Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000005/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00121/2018
Demandante:MOBICRIS, S.L
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veinticuatro de junio de dos mil veinte.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 5/2018, seguido a instancia de la entidad MOBICRIS, S.Lrepresentada por el Procurador D. Miguel Ángel Montero Reiter y asistida del Letrado D. Magín Pont Clemente, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 12 de junio de 2014, que desestima las reclamaciones económico administrativas. acumuladas, promovidas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña en fecha 16 de junio de 2011, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta de Rendimientos de Capital Mobiliario, ejercicio 2006, y contra el acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio; siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 5 de enero de 2018, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por decreto de 9 de enero de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito de 24 de abril de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: " (...) se tenga por formalizada, en tiempo y forma, la demanda en el presente recurso contencioso administrativo deducido por MOBICRIS, S.L. (EN LIQUIDACIÓN) contra la Resolución R.G. 727/15 del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 9 de mayo de 2017, y, previos los trámites de rigor, dicte sentencia declarando la anulación de la resolución económico-administrativa impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa. ".
TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15 de junio de 2018 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO.-Tr as fijarse la cuantía del procedimiento, se presentó por las partes escrito de conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 17 de junio de 2020, fecha en que tuvo lugar.
QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 3.292.377,82 €.
Ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-La entidad MOBICRIS, S.L impugna la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por dicha entidad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 12 de junio de 2014, que desestima las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, promovidas frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña en fecha 16 de junio de 2011, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta de Rendimientos de Capital Mobiliario, ejercicio 2006, y contra el acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio.
La regularización que ha dado lugar a este procedimiento es la comprobación de las consecuencias fiscales de la tributación por parte de la sociedad recurrente, en el ejercicio 2006, por el Impuesto de Sociedades, acogiéndose al régimen especial de Sociedades Patrimoniales, razón por la que no practicó ni ingresó importe alguno en concepto de retención a cuenta del IRPF por los beneficios distribuidos a los socios en dicho periodo, al entender aplicable lo dispuesto en el artículo 62 TRLIS, aprobado por Real Decreto 4/2004.
La Inspección consideró, sin embargo, que no se cumplía el requisito previsto en el artículo 61.1.b) TRLIS necesario para la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales, que establece que más del 50% del capital social debe pertenecer, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, resultado de aplicación el régimen general del Impuesto, con aplicación de los incentivos previstos para las empresas de reducida dimensión.
En consecuencia, no siendo de aplicación el citado régimen especial, los beneficios distribuidos por la entidad a sus socios están sujetos a retención, procediendo la Inspección a practicar la regularización correspondiente.
SEGUNDO.-La demanda se fundamenta en la inconstitucionalidad del apartado 1 b) del artículo 61 del RDLeg 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS), en lo relativo al número máximo de socios, al considerar que es una restricción que -a su juicio- vulnera el principio constitucional de igualdad ante la Ley reconocido en el art. 14 CE y el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 CE, al establecer una desigualdad de tratamiento tributario por razón simplemente del número de socios; diferencia- a su juicio- carente de justificación objetiva y razonable, que es materia susceptible de cuestión de inconstitucionalidad.
Como pone de manifiesto la Abogacía del Estado, a esta misma cuestión ya ha dado respuesta el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencia de fecha 4 de diciembre de 2017 (rec. 683/2014) al analizar el IRPF ejercicios 2005 y 2006 de los socios de MOBICRIS, S.L, rechazando la vulneración constitucional invocada, con unos argumentos que esta Sala comparte -lo que nos lleva a desestimar el motivo-, y que pasamos a reproducir:
« (...) Considera precisamente la recurrente, que al exigir el mentado artículo 62.1. del TRLIS para la atribución del beneficio fiscal que dio lugar a este procedimiento el que la empresa en cuestión tenga diez o menos socios, impone una carga que, a su modo de ver no tiene justificación alguna ni puede dar lugar a diferencias de trato fiscal.
Al hilo de ello, solicita el recurrente que esta Sala plantee ante el TC, cuestión de inconstitucionalidad, a los efectos de determinar si la limitación del número de socios de una sociedad a diez o menos socios, o a un grupo familiar, que establece el artículo 61.1 citado es contraria a la constitución.
La misma sentencia del Tribunal Constitucional invocada por la parte recurrente, la 22/1981 de 2 de julio , refleja la circunstancia de que no todo tratamiento distinto por parte del legislador supone la infracción del principio de igualdad previsto en la constitución española, sino solamente aquellos tratamientos desiguales que no estén asentados en una base razonable y razonada, a saber, dice la citada resolución:
'La pretendida inconstitucionalidad descansa, pues, en el supuesto de que toda discriminación vulnera el principio de igualdad. Ahora bien, aunque es cierto que la igualdad jurídica reconocida en el art. 14 de la Constitución vincula y tiene como destinatario no sólo a la Administración y al Poder Judicial, sino también al Legislativo, como se deduce de los arts. 9 y 53 de la misma, ello no quiere decir que el principio de igualdad contenido en dicho artículo implique en todos los casos un tratamiento legal igual con abstracción de cualquier elemento diferenciador de relevancia jurídica. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado, en relación con el art. 14 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales , que toda desigualdad no constituye necesariamente una discriminación. El art. 14 del Convenio Europeo -declara el mencionado Tribunal en varias de sus Sentencias- no prohíbe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos y libertades: la igualdad es sólo violada si la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable, y la existencia de dicha justificación debe apreciarse en relación a la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo darse una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida'.
TERCERO.- Resulta también de interés analizar sucintamente la sentencia del Tribunal Constitucional: la 125/2003 de 19 de junio , también invocada en el recurso puesto que ayuda a arrojar luz al tema debatido.
En este sentido dice el Tribunal Constitucional, razona:
'Pasando al estudio de las dudas que aduce el órgano judicial en relación con el principio de igualdad ante la Ley establecido en el art. 14 CE , es necesario partir de la reiterada doctrina constitucional sobre dicho principio. Es oportuno traer a colación en este momento la doctrina de este Tribunal sobre el derecho a la igualdad en la ley, que puede considerarse resumida en el fundamento jurídico 1 de la STC 144/1988, de 12 de julio , en el que se declaró que el principio de igualdad prohíbe al legislador 'configurar los supuestos de hecho de la norma de modo tal que se dé trato distinto a personas que, desde todos los puntos de vista legítimamente adoptables, se encuentran en la misma situación o, dicho de otro modo, impidiendo que se otorgue relevancia jurídica a circunstancias que, o bien no pueden ser jamás tomadas en consideración por prohibirlo así expresamente la propia Constitución, o bien no guardan relación alguna con el sentido de la regulación que, al incluirlas, incurre en arbitrariedad y es por eso discriminatoria'.
Ahora bien, lo propio del juicio de igualdad es su carácter relacional conforme al cual se 'requiere como presupuestos obligados, de un lado, que, como consecuencia de la medida normativa cuestionada, se haya introducido directa o indirectamente una diferencia de trato entre grupos o categorías de personas ( STC 181/2000, de 29 de junio , FJ 10) y, de otro, que las situaciones subjetivas que quieran traerse a la comparación sean, efectivamente, homogéneas o equiparables, es decir, que el término de comparación no resulte arbitrario o caprichoso ( SSTC 148/1986, de 25 de noviembre , FJ 6 ; 29/1987, de 6 de marzo , FJ 5 ; 1/2001, de 15 de enero , FJ 3). Sólo una vez verificado uno y otro presupuesto resulta procedente entrar a determinar la licitud constitucional o no de la diferencia contenida en la norma ( STC 200/2001, de 4 de octubre , FJ 5)'.
Así pues, 'el juicio de igualdad ex art. 14 CE exige la identidad de los supuestos fácticos que se pretenden comparar, pues lo que se deriva del citado precepto es el derecho a que supuestos de hecho sustancialmente iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas' ( SSTC 212/1993, de 28 de junio , FJ 6, 80/1994, de 13 de marzo , FJ 5, entre otras). Por ello toda alegación del derecho fundamental a la igualdad precisa para su verificación un tertium comparationis frente al que la desigualdad se produzca, que ha de consistir en 'una situación jurídica concreta en la que se encuentren otros ciudadanos u otros grupos de ciudadanos' ( ATC 209/1985, de 20 de marzo , FJ 2). Así, puede decirse que dos individuos son iguales, esto es, pertenecen a la misma clase, cuando en ellos concurre una cualidad común, un tertium comparationis que opera como elemento definitorio de la clase, y son desiguales, cuando tal circunstancia no se produce. Conviene, por todo ello, examinar, en primer término, si los supuestos de hecho aportados por el órgano judicial como término de comparación guardan la identidad que todo juicio de igualdad requiere.
Aplicando la esencia de la doctrina forjada por el Tribunal Constitucional, al supuesto de hecho tratado, resulta evidente que resultaría totalmente injustificado el que esta Sala planteara cuestión de constitucionalidad por la supuesta falta de razón y arbitrariedad en el trato fiscal que el artículo cuestionado da a unas empresas partiendo del hecho del número de socios que tengan.
Si bien corresponde al TC pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas legales, los órganos judiciales deben detectar si 'prima facie' concurre alguna razón justificada para el planteamiento de la cuestión.
La evidencia de la inexistencia de vulneración del derecho a la igualdad ante la Ley ( art. 14 CE ), o del derecho a que las normas fiscales se basen en la capacidad económica, igualdad y progresividad que tutela el art. 31.1 del mentado texto Constitucional, se infiere de que el tener en cuenta el número de socios de una persona jurídica para la concesión de un beneficio fiscal no es algo irrazonable o arbitrario sino perfectamente entendible desde un punto de vista tributario.
Contrariamente a lo que entienden los recurrentes, dicho trato fiscal es obvio que está inspirado en el favorecimiento o la protección de empresas de una determinada dimensión o que tengan carácter familiar. Es razonable y está justificado que la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades valore ya el volumen de las mismas, el tipo de actividad, el número de socios para conceder o privar beneficios tributarios a las mentadas personas jurídicas. Ello porque la regulación de la forma e importe de la satisfacción de impuesto al Estado debe tener muy en cuenta como incide en la actividad económica del país, de forma que recaudando el máximo en beneficio de todos los ciudadanos se perjudique el mínimo el desarrollo económico de los obligados tributarios.
Por todo ello siendo algo obvio el que al precepto cuestionado contiene una diferenciación justificada, objetiva y razonable, deben de quebrar las pretensiones de los recurrentes encaminadas al planteamiento de la citada cuestión de inconstitucionalidad».
TERCERO.-La segunda cuestión que se plantea en la demanda es la improcedencia del acuerdo sancionador, respecto del cual se alega que no obró con mala fe ni con ánimo de ocultación, ni siquiera de forma negligente.
A estos efectos, alude a la escasa formación y preparación de los administradores, que eran simples operarios del cristal. Por eso, siempre confiaron en el asesoramiento legal contratado, aunque posteriormente se reveló muy deficiente. Y señala que incluso en la propuesta contenida en el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 se reconoce que no concurre el criterio de ocultación y que la infracción, a lo sumo, debe calificarse como leve, lo que debería ser tomado en cuenta a fin de excluir la imposición de sanción. En este sentido, señala que en el Informe emitido el 23 de febrero de 2011 por el Jefe de Equipo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT en el que se excluye el elemento subjetivo del tipo penal de defraudación a la Hacienda Pública ( art. 305 CP), aunque afirma que 'MOBICRIS incurre en simple negligencia en cuanto a su comportamiento infractor', debe también tomarse en consideración la conclusión de que '...razonablemente el obligado se habría acogido al régimen especial sin que conste que tenía un conocimiento completo de las condiciones de dicho régimen'.
CUARTO.-Para resolver sobre la procedencia de la sanción impuesta, comenzaremos por recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, que puede resumirse en los siguientes términos, recogidos - entre otras muchas- en la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
QUINTO.-El acuerdo de imposición de sanción razona, sobre la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, que MOBICRIS, S.L aplicó indebidamente el régimen especial de sociedades patrimoniales al incumplir el requisito establecido en el art. 61.1 b) del TRLIS; precepto que es claro y no ofrece ninguna alternativa a su interpretación, de modo que si es sujeto pasivo hubiese obrado con un mínimo de diligencia hubiera podido adecuar su conducta a lo previsto en la norma. Añade que existe una conducta activa por parte del obligado tributario, dirigida a acogerse al régimen especial, pues en periodos impositivos anteriores (2003 y 2004) MOBICRIS tributa según las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, con aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Dado que MOBICRIS cambia su régimen de tributación, le es exigible que al menos comprobara si reunía las condiciones para efectuar dicho cambio.
Señala que el obligado tributario alega que cambió su régimen de tributación porque así se le indicaba en un informe elaborado por un despacho profesional, del que aportó fotocopias en el procedimiento de inspección. Sin embargo, se razona en el acuerdo sancionador que del examen de dicho informe resulta que en el mismo no consta que se compruebe o verifique si MOBICRIS cumple los requisitos para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales y, en particular, no consta que se analice el requisito del artículo 61.1.b) del TRLIS que es precisamente el incumplido por MOBICRIS, sino que directamente se señala que MOBICRIS es sociedad patrimonial. Y añade que el hecho de la existencia del mencionado informe por parte de un despacho profesional no es eximente de responsabilidad del obligado tributario, pues es él, el obligado por Ley a la presentación correcta de sus autoliquidaciones. El hecho de que una asesoría contratada por el obligado tributario fuera quien, mediante la elaboración incorrecta de un informe, provocara el incumplimiento de la obligación legalmente impuesta, no puede conllevar a que la Administración tributaria deba dirigirse contra aquella para exigirle dicha obligación, sino que la Ley dictamina quien debe ser considerado sujeto infractor, sin perjuicio de que éste pueda exigir las responsabilidades de carácter penal o civil que correspondan contra la asesoría.
SEXTO.-Frente a los razonados argumentos del acuerdo sancionador en torno a la existencia de culpabilidad, no pueden prosperar las alegaciones de la parte recurrente que se centran en reiterar el desconocimiento de los administradores de la sociedad del régimen de las sociedades patrimoniales y la observancia de lo que les indicó su asesoría fiscal sobre la tributación efectuada.
Y es que, como se pone de manifestó en el acuerdo sancionador, al norma tributaria es clara y no ofrece dudas interpretativas en cuanto al requisito subjetivo y cuantitativo para poder acogerse al régimen de sociedades patrimoniales, en cuanto al número de socios exigibles. De hecho, la propia sociedad en los ejercicios anteriores había presentado sus declaraciones tributarias conforme el régimen general del impuesto de sociedades, si bien acogiéndose a los incentivos previstos para las empresas de reducida dimensión, sin que se hubiera producido un cambio en los elementos subjetivos que justificara el cambio de tributación efectuado.
Y no cabe alegar en su descargo el desconocimiento de la normativa aplicable pues tal razón es nunca invocable como excusa de su cumplimiento, conforme a lo que dispone el artículo 6.1 del Código Civil.
SÉPTIMO.-Se desestima, pues, el presente recurso contencioso administrativo, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente.
Vistos los preceptos legales citados,
Fallo
DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 5/2018interpuesto por la representación procesal de la entidadMOBICRIS, S.Lcontra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 9 de mayo de 2017, objeto del presente recurso.
Con imposición de costas a la parte recurrente.
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
