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Última revisión
26/05/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 603/2018 de 13 de Abril de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Abril de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Núm. Cendoj: 28079230042022100275
Núm. Ecli: ES:AN:2022:1945
Núm. Roj: SAN 1945:2022
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
D. MARCIAL VIÑOLY PALOP
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a trece de abril de dos mil veintidós.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el
Ha comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
'
Siendo Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. CARMEN ÁLVAREZ THEURER, quién expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Con carácter previo manifiesta la recurrente, en relación a la obligación de efectuar retenciones a cuenta de rendimientos de capital mobiliario en sede del IRPF, como consecuencia de la condonación de créditos que se realiza entre dos sociedades participadas por los mismos socios personas físicas, que ha respondido de forma definitiva y con carácter general la reciente Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos núm. V2164/18 de 19 de julio de 2018 en la que, a la cuestión planteada de si en el 'caso de ampliación de capital por compensación de créditos' existe obligación o no de efectuar retención por parte de la sociedad profesional deudora, se ha contestado que no da lugar a un rendimiento sometido a retención a cuenta del Impuesto.
A continuación, en la demanda, plantea la parte actora como motivos impugnatorios, los siguientes:
1°.- El criterio mantenido por la DGT en su consulta vinculante núm. V 3074/2013, de 16 de octubre del año 2013, en relación a la condonación de créditos entre sociedades gemelas participadas por socios personas físicas.
2°.- La naturaleza jurídica de las aportaciones de créditos realizada por la entidad actora a su sociedad gemela y del principio de calificación o de la imposibilidad de que un negocio oneroso se transforme por sus efectos económicos en un negocio gratuito.
3°.- El hecho de que la aportación en concepto distinto de capital realizada quedó condicionada en los términos expuestos en el singularmente denominado 'Convenio familiar y de socios' de fecha 1 de enero del año 2009. Sus razones e intenciones.
4°- La incompetencia de la Administración para negar la operación societaria que conllevó la ampliación de capital de la entidad acordada por la compañía 'Pedro Martínez, S.L. Empresa Constructora', suscrita por 'Instalaciones y Construcciones Almería, S.L.'. Relación entre la potestad de calificación administrativa y la presunción de validez y exactitud del contenido del registro mercantil.
5°.- La imposibilidad de que la renta hipotéticamente manifestada en el patrimonio de los socios pueda someterse a retención.
El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando,
Como ya recogiera dicha Sentencia, la cuestión planteada en aquella demanda giraba en torno a un argumento central, cual es la negación de que las dos operaciones que fueron objeto de regularización constituyeran una condonación de deuda, o lo que es lo mismo, que las aportaciones realizadas fueron realizadas con ánimo de gratuidad.
En orden a la operación de condonación de la deuda que la entidad Pedro Martínez S.L. tenía con la entidad Instalaciones y Construcciones Almería S.L (INCOALAT), de 30 de septiembre de 2013, por el Impuesto sobre Sociedades, y en lo que aquí importa, expresa la Sentencia de referencia lo siguiente:
'II.-Como hemos avanzado, la demanda niega la calificación de la operación como condonación, pero, como sostiene la contestación a la demanda, y antes el TEAC, sin perjuicio de la potestad de calificación que atribuye el artículo 13 de la Ley General Tributaria a la Inspección, lo cierto es que realmente no ha realizado ninguna nueva calificación, -aunque pudiera hacerla legalmente-, sino que ha atribuido efectos jurídicos a la operación que la propia entidad recurrente dibujó en todos sus contornos, en los respectivos documentos que se menciona. En efecto, la Inspección analizó los hechos que obraban en el expediente, que no han sido cuestionados, donde constan las operaciones de reestructuración, tendentes, según manifestación de los socios, a mejorar la situación de financiera; y entre ellas, las deudas que se encontraban reflejadas en el pasivo de la Sociedad recurrente, en favor del socio mayoritario, y de la sociedad vinculada Incoal, que fueron consideradas como un pasivo no exigible. Por tanto, no puede reprocharse a la Inspección que se haya extralimitado, - falta de competencia, dice la demanda-, o que su conclusión sea errónea, porque sobre unos hechos contrastados ha aplicado la normativa contable, según las interpretaciones dichas, y ha llegado a una consecuencia tributaria, cuya legalidad no resulta eficazmente combatida por la demanda, sin que sea discutible que en el momento en que se efectúan las operaciones el uso de la cuenta 118 no fuera lo suficientemente claro, pues la consulta 4 del BOICAC Nº 79/2009 del ICAC, a que se refiere la Administración tributaria, fue publicada en septiembre de 2009, esto es, en fecha anterior al cierre de la contabilidad y mucho antes de la presentación del IS del ejercicio 2009; también las consultas de la DGT citadas por la inspección son anteriores a la fecha de presentación del IS del ejercicio 2009.
III.-El argumento central para negar la condonación de la deuda se apoya sobre el Convenio familiar de 2009, -documento privado-, y la interpretación que del mismo hizo el testigo, pero tal testimonio resulta ineficaz porque procede del abogado que participó en la elaboración del mismo, cuya credibilidad está en entredicho, porque fue quien lo redactó y aconsejó seguir sus indicaciones, por lo que mal testigo sería si ahora dijera lo contrario; sin contar con la responsabilidad en que podría incurrir. Además, en el folio 5 se dice que la operación debía constar en la MEMORIA, y sin embargo no consta.
IV.-Tampoco es eficaz para obtener un fallo estimatorio referirse a la consulta vinculanteV0586/12, dado que, según la contestación a la demanda (y antes la resolución del TEAC) es de 30/3/2012, fecha diferente a la sostenida por la demanda, y se refiere a la libertad de amortización, por lo que nada tiene que ver con el tema discutido; y en la fecha que dice la demanda no existe consulta alguna relacionada con nuestro asunto, afirmaciones que no han resultado combatidas por la parte actora..
V.- Otro argumento impugnatorio se refiere a la Consulta Vinculante V3074/2013, de 16/10/2013, esgrimida durante la reclamación, y en la demanda, pero a la que finalmente en las conclusiones se ha restado importancia, dado que la cuestión se dilucida en el recurso 603/2018 que se sigue en la Sección Cuarta de esta Audiencia Nacional.
VI.-En fin, sobre el carácter privativo o ganancial del crédito nada se ha probado, excepto que ambos cónyuges mantenían el régimen de separación de bienes, por lo que, a falta de otra prueba eficaz de lo contrario, ha de considerarse como un crédito privativo del Sr. Abilio, sin que ni el Convenio familiar sea apto para enervar dicha conclusión por lo dicho, ni tampoco la escritura de ampliación de capital que, como se ha dicho, se elaboró cuando ya conocía la entidad recurrente el procedimiento de regularización, que nos ocupa, por lo que es lógico pensar que se hizo tal manifestación, con la finalidad de hacerla valer en la misma.'
En virtud de un principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debemos mantener dichas argumentaciones dando respuesta con ello a gran parte de los motivos impugnatorios contenidos en la demanda.
Así, en primer lugar, respecto de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos núm. V2164/18 de 19 de julio de 2018, en ella se indica lo siguiente:
'Para la persona física, cabe destacar que, en caso de que la condonación del préstamo no se realice como aportación al capital social, debe tenerse en cuenta que en relación a las donaciones realizadas por los socios a la sociedad para reforzar la situación financiera de la sociedad, el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, '...es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un 'déficit'...'.
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la donación efectuada por los socios para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada.
En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones.
Por lo que respecta a la retención aplicable, en el presente caso, la aportación a los fondos propios de la sociedad (ya sea al capital social y en su caso la prima de asunción, o ya sea a una cuenta de reservas por aportaciones de socios) que supone la operación, no da lugar a un rendimiento sometido a retención a cuenta del Impuesto, de los previstos en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto.'
A tenor de lo expuesto, el criterio de la DGT a cuyo amparo se sustancia la pretensión recurrente no resulta aplicable al supuesto sometido a nuestra consideración, habida cuenta de que aquél parte de que nos hallemos ante aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación alguna, esto es, de la gratuidad de la aportación, que, como hemos señalado, ha sido rechazado por la Sala en la Sentencia anteriormente transcrita.
'En relación con el IRPF, se consulta si la aportación a realizar alteraría el valor de adquisición a efectos de dicho Impuesto de las participaciones de cada uno de los socios en ambos sociedades.
Al respecto debe señalarse que no resultaría aplicable al caso consultado el criterio manifestado por este Centro directivo, en consultas como la V0488-09, de 16 de marzo, respecto a la consideración como mayor valor de adquisición de las participaciones de los socios personas físicas, a efectos del IRPF, de las aportaciones realizadas por éstos a los fondos propios de la sociedad, para el fortalecimiento de su situación patrimonial, cuando dichas aportaciones se realicen sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones.
En el presente caso, las aportaciones no van a ser realizadas por los socios personas físicas, por lo que dichas aportaciones no pueden considerarse como mayor valor de adquisición de las participaciones de los socios personas físicas en la sociedad receptora de las aportaciones.
En relación con dichas cuestiones, debe indicarse a su vez que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las que se encuentra el Plan General de Contabilidad.
No obstante, el artículo 29.1.c) de la LIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; sin que por otro lado los socios personas físicas estén actuando en desarrollo de una actividad económica, en los términos establecidos en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que define los rendimientos procedentes de dicha actividad.
Por tanto, a los efectos consultados correspondientes, única y exclusivamente, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no le resultaría de aplicación a los consultantes la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), en lo que se refiere a subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios y propietarios que implicaría (Consulta nº 4 del Boletín nº 79 del año 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad que recibe la aportación y de un correlativo ingreso por el mismo importe por dividendos procedentes de la sociedad aportante.
Por tanto y sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, debe indicarse con carácter general que la aportación realizada por una sociedad a los fondos propios de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos a dicha aportación'.
Tampoco puede ampararse la actora en el criterio que refleja la consulta referida, toda vez que, en el caso consultado, la aportación es realizada por una sociedad a los fondos propios de otra, y por tanto no nos hallamos ante aportaciones realizadas por socios personas físicas. Amén de lo expuesto, el supuesto objeto de consulta no se refiere a aportaciones que se realicen sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones, como expresamente se indica al negar la aplicación del criterio manifestado por ese Centro directivo, en consultas como la V0488-09, de 16 de marzo.
En virtud de cuanto hemos expuesto y razonado, no podemos sino concluir desestimando íntegramente el recurso planteado, y confirmar las resoluciones impugnadas y con ello la liquidación de la que traen causa.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su