otra parte, ha quedado acreditado en autos, que la sociedad cuenta con medios materiales y personales para realizar la actividad económica a la que se dedica. Pero, además, también ha quedado acreditado (por la prueba testifical practicada) que en el programa musical que se emite para COPE denominado Despertarrock y después Robotijo, no había ninguna intervención personalísima, ni de ninguna otra clase, de Federico, pues el programa se presentaba por un robot, aunque dicho robot necesitaba de la permanente asistencia de uno o dos profesionales para la realización del programa.
Desde esta perspectiva, debemos analizar la aplicación los artículos 45.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y 16 del R.D. Legislativo 4/2004.
El primero de los preceptos señalados, remite al artículo 16 mencionado, para la valoración de la prestación de una actividad económica o de un trabajo personal a la sociedad por parte de una persona física. Por lo tanto, la remisión se realiza al precepto que regula la valoración de operaciones vinculadas.
A continuación, ambos preceptos establecen una presunción contenida en el apartado 7 del artículo 16 del R.D. Legislativo 4/2004 y artículo 45.2 último párrafo del Real Decreto Legislativo 3/2004 (...)
Una primera conclusión que debemos extraer de los preceptos indicados, es que no es posible operar como lo hace la Administración, esto es, separando, por una parte, la actividad de la sociedad, y por otra, la actividad que en favor de la sociedad realiza el socio que en este caso es también administrador único. Por lo tanto, no es posible valorar separadamente la actividad que realiza la sociedad y la actividad que realiza el socio en favor de dicha sociedad, pues la valoración de esta última actividad, debe realizarse conforme a las reglas de las operaciones vinculadas.
Establecido lo anterior, debemos entrar a analizar la segunda cuestión planteada en la demanda, y que consiste en el análisis de la valoración que la actividad que el socio administrador único realizaba en favor de la sociedad.' (...)
'Ahora bien, dicho lo anterior, no podemos aceptar la forma en que la Administración ha valorado el trabajo realizado por el socio administrador único de la sociedad, sr. Federico.
Efectivamente, como se recoge en la resolución impugnada, la Administración tributaria, llega a la siguiente conclusión: 'En definitiva, respecto de los contratos en los que se requiere la intervención personal del Sr. Federico, que son el objeto de la controversia, tenemos que reconocer que, si exceptuamos al propio Sr. Federico, la entidad no ha justificado que contara con medios personales ni suficientes ni adecuados para prestar los servicios contratados.'
No podemos aceptar, como ya decíamos anteriormente, la dicotomía que se realiza en relación a la actividad de la sociedad y a los servicios que el socio administrador único presta la sociedad.
En primer lugar, sí, como admite la Administración y ha quedado acreditado en autos, la sociedad cuenta con medios materiales y personales para realizar una actividad económica, cuenta con ellos a todos los efectos, ya sea en actividades realizadas sin el Sr. Federico o en actividades en las que él intervenga. Cuestión distinta es, que es lo que parece querer decir la Administración, que, en estas actividades personales del Sr. Federico, no se presta el servicio a la sociedad, que, a su vez, lo presta a tercero, sino directamente a terceros.
La cuestión se plantea en relación a los servicios prestados por la recurrente a COPE que la Inspección considera personalísimos y que, por ello, entiende que la retribución percibida los es por el socio y no por la sociedad.
Pues bien, la actora afirma que:
- En los contratos y en las facturas se discrimina el precio por dirección y presentación, que es la parte fija, y los incentivos por audiencia. Estos incentivos por audiencia corresponden a la sociedad, es la sociedad la que hace posible con sus medios y asumiendo su riesgo empresarial, que los incentivos se consigan. Los incentivos no responden a ninguna prestación personalísima.
- Así mismo COPE paga a POWER MEDIA una parte por ingresos publicitarios que no es una prestación personalísima de Dº Federico.
- En cuanto al reembolso del gasto en colaboradores del orden de 33.000 euros al año, y de otros gastos, tampoco es una prestación personalísima.
- En el programa musical para la cadena Rock and Gol, no intervenía Federico, el programa era presentado por un robot.
Estas afirmaciones quedan probadas por los documentos que bajo el número 6 se aportan unidos a la demanda, en los que aparecen facturas que reflejan servicios que van más allá de la presentación de la presentación de programas del Sr. Federico.
Sin ninguna duda la Administración puede valorar las operaciones vinculadas entre el Sr. Federico y la sociedad actora, pero la exclusión que realiza de la entidad societaria en relación a los servicios prestados a la COPE, no encuentra fundamento ni fáctico (en la documental 6 se aportan facturas que comprenden servicios diferentes a los prestados por el Sr. Federico y colaboración de la entidad con la emisora), ni jurídico, pues no existe norma alguna que autorice a realizar la dicotomía entre el trabajo del socio de la sociedad profesional y ésta, cuando la actividad se realiza en el ámbito de la actividad profesional de la entidad.
Pues bien, es cierto que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción originaria, disponía:
'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.'
Por lo tanto, la administración puede valorar los servicios prestados por el Sr. Federico a la sociedad profesional, por su valor normal de mercado. Pero este valor normal de mercado debe fijarse, tal como el propio precepto prevé, en su apartado 3:
'3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
1.º Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
2.º Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.'
Es evidente que la Administración no ha aplicado el método legalmente establecido, pues, como hemos visto, ha imputado todos los ingresos derivados de los servicios prestados a la cadena COPE, como si se debieran al trabajo personal del sr. Federico. Y como hemos visto, no es ya que la administración no haya probado que ello fue así, sino que obran documentos en autos que prueban precisamente lo contrario, y es que la entidad recurrente participó en servicios que se prestaron a dicha cadena.
No podemos admitir los razonamientos del TEAC en cuanto a que, siendo un pacto entre la cadena cope y la entidad recurrente, partes independientes, queda fijado el importe de la retribución al Sr. Federico, en la cuantía pactada, porque precisamente el error de la Administración, se encuentra en que atribuye todos los ingresos de la entidad recurrente respecto de la cadena COPE, como retribución del trabajo del Sr. Federico.
Por lo tanto, la forma de valoración de la operación vinculada, en cuanto a los servicios que el socio y administrador único prestó a la sociedad en el ámbito de la relación con la cadena COPE, realizada por la Administración, no ha seguido los criterios legales, y por lo tanto dicha valoración ha de ser anulada.'.
En atención a lo expuesto, procede acoger la pretensión actora en el sentido de que las retribuciones declaradas entre el socio y la sociedad, conforme a los artículos 45.2 del TRLIRPF y 16.7 del TRLIS, eran a valor de mercado, y anular el acuerdo impugnado en lo que a la liquidación girada por el ejercicio 2006 se refiere.
La Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entra en vigor el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas al establecer en su artículo 41:
'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades'.
Este cambio coincide con el producido en el Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, e impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime. En consecuencia, en los ejercicios 2007 y 2008, hasta diciembre de 2008 en que vuelve a cambiar el régimen, no existía la presunción del artículo 45.2 LIRPF, que operaba en el ejercicio 2006.
A este respecto, señala la meritada Sentencia dictada por la Sección Segunda, en su Fundamento de Derecho Cuarto:
'La cuestión relativa a los medios humanos y materiales con los que cuenta la entidad recurrente, se plantea en análogo los términos, respecto de los ejercicios citados, a como se plantearon anteriormente en relación al ejercicio 2006. Damos por tanto por probado, la existencia de tales medios humanos y materiales en los ejercicios 2007 y 2008, que además es admitida por la Administración.
También respecto de estos ejercicios, la Administración realiza la dicotomía que anteriormente hemos analizado, en cuanto que existen servicios personalísimos del socio, que la administración separa absolutamente de la prestación de actividad de la sociedad profesional, sin que haya fundamento fáctico y jurídico, tampoco ahora, para realizar esta separación.
Respecto de estos ejercicios, como hemos señalado anteriormente, la Administración puede comprobar el valor real de la retribución percibida por el socio, por los servicios prestados a la sociedad en sus relaciones con terceros.
Como decíamos anteriormente, la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de diciembre de ese año y por tanto aplicable a los ejercicios 2007 y 2008, autoriza a esta comprobación, en relación a las operaciones vinculadas entre un socio y la sociedad:
'1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. (...)'
Pero tampoco en este caso, se han aplicado los criterios legales en la determinación de la valoración del trabajo realizado por el socio para la sociedad, en la relación de ésta con un tercero.
Respecto de los ejercicios que nos ocupan, los documentos aportados con la demanda bajo la numeración 7 y 8, ponen de manifiesto que los servicios retribuidos durante estos ejercicios por la cadena COPE, comprenden, no sólo prestaciones de trabajo personal del socio, sino también servicios retribuidos a la sociedad.
En los ejercicios 2006 a 2008 POWER MEDIA tiene empleados a 12 trabajadores por cuenta ajena (documento 10 unido a la demanda), además de contratar a diversos profesionales para realizar trabajos en proyectos concretos, lo cual resulta también acreditado en autos. Por lo tanto, es incuestionable, aunque resulte innecesario señalarlo, pues como hemos expuesto anteriormente, la administración lo admite, que la entidad contaba con medios personales para realizar su actividad económica.
Por otra parte, en la demanda se relacionan las personas físicas y entidades jurídicas, que colaboran con la sociedad recurrente en la elaboración de los distintos programas, aportando prueba documental unida a la demanda que lo acredita.
En los ejercicios que nos ocupan, la Inspección señala que procede a aplicar el procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el artículo 16.9 del TRLIS, desarrollado en los artículos 16 a 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se apruebe el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y aplicando el método del precio libre comparable del artículo 16.4.1.a) del TRLIS.
Este precepto dispone:
'a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.'
Pero, también en estos ejercicios, la Administración parte de que todos los servicios prestados a la cadena COPE, lo son de carácter personalísimo del Sr. Federico, y por lo tanto fija la retribución percibida de la cadena, como el valor de la prestación del socio la sociedad. Ya hemos visto que esta forma de operar no encuentra justificación ni fáctica ni jurídica.
Llegados a este punto, en la demanda se contienen una serie de reflexiones que nos parece relevante resaltar:
- En los servicios a COPE los servicios que son personalísimos consisten únicamente en la presentación de El Tirachinas.
- El servicio de presentación, junto con la realización y dirección, de El Tirachinas, está perfectamente diferenciado en el contrato de COPE y se corresponde con la parte fija del precio.
- De esa parte fija de El Tirachinas, un 55% se retribuye por POWER MEDIA a Federico, consideramos que esa valoración es totalmente correcta por la presentación de El Tirachinas.
- COPE contrata la realización de El Tirachinas y del programa musical en la cadena Rock & Gol, que lleva a cabo POWER MEDIA.
- Las funciones esenciales las asume la sociedad, la única función del socio no asumida por la sociedad es la presentación.
- El riesgo es asumido por la sociedad, que pone los medios humanos y materiales.
- Los incentivos por audiencia no son personalísimos.
- Tampoco son personalísimos los pagos por colaboradores, gastos y participación en publicidad.
- El programa musical no se presenta por Federico, se presenta por una máquina.
- Es incongruente reconocer los gastos de la sociedad y afirmar que ésta no aporta valor alguno.
- Es incongruente admitir que unos servicios se realizan por POWER MEDIA con sus propios medios y negar ese mismo hecho para servicios similares.
Estas afirmaciones, como hemos venido señalando encuentran apoyo en la prueba practicada.
Sin duda la Administración, como reiteradamente hemos señalado, puede comprobar si la retribución abonada por la sociedad al socio por el trabajo prestado, se corresponde con un valor normal de mercado, pero este método requiere analizar operaciones semejantes realizadas por personas o entidades independientes. Sin embargo, este método no cobertura a la consideración de la prestación de servicios del socio, como si directamente se hubieran prestado a un tercero y no a la sociedad profesional, que es lo que ha realizado la administración.'.
Esta doctrina ya sido plasmada en la sentencia de esta Sección de fecha 7 de diciembre de 2016, recurso 5/2015, y en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de fecha 9 de febrero de 2017, recurso 1/2015.
Procede, pues, estimar este motivo, y en relación con los ejercicios 2007 y 2008, deberá la Administración valorar únicamente la prestación personalísima realizada por el Sr. Federico a la sociedad, aplicando las normas legales que regulan dicha valoración conforme a los parámetros legales.
En virtud de lo expuesto, procede estimar el recurso que nos ocupa y anular las liquidaciones de las que trae causa, y, consecuentemente también las de los acuerdos sancionadores derivados de las mismas.
Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.