Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000472/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06478/2017
Demandante: Everardo
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintitres de octubre de dos mil diecinueve.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 472/2017que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido D. Everardo, representado por la Procuradora D. Berta Sobrino Nieto, contra la conformidad a Derecho de la Resolución de 11 de septiembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la reclamación NUM000. En ella se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de 16 de abril de 2015, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra acuerdos de liquidación del IRPF, ejercicios 2006 y 2007-2008, así como acuerdos sancionadores subsiguientes a las indicadas dos liquidaciones.
Siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 17 de noviembre de 2017, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión mediante auto de fecha 16 de febrero de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente administrativo y en el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 21 de junio de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando:
" (...)formalizadoescrito de demandaen el recurso número 472/2017 y, en su virtud y previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia por la que se estime el presente recurso y anule la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 11 de septiembre de 2017, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada 5925/15, así como los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria de los que trae causa, por no ser ajustados a Derecho.".
TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado en fecha 2 de octubre de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación íntegra del recurso deducido.
CUARTO. -Ac ordado el recibimiento del pleito a prueba, y practicada la propuesta y admitida, se presentaron escritos de conclusiones; tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo cual fue fijado el día 16 de octubre de 2019, fecha en que tuvo lugar.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 11 de septiembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la reclamación NUM000. En ella se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de 16 de abril de 2015, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra acuerdos de liquidación del IRPF, ejercicios 2006 y 2007-2008, así como acuerdos sancionadores subsiguientes a las indicadas dos liquidaciones.
SEGUNDO.-Según se desprende de las actuaciones,
1º.- Con fecha 20/10/2010 se iniciaron las actuaciones inspectoras por el concepto IRPF y ejercicios 2006/2007/2008 con el contribuyente D. Everardo. Dichas actuaciones tuvieron alcance general.
2º.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:
- En el cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras no deben computarse 435 días (período transcurrido entre el 11/11/2010 y el 20/01/2012), como consecuencia de la existencia de dilación no imputable a la Administración debido al retraso en la aportación de documentación y a solicitud de aplazamiento de las actuaciones.
- Además de unas discrepancias en el cálculo de determinadas ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de acciones, que no han sido objeto de reclamación, se regulariza la situación tributaria del obligado por los siguientes conceptos:
Ejercicio 2006:
1. Ingresos por importe de 115.703,76 euros (50% de un total de 231.407,52 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), califica como GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS.
2. Ingresos por importe de 214.300,35 euros procedentes de la entidad CAMPORSA SL (50% de un total de 428.600,69 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 23.1.4º TRLIRPF, califica como RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.
3. Ingresos por importe de 72.500,00 euros procedentes de la entidad CAMPO LOBAO SL (50% de un total de 145.000,00 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 23.1.4º TRLIRPF, califica como RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.
4. Ingresos por importe de 165.000,00 euros procedentes de la entidad CAMPORSA SL (50% de un total de 330.000,00 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 23.1.4º TRLIRPF, califica como RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.
Ejercicio 2007:
5. Ingresos por importe de 160.897,23 euros (50% de un total de 321.794,47 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), califica como GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS.
6. Ingresos por importe de 11.000,00 euros procedentes de la entidad CAMPORSA SL (50% de un total de 22.000,00 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 25.1.d) LIRPF, califica como RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.
Ejercicio 2008:
7. Ingresos por importe de 142.347,41 euros (50% de un total de 284.694,82 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 39 LIRPF, califica como GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS.
8. Ingresos por importe de 979.350,00 euros procedentes de las entidades GALARIPOS SL y CAMPO SLATE SL (50% de un total de 1.958.700,00 euros, correspondiendo el 50% restante a su cónyuge) realizados en las cuentas bancarias del recurrente, que la Inspección, en virtud del artículo 25.1.d) LIRPF, califica como RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.
3º.- Como consecuencia de lo anterior, se dictan los siguientes Acuerdos de liquidación:
- Acuerdo de liquidación (ejercicio 2006) con número de referencia A23 72100150 con cuota de 257.272,20 euros e intereses de demora de 78.117,32 euros, lo que determina una deuda tributaria de 335.389,52 euros.
- Acuerdo de liquidación (ejercicios 2007/2008) con número de referencia A23 72103325 con cuota de 292.705,90 euros e intereses de demora de 55.210,08 euros, lo que determina una deuda tributaria de 347.915,98 euros.
Dichos acuerdos de liquidación fueron notificados el 11 de enero de 2013, tras dos intentos fallidos de practicar la notificación.
TERCERO.-Partiendo del hecho admitido de que el inicio de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización controvertida se notificó al actor el 20 de octubre de 2010 y que la notificación de los acuerdos de liquidación tuvo lugar el 25 de marzo de 2013, se aduce la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo por haberse superado el plazo de doce meses previsto en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Ello determinaría que, conforme con dicho precepto, se habría enervado el efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar que es propio de las actuaciones de Inspección, con cual, obviamente, habría transcurrido el plazo prescriptivo contado desde la finalización del periodo voluntario de declaración de los correspondientes ejercicios.
Para sostener la superación del plazo de doce meses indicado, el demandante aduce dos tipos de razones que estudiamos separadamente.
CUARTO.-La primea razón por la que se habría superado el plazo de doce meses consiste en que, aunque se aceptaran a efectos dialécticos los periodos de dilación que se imputan al demandante -quod non-, según el acuerdo de liquidación las actuaciones habrían de concluir según la propia Inspección el 27 de diciembre de 2012, siendo así que la Administración otorga eficacia a la notificación rechazada por el representante del demandante el 11 de enero de 2013, esto es, más allá del término fijado por la propia Inspección.
La alegación no puede prosperar, toda vez que el demandante obvia que la razón última para no considerar superado el término de doce meses es que se produjeron dos intentos de notificación en el domicilio fiscal del demandante los días 18 y 26 de diciembre de 2012, antes por tanto del vencimiento del plazo indicado. Este hecho no es combatido en la demanda, de modo que es de aplicación, conforme razona el TEAC, el art. del artículo 104.2 LGT, según el cual 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'.
Contrariamente a lo razonado por el demandante, la cuestión no es si el intento de notificación interrumpe o no la prescripción, sino su eficacia para tener por finalizado el plazo máximo de resolución del procedimiento.
QUINTO.-El segundo motivo por el que considera el demandante que se superó el plazo máximo de duración del procedimiento inspector es que no acepta que le sean imputables 435 días de dilación, periodo transcurrido entre el 11 de noviembre de 2010 y 20 de enero de 2012 debidos al retraso en la aportación de documentación requerida y a la solicitud de aplazamientos.
Aduce el demandante que la única justificación que ofrece la Inspección en sus acuerdos de liquidación se limita a una alusión tan genérica como '[R]etraso en la aportación de la documenación y/o solicitu de aplazamiento de las actuaciones.'Tal falta de individualización de las dilaciones que la Administración le imputaría, así como de la relevancia e incidencia que las dilaciones habrían tenido en la actuación de la Inspección, impiden tomarlas en consideración de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina de esta Sala.
SEXTO.-Abordando por tanto el examen de la duración de las actuaciones inspectoras y la posible prescripción del derecho a liquidar de la Administración, es preciso tener en cuenta que el artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.'
Por otro lado, el artículo 102.2 RGAT dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente:
&q uot;Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.'
Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras:
&q uot;a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.'
La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Estos criterios son los siguientes:
- En el concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como las pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.
Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:
'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010; de 13/11/2011, recurso 164/2007, de 6/04/2009, recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006, ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa:1º que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2º que tenga validez jurídica, 3º que se notifique y 4º que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.
El Alto Tribunal califica de diligencia argucia o irrelevante la meramente dilatoria para constatar hechos obvios o evidentes o para reiterar documentación o aquellas en las que la documentación solicitada no es necesaria o es superflua, ( sentencias de 19/07/2010, casación 3433/2006; de 24/11/2011, casación 578/2009; de 22/03/2012, recurso 159/2009 y de 18/06/2012, casación 4397/2009).
Como viene reconociendo la jurisprudencia, cuya obviedad excusa su cita, al alcance meramente objetivo constituido por el mero transcurso del tiempo, se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que manifiesta:
'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación , ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.
SEPTIMO.-Expuesto el marco legal y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo ha interpretado, hemos de proyectarlo sobre lo acontecido en el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento. En los acuerdos de liquidación se expresa (al igual que en las actas) lo siguiente:
'En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el art. 150 LGT y en los art. 102, 103 y 104 RGAT debe atenderse a las siguientes circunstancias:
Cómputo del plazo. No se computan los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración que se relacionan a continuación:
- Dilaciones no imputables a la Administración:
Motivo dilación / interrupciónFecha inicio Fecha fin Nº días
Retraso en la aportación de la documentación y/o solicitud de aplazamiento de las actuaciones 11/11/2010 20/01/2012 435
Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 435 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 27/12/2012.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 19/06/2012 acta modelo A02 y número de referencia: 72103325, dando lugar a este acuerdo de liquidación.'
OCTAVO.-Pu es bien, tal como ha quedado reflejado, ni las actas ni los acuerdos de liquidación expresan motivación alguna por la que se imputan al recurrente las dilaciones aludidas, toda vez que no revelan las razones por las que la falta de aportación, o la aportación incompleta de la información requerida al recurrente, hubiera impedido a la Inspección la continuidad en la práctica de las actuaciones necesarias en el desarrollo de su actividad de comprobación e investigación. Pero es que además, ni siquiera se distingue entren los periodos de retraso imputables al demandante que son consecuencia de aplazamientos de los que se le achacan por retraso en la aportación de la documentación y, desde luego, no se deja constancia en absoluto de la incidencia o perturbación de la actuación inspectora que se atribuye a estos últimos.
Atendiendo a la doctrina jurisprudencial transcrita, para que la dilación pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida el retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, impidiendo la continuación de la actividad investigadora. La ausencia de dicha motivación determina que las dilaciones imputadas a la parte recurrente no tengan incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector.
En virtud de las consideraciones precedentes, y omitiendo el acuerdo de liquidación todo pronunciamiento relativo a los motivos por la que se imputan al recurrente los días de retraso cuestionados y su incidencia en el devenir de las actuaciones inspectoras, debemos necesariamente entender que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación indebida del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT.
La consecuencia de ello es que el procedimiento inspector, de acuerdo con la regulación legal anteriormente reproducida, no pudo interrumpir el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria.
Por ello, siendo el plazo legal de prescripción de cuatro años desde la fecha en que finalizó el plazo para presentar la declaración correspondiente a los ejercicios 2006 a 2008 del IRPF, cuando se notificaron las liquidaciones el 11 de enero de 2013, el plazo prescripción ya había transcurrido.
NOVENO.-Pr ocede, en consecuencia, acoger el presente motivo de impugnación, y estimar el recurso anulando las resoluciones impugnadas, así como las liquidaciones y resoluciones sancionadoras originariamente impugndas. Lo cual nos dispensa de abordar los motivos de impugnación relativos a la justificación de los ingresos por parte del demandante, determinantes a su juicio de la inexistencia de ganancia patrimonial no justificada alguna; así como de la pretendida improcedencia de la imputación de rendimientos derivados de la condición de socio.
DÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición a la Administración demandada.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 472/2017, interpuesto por el Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre de don Everardo, contra la Resolución de 11 de septiembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la reclamación NUM000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de 16 de abril de 2015, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que rechazó la reclamación interpuesta contra acuerdos de liquidación del IRPF, ejercicios 2006 y 2007-2008, así como acuerdos sancionadores subsiguientes a las indicadas dos liquidaciones.
ANULAMOSla resolución recurrida así como las liquidaciones y las resoluciones sancionadoras de las que trae causa y que han quedado mencionadas.
CONDENAMOSa la Administración demandada al pago de las COSTASprocesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, que podrá prepararse en el plazo y forma previsto en el artículo 89 LJCA, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
