Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000570/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02574/2018
Demandante:DON Abilio
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a diecisiete de marzo de dos mil veintidós.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 570/2018que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido D. Abilio,representado por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González de Carvajal, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2016, por virtud de la cual se desestima el recurso de alzada número 480/2015 que había formulado el demandante de este proceso, DON Abilio, contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2014 recaía en la reclamación económico-administrativa número NUM000, éstas por la que se confirmaba el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador 13 de junio de 2011, que fue dictado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y por el que se le impuso una sanción por el importe de 1.843.772,57 euros, derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.
En el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Abogado del Estado
Antecedentes
PRIMERO.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 27 de abril de 2018 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite mediante decreto de fecha 3 de mayo de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-Una vez recibido en esta Sala el expediente administrativo, se dio traslado a la parte actora para que formalizara demanda,lo que verificó mediante escrito presentado en fecha 24 de julio de 2018, en la cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando:
" ... dictando sentencia por la que: Declare la nulidad y/o anule y/o revoque y deje sin efecto la resolución desestimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central así como los actos administrativos de que dicha resolución trajo causa, dejando sin efecto la sanción impuesta en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 y 2006. ".
TERCERO.-La Abogacía del Estado, contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 10 de septiembre de 2018, interesando la desestimación del presente recurso.
CUARTO.-Fi jada la cuantía del procedimiento en 961.640,21 euros , se denegó el recibimiento a prueba y se presentaron por ambas partes escritos de conclusiones, tras lo cual, se señaló para votación y fallo el día 10 de marzo de 2022, fecha en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. D. Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sala
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2016, por virtud de la cual se desestima el recurso de alzada número 480/2015 que había formulado el demandante de este proceso, DON Abilio, contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2014 recaía en la reclamación económico-administrativa número NUM000, éstas por la que se confirmaba el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador 13 de junio de 2011, que fue dictado por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y por el que se le impuso una sanción por el importe de 1.843.772,57 euros, derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.
Por lo tanto, en este proceso se impugna la referida resolución del TEAC en tanto viene a confirmar la sanción tributaria, cuya anulación asimismo se postula; habiendo mostrado la recurrente, en cambio, su conformidad respecto a la liquidación.
SEGUNDO.-Como hechos relevantes que interesa reseñar, que resultan del expediente administrativo, de la resolución del TEAC objeto de impugnación y de las propias alegaciones de la demanda, indicar, en primer lugar, que D. Abilio y Dª Purificacion constituyeron al 50% la sociedad PAYNE SERVICIOS FINANCIEROS SL, mercantil que a su vez ostentaba la titularidad del 100% del capital de la sociedad LYNCH GABINETE DE ESTUDIOS Y CONSULTORÍA SL; tributando ambas sociedades en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
La entidad LYNCH tenía por objeto social la prestación de servicios financieros y contables (IAE 842), participando en la referida prestación ambos cónyuges, quienes mantienen, al contrario de lo considerado por la Inspección, que la citada mercantil contaba con medios personales y materiales para el ejercicio de la actividad, pues: en cuanto a lo primero, junto a los referidos socios disponía también de un empleado contratado Licenciado, amén de la subcontratación de servicios con terceros (abogados y asesores externos); y respecto a lo segundo, la misma Inspección admite como gastos deducibles del periodo en concepto de amortizaciones más de 30.000 en cada año, además del gasto de alquiler de la oficina en que se desarrollaba la actividad.
En segundo lugar, el día 4 de junio de 2010 se notificó al Sr. Abilio el inicio de actuaciones inspectoras, cuyo objeto era comprobar, entre otros aspectos, la valoración a precio de mercado de las prestaciones de servicios por él realizadas a la sociedad LYNCH durante los ejercicios 2005 y 2006. -Respecto de 2007, que también fue objeto de inspección, las actuaciones concluyeron asimismo con la imposición de sanción que fue anulada mediante Sentencia firme de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2017 dictada en el recurso 24/2015-.
En relación a los ejercicios 2005 y 2006 -que ahora nos ocupan-, se consideró que los servicios prestados por el Sr. Abilio a LYNCH constituían operaciones vinculadas que deben valorarse en función del precio facturado por ésta a la sociedad OMEGA CAPITAL SL y restantes clientes de su actividad de asesoramiento; con la consecuencia de incrementar la base imponible de la persona física y reducirse correlativamente la de la persona jurídica LYNCH, a quien se devolvieron los ingresos realizados en el Impuesto sobre Sociedades en los años indicados; y tras considerarse determinados gastos en las sociedades, se trasladó al Sr. Abilio por el concepto de salario el beneficio de la entidad por su actividad de asesoramiento, mostrando el citado contribuyente su conformidad al ajuste bilateral practicado.
En tercer lugar, la Inspección estimó asimismo que D. Abilio había cometido la infracción consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria como consecuencia de no haber valorado los servicios que prestó a LYNCH conforme al valor de mercado. Se consideraba que los hechos constituían la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debió resultar de la autoliquidación, y aunque la base supera los 3.000 €, el actuario califica la conducta como infracción leve al entender que no concurre ocultación, ni ninguna de las restantes circunstancias agravantes recogidas en los artículos 184 y 191 de la LGT.
Tras conferirse al obligado tributario el correspondiente trámite de alegaciones, en fecha 13 de junio de 2011 la Jefa de la Oficina Técnica dicta acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, por el que impuso a aquel la sanción por el importe total de 1.843.772,57 € (882.132,37 € por el periodo de 2005 y 961.640,21 € por 2006). -Recordar que como consecuencia de estas mismas actuaciones también se le impuso una sanción por el IRPF del ejercicio 2007, que ascendió a 362.135,29 €, pero la cual ha sido anulada por esta Audiencia Nacional en la sentencia antes indicada-.
Contra el referido acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, la cual se registró con el número NUM000 y fue desestimada mediante resolución de 27 de octubre de 2014.
A su vez, dicha resolución fue objeto de recurso de alzada ante el TEAC, alegándose principalmente, de modo análogo a lo que la propia parte adujera en la oposición a la propuesta de resolución sancionadora y en la reclamación económico administrativa, los siguientes motivos:
1ª) En los ejercicios 2005 y 2006 el sujeto pasivo no tenía obligación de ajustar al valor de mercado sus operaciones con entidades vinculadas, razón por la que la conducta no es merecedora de sanción.
2ª) Ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario; argumento que se agrupa en estos cuatro bloques: i- el sujeto pasivo había realizado una interpretación razonable de la norma, aportando jurisprudencia sobre la improcedencia de imponer sanciones en materia de ajustes valorativos; ii- resulta aplicable la presunción establecida en los artículos 16 TRLIS y 45.2 TRLIRPF; iii- la Administración pretende tipificar como infracción la actuación a través de sociedades profesionales, cuando lo cierto es que se trata de una opción plenamente legítima; y iv- la opción elegida por el sujeto pasivo no ha originado una menor tributación en la cuantía del importe considerado como base de la sanción.
3ª) Falta de motivación del acuerdo sancionador respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad.
4ª) Ausencia de proporcionalidad en la cuantía de la sanción.
El citado Tribunal Central dicta resolución de fecha 8 de febrero de 2018 por la que desestima el recurso de alzada, y la es objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional.
TERCERO.-En la demanda rectora de estos autos se ejercita una pretensión de carácter anulatorio, referida tanto a la Resolución del Tribunal Económico-Central objeto de impugnación y a la precedente del TEAR de Madrid, como a la propia resolución sancionadora, la cual deriva de la liquidación practicada por el IRPF correspondiente a los ejercicios 2005-2006; mas sin que el objeto del recuro alcance ya a la propia liquidación toda vez que el obligado tributario prestó su conformidad a la regularización practicada.
Los principales motivos de impugnación que se aducen, ya respecto a la resolución sancionadora, pueden resumirse en los siguientes:
a) Que la Inspección Tributaria ha abordado, en relación al IRPF correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007 y respecto al mismo aquí recurrente, el tema de la tributación de los rendimientos derivados del ejercicio profesional a través de sociedades profesionales; en particular en cuanto a la posibilidad de apreciar la comisión de infracciones, habiendo recaído sentencia de esta Sala y Sección de fecha de fecha 8 de febrero de 2017 en el recurso 24/2015, en la que ya se anula la sanción por el IRPF del ejercicio 2007, que derivaba de las mismas actuaciones inspectoras.
Se destaca que en dicha sentencia esta Sección ya ha apreciado la ausencia de culpabilidad, rechazando la aproximación simplista del problema efectuada por la Administración demandada, en tanto ' ha dado lugar a variaciones en la práctica administrativa que no siempre han respondido a diferencias fácticas, sino que también han derivado de una distinta apreciación jurídica ( SAN de 8 de febrero de 2017 ; FJ 6º)'. Y se significa que la demandante se ha referido expresamente, en sus escritos de demanda y conclusiones, a la existencia de la citada sentencia y su relación con la sanción enjuiciada en el actual proceso, sin que por el Abogado del Estado se haya esgrimido ninguna contraargumentación -lo que tampoco hizo, añadimos ahora nosotros, en el traslado que le fue conferido por la providencia de 5 de noviembre de 2019-.
b) La complejidad que reviste la interpretación de las normas aplicables, unido al sistema de autoliquidación que obliga al contribuyente a efectuar calificaciones jurídicas no siempre sencillas, impide imputar cualquier tipo de responsabilidad por infracción al contribuyente, dada la ausencia en estos casos del requisito de la culpabilidad.
Se destaca, en este sentido, que no existe en el supuesto enjuiciado ninguna suerte de simulación; pero incluso en los casos en que existe cabe también apreciar complejidad jurídica ( ATS de 10 de mayo de 2018 dictado en el recurso 6108/2017, en relación con si puede apreciarse o no simulación en el ejercicio de actividades profesionales a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados).
Asimismo, se hace referencia al régimen jurídico aplicable a los ejercicios 2005 y 2006 -antes de la reforma de 2006 que regía a partir de 2007-, el cual consistía en que la valoración a su valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas compete a la misma Administración, sin que haya obligación para el sujeto pasivo; lo que es argumento suficiente para que la conducta no es merecedora de sanción. Se advierte que este criterio fue avalado por la sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo de Cantabria de 22 de abril de 2013 dictada en el recurso 148/2012; por el propio TEAC en su Resolución de 23 de febrero de 2004 (R.G. 2771/2003) y en la de 29/03/2007; y el TEAR de Madrid en la resolución de 29 de abril de 2013 en la reclamación número NUM001 (anula la sanción impuesta en un ajuste por operación vinculada realizado en los años IRPF 2005 y 2006 en base a la normativa vigente).
A los efectos de aplicar la previsión del artículo 45.2 TRLIRPF y dado que nos encontramos ante el ejercicio de actividades profesionales, la cuestión de si la persona jurídica contaba o no con medios personales y materiales suficientes para la realización de la actividad presentaba ' una enorme complejidad'. Así, el recurrente ha entendido de manera diligente que cumplía este requisito, debiendo valorarse esta circunstancia a la hora de determinar si concurre el reiterado requisito de la culpabilidad, sobre todo cuando nos encontramos ante una cuestión abordada en innumerables litigios, afirmando, entre otras, la sentencia de esta Audiencia Nacional de 5 de marzo de 2015 (recurso 430/2011) que, ante la diversidad de pronunciamientos judiciales, el contribuyente queda exonerado de cualquier imputación de culpabilidad.
Más en particular, respecto a si existían o no tales medios personales para prestar los servicios de referencia, se señala que la entidad LYNCH tenía una persona contratada y contaba además con los servicios de Dña. Purificacion, que era su administradora y cuyo curriculum vitae demuestra que disponía de la necesaria cualificación; siendo también importante que en la comprobación realizada a la sociedad (Lynch Gabinete de Estudios) se han admitido como deducibles los gastos incurridos relacionados con la actividad. En este orden de cosas, la parte demandante considera ' absurdo' que el TEAC se refiera al 'escaso valor o irrelevancia' de los medios de la sociedad cuando la propia Inspección había admitido en cada año los gastos necesarios en una cuantía de casi medio millón de euros; lo quea su juicio es motivo suficiente para que el socio pudiera razonablemente pensar que la entidad contaba con los citados medios materiales y personales suficientes para el desarrollo de tal actividad, demostrándose la controversia, no tanto de su existencia, sino de si los mismos eran o no suficientes para ello -para el contribuyente eran suficientes pero para la AEAT insuficientes-.
c) Todo lo anterior expuesto, sobre todo lo referente al cambio del régimen jurídico producido en el ejercicio 2007 en que se establece la obligatoriedad de ajustar a mercado el valor de los servicios por parte de la persona física que no existía en los ejercicios anteriores, impide apreciar el elemento de culpabilidad, necesario para la comisión de cualquier infracción tributaria.
d) Asimismo, nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma que ha originado las referidas divergencias interpretativas, que también impide apreciar la responsabilidad infractora del contribuyente; habiendo sostenido la jurisprudencia este criterio de manera reiterada en materia de valoración de operaciones entre partes vinculadas (precios de transferencia). Por lo tanto, la cuestión dirimida puede a la postre reducirse a la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, en tanto el motivo de la regularización practicada se basa en la relación socio-sociedad.
e) En cualquier caso, todas las rentas han tributado efectivamente, no pudiendo hablarse de una situación de fraude fiscal.
No es cierto, en este sentido, que se haya producido una menor tributación como consecuencia de la creación de una estructura societaria, pues amen que tal circunstancia no sería indicio de culpabilidad, sucede que la tributación total si se prestan directamente los servicios ascendería a 5.734.087,19 €, y frente a ello, si la sociedad paga sus impuestos y luego la persona física tributa cuando recibe los dividendos, la tributación total sería de 6.264.820,25 €.
f) La opción de tributar a través de sociedades profesionales es plenamente legítima; habiendo reconocido la propia Inspección, además, que la entidad tuvo una intervención efectiva cuando admite cerca de 500.000 € por el concepto de gastos deducibles cada año, lo que también supone que admitía la aportación de algún valor añadido y que a su vez implica que racionalmente habría que atribuirle parte del beneficio generado.
g) El acuerdo sancionador carece de la debida motivación en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que no analiza ni valora cuáles serían ' los auténticos motivos que habrían impulsado la conducta del contribuyente, sin que sirva como motivación la referencia al volumen de servicios prestados o al resultado de la conducta que constituiría el hecho típico'.Pese a que en cada uno de los años sancionados se daban diferentes circunstancias respecto de los medios materiales y personales de que disponía la compañía, la AEAT prescinde de los matices y aplica la sanción sin justificar la culpabilidad en la conducta del contribuyente para cada uno de tales ejercicios. Y asimismo, se argumenta en la resolución que el obligado tributario dispone de medios para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública, cuando nuestro Tribunal Supremo tiene declarado de manera reiterada -sentencias de 29 de octubre de 1999 (RJ 1999/7906), 29 de junio de 2002 (RJ 2002/5919)- que no es posible presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe,...), sino que en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables. En este mismo sentido, la Sentencia de la AN de 26 de julio de 2005.
Por lo demás, se recuerda, en este orden de cosas, que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central ha asumido la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la motivación de la culpabilidad en materia sancionadora -v.gr. en la Resolución TEAC de 7 de junio de 2011, nº 1013/2009, que declara nula la sanción cuyo acuerdo contenía unos argumentos idénticos al que ahora nos ocupa-.
h) Ausencia de proporcionalidad de la sanción impuesta. Al respecto, se llama la atención de que el auténtico ahorro supuestamente obtenido como consecuencia de la utilización de la estructura societaria no debe ser la totalidad de la cuota adicional generada en el IRPF, sino que deberán descontarse los impuestos efectivamente satisfechos por la sociedad, debiendo tenerse en cuenta el diferencial de tipos.
Ahora bien, quizás los argumentos más importantes, de entre todos los relacionados, son los que se refieren a la complejidad en la interpretación de las normas aplicables, en cuanto a las peculiaridades que presentaba el régimen jurídico que rige para los ejercicios 2005 y 2006, que en la tesis del actor no se obligaría a los sujetos pasivos a ajustar el importe de las prestaciones de sus servicios al valor de mercado, y a la falta de motivación de la culpabilidad.
CUARTO.-Por su parte el Abogado del Estado, en la representación de la Administración demandada que legalmente ostenta, se opone a los anteriores argumentos y pretensión en base a los amplios argumentos recogidos en la resolución del TEAC objeto de impugnación, los cuales transcribe en buena parte, tanto respecto a la normativa invocada sobre las operaciones vinculadas y el método de valoración empleado, como en cuanto a la procedencia de la sanción impuesta.
QUINTO.-An tes de abordar los motivos en que se sustenta la pretensión ejercitada en el proceso, que como se ha visto van dirigidos a combatir exclusivamente la resolución sancionadora, ha de hacerse, no obstante, una breve referencia al régimen jurídico aplicable a las operaciones vinculadas en los ejercicios 2005 y 2006.
El precepto de aplicación era el art. 45.2 del texto refundido del referido Real Decreto legislativo 3/2004, que dispone: ' Operaciones vinculadas.
1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades&q uot;.
Tal y como explicaba esta Sección en su sentencia de 15 de julio de 2020 dictada en el recurso 92/2017, el último inciso del apartado 2 del precepto transcrito supone un trato más beneficioso que el que resulta de aplicación a los ejercicios posteriores; este trato más beneficioso consiste ' en el establecimiento de una presunción iuris et de iure de que la prestación convenida entre las partes vinculadas se corresponde con el valor de mercado cuando se den dos circunstancias: que más del 50 % de los ingresos procedan de actividades profesionales y que la entidad cuente, cumulativamente, con medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad'. Estas dos últimas condiciones vienen a enmarcar la obtención de rendimientos en el ejercicio de una actividad empresarial efectiva, por suponer la ordenación de medios materiales y personales para la obtención de este tipo de rendimientos que representen más de un 50%'.
En consecuencia, resulta necesaria la existencia de medios personales y materiales en la entidad.
Así, dado el objeto de este proceso, la cuestión ya no estriba en determinar si resulta ajustada a derecho la regularización practicada al recurrente por el IRPF de los ejercicios 2005 y 2006, en tanto, como se ha dicho, el recurrente mostró su conformidad a la liquidación, sino en valorar si, teniendo en cuenta los medios con que contaba la sociedad LYNCH, pudo el mismo razonablemente pensar que resultaban tales medios suficientes en los términos del precepto transcrito, aunque no lo fueran en dicha regularización. Esto es, ya no se cuestiona, ni el demandante lo pretende, la propia existencia de vinculación entre las partes o la necesidad de efectuar la valoración de la prestación de servicios conforme a los precios de mercado, sino sólo si, en función de los datos existentes, era a priori razonable determinar que la valoración de mercado era coincidente con la pactada entre las partes y que fue la efectivamente satisfecha ('se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades...').
Este aspecto, como veremos, tiene especial relevancia a la hora de analizar el requisito de la culpabilidad, que en este caso ha de comprender los elementos contemplados en la referida presunción, aun cuando ciertamente no se haya aplicado el precepto transcrito, ante la accesoriedad considerada por la Inspección de los medios personales y materiales de la sociedad para el desarrollo de su actividad.
SEXTO.-Ab ordando ya el primer motivo de la demanda, deberemos recordar, y lo que ya apunta a la estimación de la pretensión deducida en el proceso, que el actor ha sustentado parte de sus alegaciones en el hecho de que esta Sala, mediante sentencia firme de fecha 8 de febrero de 2017 dictada en el recurso 24/2015, ha anulado la sanción por el IRPF correspondiente al ejercicio 2007 y derivada de las mismas actuaciones inspectoras.
Toda vez que las alegaciones entonces aducidas son en parte coincidentes con las que sustentan la pretensión deducida en el actual proceso -aunque en esa ocasión se consideró relevante que el contribuyente había presentado liquidación complementaria, lo que aquí no sucede, pero lo que no obsta que sirvan el resto de consideraciones de la misma sentencia-, y teniendo en cuenta que el Abogado del Estado no ha llegado a formular ninguna objeción a dicha circunstancia en las distintas ocasiones que ha tenido para ello -nada dijo en la contestación a la demanda ni en las conclusiones, ni tampoco tras el traslado conferido en la providencia de 5 de noviembre de 2019 que tenía como objeto específico dar un trámite para alegaciones sobre la referida sentencia-, no cabe sino reproducir sus fundamentos jurídicos en aquello que resulte atinente para nuestro supuesto.
Y argumentábamos en la misma lo siguiente:
'
CUARTO.- La cuestión sustancial a resolver en el presente litigio es si la conducta típica por la que el demandante fue sancionado ha sido realizada por éste concurriendo el elemento de la culpabilidad.
En tal sentido conviene precisar desde un principio, para despejar toda duda al respecto, que la circunstancia de que el demandante consintiese la liquidación de la que la sanción impugnada deriva no le impide cuestionar la sanción impuesta y muy en particular el elemento de la culpabilidad. (...)
Por el contrario, sí entiende la Sala que la conformidad con la liquidación practicada cierra el paso a que, con ocasión de la impugnación de la sanción, se cuestionen los elementos objetivos del hecho típico fijados en la liquidación consentida, de modo que no cabrá aquí rebatir la base de la infracción (lo dejado de ingresar) sobre la base de impugnar el método de valoración de las prestaciones ni si ha de tenerse en cuenta lo que se tributó en sede de sociedades, cuestión esta última sobre la que nos pronunciamos en contra en la SAN de 10 de febrero de 2016 (rec. 94/2014 ), si bien entonces con respecto a la base de cálculo de los intereses a liquidar.
QUINTO.- Si hemos dado respuesta de modo muy sucinto a determinadas alegaciones del demandante es porque la Sala va a acoger la alegación principal de impugnación que, con diferentes perspectivas, se centra en la ausencia de culpabilidad porque, según sostiene el demandante, acomodó su conducta tributaria a una interpretación razonable de la norma; y cuando tuvo conocimiento de la postura de la Administración en relación con supuestos análogos al suyo, formuló una liquidación complementaria para regularizar su situación con la Hacienda.
A tal efecto buena será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico-administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010 ), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre , FJ 3).
Por otra parte, en la STS de diecinueve de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014 ), recodaba el Tribunal supremo su consolidada doctrina según la cual '... la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine]ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4L.G.T.- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusióno, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere quela circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»' (FJ Undécimo, in fine). Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultadode la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].'
SEXTO.- La aplicación de la anterior doctrina al caso controvertido conduce, como ya anticipábamos, a la estimación del recurso. En efecto, la cuestión de cuál es el modo correcto de tributación de los rendimientos del ejercicio profesional a través de sociedades profesionales (forma de ejercicio a la que la Administración no pone reparo sino en sus consecuencias tributarias) ha dado lugar a variaciones en la práctica administrativa que no siempre han respondido a diferencias fácticas, sino que también han derivado de una distinta apreciación jurídica. La más relevante es que la calificación de operaciones como la analizada en este recurso fue realizada frecuentemente como constitutiva de fraude, mientras que en una evolución posterior la Administración ha incardinado la operación como operación vinculada.
Pero más relevante aún es que la cuestión controvertida ha dado lugar a posturas discrepantes en el seno de esta misma Sección , formalizadas incluso a través de votos particulares (SAN de 29 de abril de 2015; rec. 3151/2012 ) que ponen de manifiesto la entidad de la controversia jurídica en torno a la calificación correcta de los rendimientos obtenidos del modo descrito. Se trata por tanto de discrepancias objetivadas y no meramente subyacentes, siendo de hacer notar que la objetivación de las diferencias interpretativas ha sido tomada en consideración por el Tribunal Constitucional como factor enervante de la claridad interpretativa que autoriza a los órganos judiciales a inaplicar una norma con rango de ley por su pretendida oposición con el derecho de la Unión(vid. STC 58/2004, de 19 de abril , FJ 13,). Con mayor motivo si cabe habrá que considerar, mutatis mutandis, que tales diferencias interpretativas operan excluyendo la culpabilidad.
Por lo demás, el propio Tribunal Supremo se ha hecho eco de esta disparidad interpretativa en sentencias tales como la de 11 de marzo de 2015 (cas. 1670/2013 ) FJ 4º, apartado 10, advirtiendo que 'resulta curioso y sorprendente que las mismas operaciones hayan recibido en las distintas instancias calificaciones bien diferentes con resultados llamativamente encontrados, lo que si bien ha de mover a la reflexión ...'.
Constatadas por tanto las discrepancias interpretativas de la normativa aplicable al caso controvertido, ha de concluirse en la ausencia de culpabilidad y, consecuentemente, en la estimación del recurso.'
SÉPTIMO.-Con independencia de lo anterior, que sería ya suficiente para estimar la pretensión deducida, habremos de tratar el motivo referido a la inexistencia de culpabilidad debido a la complejidad en la interpretación de las normas aplicables, el cual se une a que el sistema de autoliquidaciones obliga al contribuyente a efectuar calificaciones jurídicas no siempre sencillas.
Sostiene la parte demandante al respecto que el régimen jurídico aplicable a los ejercicios 2005 y 2006 no obligaba a los sujetos pasivos a ajustar el importe de las prestaciones de servicios al valor de mercado.
Pues bien, en la sentencia de 21 de octubre de 2021 dictada en el recurso 659/2018, con ocasión de analizar una sanción en un supuesto de operación vinculada y en que se plantearon unos argumentos con cierta similitud a los de la demanda rectora de estos autos, anulábamos la resolución sancionadora allí recurrida en base a la siguiente argumentación:
'Pu es bien, respecto a lo primero, interesa recordar lo que dispone el artículo 16 del TRLIS: '1. La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.'
En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 22 abr. 2013 dictada en el recurso 148/2012 , que se cita y transcribe en la demanda, se viene a acoger este argumento en base al siguiente razonamiento:
'[...] Con la normativa antes expuesta podemos afirmar que la valoración a precio de mercado era una facultad de la Administración, y una facultad discrecional, quedando excluida toda posibilidad de aplicación de la misma por el propio sujeto, quien tenía que fijar el precio pactado, como así ha mantenido la doctrina (Clavijo Hernández, Falcon y Tella, Perez Royo...) y que se desprende asimismo del tenor del Reglamento aprobado por RD 1777/94 (LA LEY 3019/1994), de 30 de julio que en su art. 16 establece: 'cuando la Administración haga uso de la facultad establecida en el art. 16 de la Ley del Impuesto . ...
En conclusión, de conformidad con la normativa existente al momento de producirse las actuaciones inspectoras, al no existir obligación alguna para las partes de valorar a valor de mercado, sino una potestad de la administración, si las partes vinculadas valoraron de manera diferente al valor de mercado la operación realizada, ello no supone comisión de infracción. Situación que varía con base en la configuración actual. En consecuencia, procede estimar el presente recurso, al ser nulo el acuerdo de imposición de sanción.'
Asimismo, un criterio análogo fue adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 13 de febrero de 2004, el cual fue sin embargo luego superado; pero en la que se afirmaba: 'En el presente caso la entidad recoge en su contabilidad la operación controvertida, por lo que, no cabe apreciar infracción tributaria cuando la Administración sustituye la valoración convenida entre las partes por su valor normal de mercado, ya que, no son los propios sujetos pasivos quienes deben modificar sus resultados contables para adaptarlos a los valores de mercado por las operaciones vinculadas en las que participan. Al contrario, es la Administración Tributaria quien puede hacerlo.'
Como decimos, no siguió dicho criterio con posterioridad, v.gr. en la Resolución de 2 de abril de 2014 (R.G. 29/11 y 3064/11).
Ahora bien, y sin necesidad de abordar la procedencia de aplicar el referido criterio por cuanto los pronunciamientos no han sido unánimes, sí habrá de acogerse en todo caso la segunda razón que plantea la actora, y ello no tanto porque su conducta se amparase en una interpretación razonable de la norma, sino por las dudas razonables que pudo tener sobre si el concreto supuesto de hecho era subsumible en la presunción contemplada en el último párrafo del artículo 45.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , según el cual: 'En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'. Y en el mismo sentido, el artículo 16.7 del TRLIS.
Nótese a este respecto que la regularización de las operaciones vinculadas del ejercicio 2006 necesariamente se basa en que no se considera aplicable la referida presunción al no disponer la sociedad de medios materiales y personales en la mercantil.., aludiendo dicha recurrente a la existencia de medios externos y subcontratados toda vez que la norma en cuestión no matiza que dichos medios deban ser propios, advirtiendo que esa referencia constituye un concepto indeterminado, y concluyendo que sí los disponía en base a la interpretación mantenida por la DGT en varias resoluciones.
Pues bien, teniendo en cuenta que no cabe en el ámbito sancionador la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, la Sala no podrá obviar el citado planteamiento del demandante, que no ha sido contraargumentado de contrario en el escrito de contestación a la demanda y está además ausente en la propia resolución recurrida. [...]
En primer lugar, porque en la motivación de la resolución sobre la sanción correspondiente al ejercicio 2006 no se razona de una manera consistente sobre la no aplicación de la presunción prevista en el citado artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004 ; aspecto que en todo caso hubo de ser contemplado, tanto con ocasión de analizar el elemento objetivo de la infracción como el subjetivo de la culpabilidad, en la medida que el hecho de no ingresar también habría de derivar de que no resultaba aplicable dicha presunción y porque la conducta voluntaria habría de comprender asimismo el conocimiento cabal de dicha circunstancia por no disponerse de los reiterados medios materiales y personales. Con ello podrá afirmarse, respecto de la infracción del año 2006, que no se han acreditado debidamente los elementos objetivo y subjetivo, donde se debió tener en cuenta el particular régimen jurídico aplicable a dicho ejercicio.
Por si ello fuera poco sucede, en segundo lugar, que efectivamente la Dirección General de Tributos ha admitido en varias de sus resoluciones que para determinar si una determinada sociedad desarrolla una actividad económica y cuenta con los medios materiales y humanos necesarios, cabe utilizar medios subcontratados. [...]'
Así las cosas, la concurrencia en nuestro caso, mutatis mutandis, de muchas de las circunstancias apuntadas en esa sentencia; en particular la diversidad de criterios en cuanto a si eran los propios sujetos pasivos quienes debían atenerse a los valores de mercado en las operaciones vinculadas en que participasen y, sobre todo, el hecho de que no se haya considerado, a penas, el elemento de la culpabilidad en cuanto a si el sujeto pasivo tenía razonable conocimiento de que la mercantil LYNCH, aun disponiendo de algunos medios materiales y personales, eran sin embargo de carácter meramente secundario a los efectos de aplicar la presunción prevista en el artículo 45 del citado Real Decreto Legislativo 3/2004, constituyen también razones suficientes para anular la referida resolución sancionadora.
OCTAVO.-To do cuando se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos lleva, en fin, a estimar el presente recurso contencioso-administrativo; con la consecuencia de que habrán de anularse las resoluciones del TEAC y del TEAR de Madrid, así como el propio acuerdo sancionador de que las mismas traen causa.
Y dada dicha estimación, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, procederá imponer las costas procesales causadas en este recurso a la Administración demandada.
Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMANDOel recurso contencioso-administrativo nº570/2018, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Manuel Sánchez Puelles González de Carvajal, en nombre y representación de DON Abilio, contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 8 de febrero de 2016, desestimatoria del recurso de alzada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2014 y recaída en la reclamación económico-administrativa nº NUM000, formulada respecto al Acuerdo Sancionador de 13 de junio de 2011 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, por el importe de 1.843.772,57 y que deriva de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006; DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOSlas citadas resoluciones por ser contrarias al Ordenamiento jurídico; imponiendo a la Administración demandada las costas causadas en dicho recurso.
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
