Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 640/2018 de 13 de Abril de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000640/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03410/2018

Demandante:DOÑA Caridad

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a trece de abril de dos mil veintidós.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 640/2018, interpuesto porDª Caridad,representada por la Procuradora Dª Silvia Vázquez Senín, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2.018, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada número 272/2015 deducido por la aquí demandante contra la que había dictado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia el 25 de septiembre de 2014, ésta a su vez estimatoria parcial de la Reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada frente al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, en relación al Acuerdo de liquidación provisional dictado por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la Coruña, por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2.006.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso ante esta Sala, con fecha 8 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, el cual fue admitido a trámite mediante Decreto dictado en fecha 11 de junio de 2018,con la consiguiente reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-Recibido el expediente administrativo la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 31 de enero de 2019, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó literalmente, suplicando:

'. ..que, teniendo por presentado este escrito y la documentación que se acompaña, y copia de todo ello, y se digne a admitirlo, dé traslado a la otra parte, y en mérito de lo expuesto, tenga por formulada, en tiempo y forma hábiles al efecto, la DEMANDA DE RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO frente al fallo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 05 de abril de 2.018, por el que estima parcialmente la Reclamación Económico-Administrativa, con número de referencia NUM001, y previos los trámites oportunos, dicte Sentencia en su día, por la que, estimando las pretensiones de esta parte:

(i ) Estime que se ha incumplido el plazo de duración del procedimiento inspector como consecuencia de que la Inspección no ha practicado nueva liquidación derivada de la retroacción de actuaciones ordenada por la Resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia del 25 de septiembre de 2014, y por tanto, no teniendo las actuaciones inspectoras efecto interruptivo de la prescripción como consecuencia del incumplimiento del plazo de duración, declare prescrito el derecho a comprobar y liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006, y anule la liquidación practicada.

(i i) Estime que la operación de aportación de activos realizada por esta parte estaba amparada en motivos económicos válidos, siéndole por tanto de aplicación el régimen especial previsto en el artículo 94 TRLIS en la redacción vigente en el momento de constitución de SANTO MOURO.

(i ii) Anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, relativa a la Reclamación Económico-Administrativa, con número de referencia NUM001, por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006.

(i v) Y la imposición de las costas causadas en el presente procedimiento a la parte demandada y todo lo demás que haya lugar en derecho.'

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 26 de marzo de 2019, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación íntegra del recurso interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Admitida la prueba propuesta por la parte actora, las partes presentaron respectivamente sus escritos de conclusiones.

QUINTO. -Inicialmente se señaló para votación y fallo el día 26 de mayo de 2021; si bien mediante Providencia de la misma fecha, y toda vez que resultaba necesario ' el esclarecimiento de determinados hechos referidos a documentos que, o bien no obran en el expediente, o los que obran son incompletos, y de conformidad con el art. 61.1 y 4 de la LJCA ', se acordó dejar sin efecto el citado señalamiento y requerir a la parte recurrente para que aportase determinada documentación, y dirigir asimismo oficio a la Administración demandada y a la Dependencia Regional de Recaudación con el fin de que hicieran lo propio. De los documentos remitidos se confirió traslado a las partes para que formularan las alegaciones que tuvieran por conveniente, lo que verificaron presentando los correspondientes escritos.

SEXTO.-Tras todo ello, se señaló para votación y fallo el día 7 de abril de 2022, fecha en que tuvo lugar.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2.018, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada número 272/2015 deducido por la aquí demandante contra la que había dictado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia el 25 de septiembre de 2014, ésta a su vez estimatoria parcial de la Reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada frente al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, en relación al Acuerdo de liquidación provisional dictado por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la Coruña, por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2.006.

SEGUNDO.-A los efectos de dictar la presente sentencia interesa dejar ya sentados los siguientes antecedentes, que resultaron de las resoluciones anteriormente mencionadas, del expediente administrativo y de la propia relación de hechos contenida en la demanda:

1º) Dentro del plazo reglamentario la ahora demandante presentó su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2.006, de la que resultaba una cuota a ingresar de 117.670,92 euros.

No se consignó en dicha declaración ganancia patrimonial alguna que derivase de la aportación no dineraria realizada en la constitución de la sociedad SANTO MOURO INVERSIONES SIGLO XXI, S.L. Y en concreto: 359.315 acciones de la sociedad BIPADOSA, S.A, que representan el 8,30% de los fondos propios de la sociedad y valoradas en el momento de su constitución en 49.211.782,00 euros; 359.315 participaciones sociales de la sociedad BIPADOSA DISTRIBUCIÓN Y TRANSFORMACIÓN, S.L, que representan el 8,30% de los fondos propios y valoradas en ese momento en 1.641.350,00 euros; 160.000 acciones de FREIRE HERMANOS, S.A., que representan el 6,67% de la sociedad y valoradas en 2.023.520,00 euros. Las antedichas aportaciones no dinerarias se acogieron, así, al régimen fiscal especial contemplado en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto legislativo 4/2004, de 4 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento de la constitución de la mercantil.

2º) El 22 de marzo de 2011 fue notificado el comienzo de las actuaciones inspectoras respecto al IRPF correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007. El Inspector actuante consideraba procedente regularizar la ganancia derivada de la aportación de los valores indicados, al no estimar aplicable el citado régimen especial por no cumplirse el requisito previsto en el artículo 94.1.c)2ª TRLIS, consistente en que las acciones/participaciones aportadas representen al menos un 5% del capital de la entidad transmitida, así como porque la operación adolecía de un motivo económico válido, por lo que era aplicable la cláusula antiabuso prevista en el artículo 96.2 TRLIS.

3º) Con fecha 11 de abril de 2.012 la Dependencia Regional de Inspección notificó el Acuerdo de Liquidación Provisional, del que resultaba una deuda a ingresar de 2.093.821,93 euros, correspondiendo 1.649.881,63 al principal y 443.940,30 a los intereses de demora.

4º) Al mismo tiempo, se abrió un procedimiento de la misma naturaleza y por la misma operación a su cónyuge, Pedro Francisco, así como a la propia mercantil.

Respecto a don Pedro Francisco, el procedimiento concluyó con Acuerdo de Liquidación del que resultaba una deuda a ingresar de 2.085.224,75 euros, correspondiendo 1.643.107,26 al principal y los 442.117,49 restantes a intereses de demora. La regularización consistía en atribuirle el 50% de la ganancia generada por la aportación de las acciones de las sociedades BIPADOSA, S.A. y BIPADOSA DISTRIBUCIÓN Y TRANSFORMACIÓN, S.L., entendiéndose que los valores tenían carácter ganancial, lo que suponía que ni don Pedro Francisco ni doña Caridad ostentaban el porcentaje necesario del capital de la sociedad para poder aplicar este régimen especial pues individualmente considerados no alcanzaban el 5% en el capital de las participaciones aportadas.

Por otro lado, en cuanto a la entidad SANTO MOURO, en relación a su Impuesto sobre Sociedades el procedimiento concluyó con Acuerdo de Liquidación sin cuantía, si bien la Oficina Técnica incidía en la imposibilidad de aplicar el aludido régimen especial a la vista de que la operación no estaba guiada por un motivo económico válido.

5º) Ambos procedimientos fueron objeto de recursos administrativos, reclamaciones económico-administrativas y de procedimientos jurisdiccionales.

En el caso de Don Pedro Francisco, el TEAC dictó Resolución de 06 de abril de 2.018, declarando que los valores aportados eran bienes privativos, por lo que no podía imputársele ganancia patrimonial alguna. Por otro lado, en cuanto a la impugnación frente a la Liquidación girada a SANTO MOURO, no fue estimada en ninguna de las instancias; habiendo recaído sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sección Cuarta, de fecha 28 de octubre de 2.015, en la que si bien se declara el carácter privativo de los valores aportados, se vuelve a mantener que no se aprecian motivos económicos válidos suficientes para poder acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VII TRLIS.

6º) Volviendo a la aquí demandante, reseñar que el día 10 de mayo de 2.012 formuló recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación, alegando que el régimen especial de aportaciones no dinerarias resultaba aplicable debido, por un lado, a que los valores aportados eran bienes privativos -y no gananciales como argumentaba la Administración-, lo que supone que el porcentaje de participación era superior al 5%, y, por otro, que la operación perseguía un interés económico válido. Dicho recurso fue desestimado mediante acuerdo de 15 de febrero de 2.013.

7º) Frente al anterior ejercitó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que en la Resolución de 25 de septiembre de 2.014 la acoge en parte, anulando la liquidación y ordenando a la Inspección la práctica de una nueva en la que se considere que parte de las acciones aportadas por Doña Caridad en la constitución de la Sociedad son bienes privativos. No consta que se haya practicado la ejecución de la referida resolución.

8º) El referido acto administrativo fue a su vez impugnado a través del recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que dicta resolución de 5 de abril de 2018 estimando en parte dicho recurso, aceptando ya el carácter privativo de todos las aportaciones pero sin acogerse las alegaciones referidas a la existencia de motivos económicos válidos. Y constituyendo tal resolución el objeto de este recurso jurisdiccional.

TERCERO.-Debido a que el contenido de las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa ha de ser muy tenido en cuenta a la hora de abordar los distintos motivos aducidos en la demanda, interesa destacar de las mismas los siguientes extremos:

A) El TEARcoincide con el criterio de la Inspección en cuanto a que no cabe apreciar la existencia de motivo económico válido en la operación de aportación de acciones que permitiese acogerse al régimen especial de diferimiento; sin embargo estima en parte la pretensión en los términos señalados en el último fundamento de su resolución, en cuanto al carácter privativo de una parte de las acciones aportadas (283.575 acciones de Bidaposa). Razona al respecto:

'Por último, para la cuantificación de la ganancia patrimonial la inspección ha partido de los datos aportados por la reclamante, sin discutir su exactitud, aceptando laexistencia de 1.172 acciones de MEGASA adquiridas por Dª Caridad con anterioridad a 1978, y por tanto en fecha anterior a contraer matrimonio por lo que es indiscutible que fueron adquiridas con carácter privativo, entregadas (entre otras de Megasa) el 25/11/1993 en el canje realizado por 283.575 acciones de Bipadosa, posteriormente aportadas con carácter ganancial el 20/12/2006 en la constitución de la sociedad Santo Mouro Inversiones Siglo XXI, SL. Debemos, por tanto, estimar la pretensión de la reclamante en este punto, por cuanto la inspección no ha tenido en cuenta el carácter privativo de las referidas acciones de MEGASA, por lo que deberá recalcular la ganancia imputable a cada uno de los cónyuges teniendo en cuenta dicho extremo'.

B) La resolución del TEACestima en parte el recurso de alzada, anulándose tanto la resolución del TEAC como el acuerdo de liquidación del que la misma trae causa, con el fin de que se proceda a la práctica de una nueva.

En ella se abordan de manera particular los siguientes aspectos:

1º)En relación al carácter ganancial o privativo de las acciones que el matrimonio posee en la entidad Santo Mouro, se da respuesta a las alegaciones formuladas sobre la titularidad privativa de la totalidad de las acciones, acerca de que también las obtenidas a causa del canje de participaciones aportadas de Bidaposa y Bidaposa Distribución ostentaban ese carácter. Y al respecto señala:

'En el aspecto relativo a la titularidad de las acciones que el matrimonio posee en la entidad Santo Mouro Inversiones, debe señalarse que:

a) En el curso de las actuaciones de comprobación seguidas frente a la obligada tributaria y frente a su cónyuge, por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, así como en la inspección por el Impuesto sobre Sociedades de la entidad Santo Mouro se puso de manifiesto que:

i. En la constitución de Santo Mouro Inversiones Doña Caridad y su esposo Don Pedro Francisco habían suscrito 50.853.132 participaciones, aportando para ello 359.315 acciones de la sociedad BIPADOSA, SA valoradas en 49.211782,00 euros y 359.315 participaciones de la sociedad BIPADOSA DISTRIBUCIÓN Y TRANSFORMACIÓN, SL valoradas en euros, que les pertenecían en concepto de bien ganancial.

ii. La sociedad Santo Mouro Inversiones Siglo XXI se acogió a los beneficios fiscales del régimen especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores (FEAC), considerando la existencia de una motivación económica válida en su constitución.

iii. A lo largo de las actuaciones, la Inspección detectó que las 359.315 acciones de la sociedad Bipadosa, SA y las 359.315 participaciones de la sociedad Bipadosa Distribución y Transformación, SL representaban únicamente el 8,30% de los fondos propios de cada una de dichas entidades, por lo que no se alcanzaba en cada uno de los cónyuges el 5% requerido por el TRLIS para beneficiarse del régimen especial de diferimiento en la tributación. Advertidos los contribuyentes del incumplimiento del requisito del porcentaje de participación exigido por el artículo 94.1.c) 2ª del TRLIS ('Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad'), en relación a las acciones y participaciones de Bipadosa, SA y Bipadosa Distribución y Transformación, SL, la interesada aportó al procedimiento escritura pública de subsanación de la de la escritura de constitución de la sociedad y acta de manifestaciones de Don Pedro Francisco, ambas de fecha 28/06/2011, según las cuales las acciones y participaciones de Bidadosa SA Bidadosa Distribución SL respectivamente, pasan a ser de titularidad privada Doña Caridad. Como prueba de la titularidad privativa de Doña Caridad sobre las acciones y participaciones inicialmente aportadas como comunes con su cónyuge, la contribuyente alegó que las primeras compras de esos títulos habían sido efectuadas con el reembolso de Bonos Industriales que su padre te había donado. (...)

c) Con ocasión de la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta por la obligada tributaria frente a la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Tribunal Regional de Galiciaen la resolución ahora impugnada, de fecha 25 de septiembre de 2014, estimó la pretensión de la reclamante en cuanto al carácter privativo de una parte de las acciones aportadas (283.575 acciones de Bidaposa)...

Esta circunstancia, la admisión del carácter privativo de una parte de las acciones aportadas, ha sido asimismo tenida en cuenta por el Tribunal Regional en la resolución número 15/5716/2012, correspondiente a la liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio de la obligada tributaria.

d) Por otra parte, con ocasión de la impugnación en vía contencioso administrativa de la liquidación practicada a la sociedad Santo Mouro Inversiones por el Impuesto sobre Sociedades, que había sido confirmada por resolución del Tribunal Regional de Galicia en fecha 25 de septiembre de 2014 (reclamación número NUM002); el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, mediante Sentencia 476/2015 de fecha 28 de octubre , confirmó la citada liquidación declarando que no resultaba de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal a la operación analizada, si bien discrepando del criterio administrativo respecto de la titularidad de las acciones aportadas ya que consideró suficientemente probado el carácter privativo de las mismas. (...)

Por lo tanto, enjuiciada mediante resolución judicial la titularidad de las acciones de Bidaposa y Bidaposa Distribución aportadas en la constitución en Santo Mouro, en virtud el principio de unidad de doctrina, no cabe sino estar a lo allí pronunciado, sin que en esta instancia pueda discutirse nuevamente aquel asunto. En definitiva, toda vez que existen para este caso concreto pronunciamientos de un órgano judicial, sobra cualquier consideración adicional por parte de este Tribunal Central, debiendo procederse a declarar la titularidad privativa a favor de la obligada tributaria de las acciones de Santo Mouro recibidas en el canje como consecuencia de la aportación de las participaciones en Bidaposa y Bidaposa Distribución.

La conclusión anterior implica, en el caso que ahora nos ocupa (liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la señora Caridad) que se le atribuyan íntegramente las participaciones poseídas en Santo Mouro obtenidas a consecuencia de aportaciones no dinerarias de títulos, no procediendo en consecuencia la atribución de ningún título a su cónyuge.'

2º)Dado que procede la imputación a la obligada tributaria de la totalidad de la ganancia patrimonial con periodo de generación su superior a un año de 21.908.096 77 euros, que correspondería por la aportación no dineraria de 359.315 acciones de Bipadosa y 359.315 participaciones de Bipadosa Distribución SL, el Tribunal Central se plantea si se infringe el principio de la prohibición de la reformatio in peiuscomo límite de la facultad revisora en relación a aquellas cuestiones derivadas del expediente que no fueron alegadas por los interesados.

A este respecto, tiene en cuenta que ha sido la propia obligada tributaria quien ha defendido, en la vía administrativa y en las dos instancias económico administrativas, el carácter privativo de las participaciones (elemento necesario para que la operación de constitución de Santo Mouro pudiera, en su caso, acogerse al régimen FEAC). Y así se argumenta:

'Debemos señalar que el principio de interdicción de la 'reformatio in peius' se encuentra íntimamente ligado a otro principio general del derecho, cual es el de congruencia de la resolución que se dicte. La resolución ha de ser congruente con las peticiones formuladas por el interesado por lo que, cuando alguien presenta un recurso o una reclamación ha de aceptar todas las consecuencias jurídicas que se deriven de la eventual estimación del recurso o reclamación planteados. En conclusión, debe tenerse en cuanta el carácter privativo de las participaciones aportadas en la constitución de Santo Mouro procediéndose a recalcular la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la obligada tributaria teniendo además en cuenta que deben integrarse en la base imponible las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la operación de aportación de títulos.'

3º)Otro punto que analiza el TEAC, de manera amplia, se refiere al fondo de la regularización,contestándose a las alegaciones de la parte acerca del cumplimiento de los requisitos exigidos en el régimen especial de diferimiento fiscal en la aportación no dineraria realizada, y en particular en cuanto a la existencia de una motivación económica válida, de lo que deriva la procedencia o no de incluir en la declaración del IRPF la tributación de la plusvalía generada por la alteración patrimonial producida.

Pues bien, el Tribunal Central comparte el criterio de la Inspección consistente en no considerar aplicable el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos (FEAC) regulado en el Capitulo VIII del Titulo VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), pues, con independencia del carácter privativo de las aportaciones realizadas en la constitución de la sociedad Santo Mouro Inversiones, Siglo XXI S.L., resultan que no cumple los requisitos previstos legamente para su aplicación; lo que a su vez provoca que en sede del socio aportante se produzca una ganancia patrimonial a integrar en la parte especial de la base imponible que habrá de determinarse en virtud de lo establecido en el Real Decreto Legislativo 3/2004 TRLIRPF.

En la citada resolución se describe el citado régimen fiscal especial, aludiéndose al principio de neutralidad impositiva, y que según resulta de los arts. 84 y 85 de TRLIS consiste en un diferimiento impositivo de las rentas puestas de manifiesto con motivo de la transmisión de elementos patrimoniales que se produce en las operaciones incluidas en su ámbito de aplicación. Se recogen los citados preceptos y el artículo 96.2 del RIS, en cuanto a los motivos económicos válidos habilitantes para la aplicación del régimen especial. Se explica que este régimen supone que no se integren en las bases imponibles de los aportantes las rentas puestas de manifiesto con la referida transmisión, recibiendo la adquirente los elementos patrimoniales conservando fiscalmente el mismo valor que tenían en las transmitentes antes de la operación; y de esta forma, los socios de las sociedades que se acojan al mismo gozan en su imposición directa del mismo régimen de diferimiento que las sociedades adquirentes, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 88 del TRLIS y en los artículos 35.1,d) y 35.3 del Real Decreto Legislativo 3/2004, TRLIRPF.

Y se razona al respecto lo que sigue:

'Este precepto -en referencia al art. 96.2 del RIS- refleja el motivo de que a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores les sea de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS o el 31 y siguientes del TRLIRPF (RDL 3/2004, de 5 de marzo ). En efecto, la fiscalidad debe jugar un papel neutral en las decisiones de reorganización empresarial, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos. Sin embargo, si se constata que la finalidad de dichas operaciones es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, dicho régimen especial no es de aplicación. (...)

Llegados a este punto, este Tribunal, ha de tener presente que el artículo 96.1 del TRLIS denominado 'Aplicación del régimen fiscal', incluido en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley, regulador del régimen fiscal especial de diferimiento aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, establece:

'1.La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.

Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.

b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.

Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. (...)

De la lectura del artículo 96.1 se desprende que la aplicación del régimen fiscal especial precisa del ejercicio de una opción que, en el caso de aportaciones no dinerarias se incluirá en el correspondiente acuerdo social o escritura pública en que se documente el acto o contrato. Pero además, cuando la entidad adquirente tenga su residencia fiscal en España, se señala expresamente que la opción se ejercerá por la entidad adquirente, en nuestro caso, en la correspondiente escritura de constitución de 20 de diciembre de 2006 que refleja la opción por el régimen especial de diferimiento.

Esto es, la aplicación del régimen fiscal de diferimiento precisa del ejercicio de una opción que corresponde a la entidad adquirente SANTO MOURO INVERSIONES SIGLO XXI SL, de tal forma que una vez efectuada, vinculará a todos los sujetos intervinientes en la operación(incluyendo a sus socios en su IRPF) y se aplicará a todos los aspectos de la misma. Evidentemente, para que la opción sea válida, la operación debe cumplir con todos los requisitos impuestos en el TRLIS, pero en todo caso, al tratarse de una cuestión que afecta a la entidad acogida al régimen, la comprobación de los requisitos para acogerse al beneficio fiscal debe llevarse a cabo en sede de la sociedad que opta por la aplicación del diferimiento. En definitiva, se trata de una cuestión que afecta a la entidad acogida al régimen, en nuestro caso SANTO MOURO INVERSIONES SIGLO XXI siendo en sede de la misma donde se debe verificar el correcto cumplimiento de requisitos.

De esta forma, las cuestiones señaladas resultan de un expediente de liquidación distinto del aquí sustanciado, en concreto, del incoado respecto de la sociedad SANTO MOURO INVERSIONES SIGLO XXI SL, por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006 y 2007, en el que la Inspección concluyó que la constitución de la entidad obedecía únicamente a una finalidad de ahorro fiscal por lo que en consecuencia declaró improcedente la aplicación a dicha operación del Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos (FEAC). Tal como expusimos en los Antecedentes de Hecho, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, actuando en única instancia, mediante Resolución de fecha 25 de septiembre de 2014, acordó desestimar la reclamación número NUM002 interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado.

A su vez, mediante Sentencia 476/2015 de fecha 28 de octubre, la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en recurso no 15638/2014 , confirmó la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, declarando que no resultaba de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal a la operación analizada, si bien discrepando del criterio administrativo respecto de la titularidad de las acciones aportadas ya que considera suficientemente probado el carácter privativo de las mismas(...).

Expuesto cuanto antecede, la primera cuestión a dilucidar versa sobre la propia competencia de este Tribunal para el examen de la cuestión de fondo, esto es, sobre si la operación reúne los requisitos para beneficiarse del régimen fiscal de diferimiento de tributación recogido en el capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/95, LIS. El alegato de la recurrente pide un pronunciamiento expreso de la presente instancia en la materia, a lo cual debemos oponernos por falta de competencia y por ser cuestión firme, ya revisada tanto administrativamente como en sede judicial, confirmando el criterio de la inspección. En consecuencia, procede rechazar las alegaciones formuladas por la obligada tributaria, referentes todas ellas a la procedencia de la aplicación del régimen especial de diferimiento fiscal a la operación de aportación no dineraria realizada.

De esta forma, la comprobación de los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial se ha realizado en sede de la sociedad, con ocasión de las actuaciones inspectoras realizadas a la misma, apreciándose ausencia de motivo económico válido.Po r lo tanto, una vez confirmada la inaplicación del régimen de diferimiento a la operación realizada, la actuación inspectora en sede de los socios ha de ceñirse a determinar correctamente las ganancias patrimoniales generadas. En este sentido, procede la tributación de las rentas derivadas de la operación que correspondan a los socios personas físicas conforme al régimen general de las ganancias patrimoniales previsto en el artículo 31 y siguientes del TRLIRPF (RDL 3/2004, de 5 de marzo ). (...)'

CUARTO.-Se ejercita en este proceso una pretensión plena jurisdicción en la que, junto a la anulación de las resoluciones impugnadas -tanto las del TEAR de Galicia y del TEAC, como la propia liquidación de la que traen causa-, se postula que se efectúen, además, los siguientes pronunciamientos:

i) Que se declare el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector debido a que la Inspección no ha practicado una nueva liquidación derivada de la retroacción de actuaciones ordenada en la Resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Galicia de 25 de septiembre de 2014; con la consecuencia de que las actuaciones inspectoras no produjeron el efecto interruptivo de la prescripción dado el incumplimiento del plazo de duración; y que se declare asimismo prescrito el derecho a comprobar y liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada.

ii) Que con carácter subsidiario al anterior pedimento, se declare que la operación de aportación de activos estaba amparada en motivos económicos válidos, siendo por tanto de aplicación el régimen especial previsto en el artículo 94 TRLIS en la redacción vigente en el momento de constitución de SANTO MOURO; y dándose lugar, también por esta causa, a la anulación de las resoluciones señaladas.

A lo largo de la extensa demanda (nada menos que de 103 folios), con un encomiable esfuerzo se trata de sustentar cada uno de los anteriores pedimentos, combatiéndose los argumentos recogidos en los actos administrativos recurridos que rechazaban la concurrencia de un motivo económico válido en la aportación de activos, mas sin abordarse el tema de la prescripción, en tanto no había sido entonces planteado. Ahora, en la tesis que propugna la actora, la prescripción derivaría de la falta de ejecución dentro del plazo de seis meses, previsto en el artículo 150.5 de la LGT, de la resolución del TEAR de Galicia en la que se estimaba parcialmente la reclamación económico-administrativa, y en tanto requería el dictado de una nueva liquidación que no ha tenido lugar.

Así, en el tercer fundamento de la demanda se recogen, a modo de conclusión, los motivos que en la misma se han ido desarrollando en sustento de las pretensiones deducidas, a saber:

a) Estimación por razones formales: ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria objeto del presente procedimiento como consecuencia de que el procedimiento inspector no produjo efectos interruptivos, ello al haber transcurrido un periodo superior a los doce meses desde su iniciación hasta la fecha de su finalización, que a día de hoy todavía se ignora. Ante la estimación parcial efectuada por el TEAR de Galicia en fecha de 25 de septiembre de 2014, se desplegaron los efectos de la retroacción debido a que la resolución no estaba suspendida, por lo que la Administración hubo de girar una nueva liquidación dentro del referido plazo de seis meses previsto en el artículo 150.5 de la LGT desde la notificación de la resolución, no habiéndose emitido sin embargo tal liquidación.

b) Estimación por razones de fondo, dentro de las que se incluyen los siguientes motivos:

En primer lugar, esta Audiencia Nacional debe entrar a valorar la existencia de motivos económicos válidos en la operación, ya que no nos encontramos en el ámbito de la cosa juzgada al no concurrir la triple identidad entre sujetos, objetos y causa de pedir; y adicionalmente, por mor del derecho a la tutela judicial que asiste a la demandante para la defensa de sus intereses legítimos ante el órgano judicial.

En segundo lugar, la operación se ha basado en motivos económicos válidos sin que en realidad se hayan obtenido ventajas fiscales.

En cuanto a los motivos económicos válidos, se aduce que ha quedado acreditado que a través de la constitución de SANTO MOURO y el resto de las sociedades holding la familia Caridad pretendía facilitar la sucesión empresarial al mismo tiempo que permitía un mayor flujo económico de las sociedades participadas a sus socios, evitando asimismo la dispersión del voto cuando entrase la tercera generación. En este sentido, los argumentos de la Administración consistentes en que los motivos económicos resultan insuficientes porque sólo ocupan 'dos carillas' y porque la sucesión familiar ya estaba garantizada en los estatutos de una de las sociedades operativas, han quedado desvirtuados mediante la abundante prueba aportada y la que ya consta en el expediente administrativo.

Por otro lado, la inexistencia de beneficios fiscales se aprecia en los tres impuestos respecto de los que la Oficina Técnica mantiene lo contrario:

1. Impuesto sobre el Patrimonio: dicha ventaja es inexistente, puesto que antes de la aportación de los activos a SANTO MOURO doña Caridad ya disponía de la exención regulada en el artículo 4. Ocho.Dos LIP.

2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: al igual que en el caso del IP, ya se disfrutaba de la reducción del 99% establecida por la normativa de la Comunidad Autónoma de Galicia para la sucesión mortis causa de la empresa familiar.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: con la interposición de una sociedad holding entre las sociedades operativas y el socio persona física, no se obtiene una menor tributación, sino un diferimiento del gravamen, que se debe a la entonces vigente deducción por doble imposición, consustancial a la naturaleza de las sociedades holding y cuya existencia tiene su ser en que, sin ella, existiría una duplicidad impositiva sobre el mismo beneficio.

Analizaremos cada uno de los anteriores motivos del escrito rector en los subsiguientes fundamentos jurídicos.

QUINTO.-En el primer bloque argumental de la demanda se sostiene, como se ha visto, la concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, la cual se habría producido como consecuencia del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Este motivo ha de ser abordado en primer lugar, pues si se acogiese no procedería el análisis del resto.

La parte actora considera al respecto que el derecho de la Administración a liquidar la deuda se encuentra prescrito en aplicación del artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según la redacción que estaba vigente al momento de dictarse la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia que fue parcialmente estimatoria; pues, conforme a dicho precepto, cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de actuaciones inspectoras, deberán las mismas finalizar dentro del plazo que restase para concluir las actuaciones inspectoras, o en el de seis meses si fuese inferior. De este modo, conforme al artículo 150.2.a) del mismo texto legal, el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras implicaba la no interrupción de la referida prescripción y, por lo tanto, dicho incumplimiento conllevaba los mismos efectos que la no conclusión del procedimiento inspector en el periodo de tiempo establecido en el artículo 150.1 LGT (doce meses).

Recuerda que existen dos resoluciones de los órganos económico-administrativos en las que se han estimado parcialmente las pretensiones deducidas: la resolución de 29 de octubre de 2.014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, notificada a la Administración el 24 del mismo año, y la de 16 de abril de 2.018 del Tribunal Económico-Administrativo Central; en ambas se ha estimado parcialmente la reclamación y se ha ordenado la retroacción de actuaciones, lo que a juicio de la actora obligaba a la Administración a dictar una nueva liquidación provisional que se ajustase a los parámetros en ellas establecidos.

Ahora bien, la falta de ejecución que motiva la no interrupción del plazo de prescripción tan sólo se plantea en relación a la resolución del TEAR de Galicia, en tanto respecto a la misma no se había solicitado su suspensión; lo cual se erige así en el presupuesto de partida, dado que todavía la Administración demandada no ha emitido ninguna liquidación provisional en su ejecución. Ello supone -se sigue argumentando- que no se ha cumplido el plazo previsto en el ya mencionado artículo 150.5 LGT, por ende, que no concluyó dentro de plazo el procedimiento inspector, y lo que a su vez conlleva que no se interrumpió el plazo de prescripción del derecho a liquidar, produciéndose a la postre dicha prescripción conforme a lo dispuesto en el artículo 66.a) de la LGT toda vez que ha transcurrido más de cuatro años a contar desde el último día del plazo para presentar la declaración del impuesto.

En cambio, este motivo no se plantea respecto a la ejecución de la resolución del TEAC, lo que es debido a que la misma fue objeto de suspensión a instancia de parte en el auto dictado por esta Sala de 27 de julio de 2018.

Por otro lado, la actora rebate en sus conclusiones las alegaciones del escrito de contestación a la demanda, acerca de que no procedía la ejecución de la resolución del TEAR debido a que se encontraba suspendida como consecuencia de la extensión del aval constituido con ocasión del recurso de reposición y porque la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central había sido asimismo suspendida al acogerse la medida cautelar. Considera, por el contrario, que el aval no alcanzaba a garantizar la suspensión de la ejecución de la Resolución del TEAR de Galicia, que en ningún momento había sido solicitada; amén que sólo garantizaba el pago del importe de la liquidación provisional, indicando expresamente que se garantizaba la deuda con clave de liquidación NUM003, la cual había sido objeto de anulación y, por lo tanto, ya no existía, razón por la que no era posible que dicha garantía hubiese producido el efecto de suspender la ejecución de la citada Resolución del TEAR. Esto es, 'el aval dejaba de actuar como garantía de nada puesto que la deuda garantizada había sido eliminada por el Tribunal', y al no existir ya la deuda tributaria la garantía decae. En cuanto a la solicitud de suspensión de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, se advierte que este dato carece ahora de relevancia, dado que no se está alegando la inejecución de dicha resolución, sino de la del TEAR de Galicia.

Entiende que su tesis tiene apoyo en la jurisprudencia, en la que se mantiene que la anulación del acuerdo de liquidación y la obligación de efectuar otra distinta es un supuesto que debe desplegar los efectos análogos a los de la retroacción de actuaciones; pues, aunque la retroacción de actuaciones se ha venido vinculando históricamente a los defectos formales que originen indefensión del administrado, los recientes pronunciamientos señalan que el deber de efectuar una nueva liquidación por razones sustantivas supone asimismo volver al momento en el que, habiéndose concluido satisfactoriamente el procedimiento de inspección, se ha de girar el acuerdo determinante de la deuda a ingresar. Y se apoya al respecto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2.017 dictada en el recurso número 3570/2015, que a su vez cita las de la misma Sala de 18 de octubre de 2.013 y 30 de enero de 2.015.

SEXTO.-El análisis del anterior argumento ha motivado que esta Sala requiriese de oficio la aportación de documentación adicional, la cual iba dirigida a comprobar si la resolución dictada por el TEAR de Galicia, cuya inejecución es lo que en la tesis de la actora justificaría la prescripción de la deuda tributaria, estaba efectivamente suspendida.

Pues bien, a los efectos de comprobar la referida cuestión, del conjunto de las actuaciones practicadas interesa destacar las siguientes:

- Con ocasión de la presentación del recurso de reposición frente a la liquidación por el IRPF del ejercicio 2006, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria, la obligada tributaria solicitó el día 16 de mayo de 2012 la suspensión de la liquidación número NUM003 por importe de 2.093.821,93 euros, formalizando al efecto el correspondiente aval.

- El aval aportado garantiza la ejecución de la citada liquidación por el importe mencionado; expresándose la siguiente ' EXTENSIÓN TEMPORAL DEL AVAL': 'El presente aval se presenta con duración indefinida, extendiendo sus efectos, en los términos que correspondan, a la vía económico-administrativa y, en su caso, a la vía contencioso-administrativa'.

- El 30 de mayo de 2012 la obligada tributaria recibe comunicación por la que se acuerda suspender la ejecución de la citada liquidación por el importe de 2.093.821,93 euros. Como ' EFECTOS DE LA SUSPENSIÓN' se indica: 'Dicha Suspensión surtirá efectos desde la fecha en que fue solicitada, y se mantendrá hasta la conclusión del recurso de reposición, salvo que contra la resolución de este se interponga reclamación económico-administrativa, y siempre que en el texto de la garantía aportada figure la extensión de sus efectos a este procedimiento, no siendo en este caso necesario presentar una nueva solicitud de suspensión.' Y ya se ha visto que el aval presentado con ocasión del recurso de reposición extiende sus efectos a las vías económico-administrativa y contenciosa.

- El 12 de marzo de 2013 presenta Reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia frente a la referida desestimación del recurso de reposición. A través de otrosí de dicho escrito se manifiesta que 'en virtud de lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, tenga por notificada la suspensión de la deuda tributaria del Acto recurrido, mediante la aportación de aval bancario, a cuyo efecto, se acompaña como Documento anexo II acuerdo recibido de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria'. Por lo tanto, si bien es verdad que en esta ocasión no se solicita expresamente la suspensión de la liquidación, ello fue debido a que ya estaba concedida como consecuencia de que el aval extendía sus efectos a la vía económico-administrativa, al no resultar por tanto necesario.

- Con fecha 25 de septiembre de 2014 el TEAR de Galicia dicta resolución parcialmente estimatoria, comunicada el 29 de octubre; acordándose la anulación de la liquidación y la retroacción de actuaciones, con el fin de que se practique una nueva teniéndose en cuenta el carácter privativo de determinadas participaciones.

- No consta que la Administración llegar a dictar nueva liquidación en cumplimiento de lo acordado en la mencionada resolución del TEAR.

-El 28 de noviembre de 2014 se interpone contra la anterior resolución y ante el Tribunal Económico-Administrativo Central recurso de alzada; sin llegar a solicitarse la suspensión de la resolución del TEAR de Galicia. El TEAC resolvió dicho recurso mediante resolución de 5 de abril de 2018, reconociendo esta vez el carácter privativo de todas las participaciones.

- La referida resolución del TEAC fue objeto de suspensión mediante auto dictado por esta Sala de fecha 27 de julio de 2018.

SÉPTIMO.-Como ya se ha visto, la parte demandante sostiene, y dado que la resolución del TEAR de Galicia no había sido objeto de suspensión en tanto el aval únicamente garantizaba la suspensión de una liquidación que ya no existía tras su anulación, que la suspensión acordada con ocasión del recurso de reposición también había quedado sin efecto. En definitiva, que la resolución del TEAR como tal no había sido objeto de suspensión -sólo lo fue la liquidación-, por lo que hubo de ser ejecutada dentro del plazo de los seis meses, de tal suerte que al haberse excedido dicho plazo sin dictarse la nueva liquidación, no se produjo entonces el efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, para responder a esta cuestión la Sala considera necesario recoger varios preceptos del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, cuya lectura nos darán luz para su resolución. Y en concreto los siguientes:

- El artículo 25.2, que reza:

'La solicitud de suspensión con aportación de las garantías que señala el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido.

El recurrente podrá solicitar la suspensión cuyos efectos se limitarán al recurso de reposición.

La s garantías que se constituyan podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económico-administrativa posterior. En este caso, la garantía mantendrá sus efectos en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

Asimismo, si el interesado lo considera conveniente, y sin perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso- administrativa. ...'

El citado precepto es totalmente concordante con el art. 233 LGT, referido precisamente a la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, y que dispone que '10 . La suspensión de ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias'.

- También el apartado 5, segundo párrafo: ' Si, posteriormente, la resolución que recayese en el recurso de reposición fuese objeto de reclamación económico-administrativa y la suspensión hubiese extendido sus efectos a dicha vía, el documento en que se formalice la garantía deberá ser puesto a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de reclamación por parte del órgano que dictó el acto.'

- Asimismo es importante el apartado 9: ' Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los interesesde demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

- El artículo 46, referido a la ' Suspensión por el tribunal económico-administrativo', cuyo apartado primero dice:'El tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación, tanto para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida como en aquellos otros supuestos de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida. También será competente para tramitar y resolver la petición de suspensión que se fundamente en error aritmético, material o de hecho.'

- En relación a la ' Ejecución de las resoluciones administrativas', nos interesa el artículo 66 que bajo esa rúbrica preceptúa:

'1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.

La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. ...'

- Por último, nos importa también el artículo 67 que regula la ' Reducción proporcional de garantías aportadas para la suspensión', que en su apartado 1 y primer párrafo señala:'En los supuestos de la estimación parcial del recurso o reclamación interpuesto cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 1 del artículo anterior, el interesado tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada. No obstante, en los supuestos de estimación total o parcial de la reclamación interpuesta cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria no procederá la reducción de la garantía aportada.'

Así las cosas, aplicando los anteriores preceptos al supuesto aquí litigioso podremos ya sentar las siguientes conclusiones, las cuales nos proporcionarán una pauta clara en orden a la resolución del problema que tenemos planteado:

1ª) La solicitud de suspensión formulada con ocasión de la interposición del recurso de reposición, aunque de principio se limitase a dicho recurso, sin embargo y una vez que el aval constituido ha extendido su eficacia a la vía económico- administrativa -expresa que ' se presenta con duración indefinida, extendiendo sus efectos, en los términos que correspondan, a la vía económico-administrativa y, en su caso, a la vía contencioso-administrativa'-, hay que considerar, por tanto, que la garantía mantuvo sus efectos ' en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias'.

2ª) En el mismo sentido, cuando el día 30 de mayo de 2012 la obligada tributaria recibe la comunicación acordando la suspensión de la liquidación número NUM003, entonces ya se recogían como efectos, entre otros, que si contra la resolución del recurso de reposición se interpusiese reclamación económico-administrativa y en el texto de la garantía figurase la extensión de sus efectos a este procedimiento, no será necesario presentar una nueva solicitud de suspensión.

3ª) La pretensión de la actora de que se mantuviese la suspensión como consecuencia de la interposición de la reclamación económico-administrativa no puede ser puesta en tela de juicio a tenor de lo que ella misma manifestó en el otrosí digo de su escrito, cuando pide que '... tenga por notificada la suspensión de la deuda tributaria del Acto recurrido, mediante la aportación de aval bancario...'; aunque no se solicitara expresamente en esa ocasión la suspensión de la liquidación, ya que ello fue debido a que la parte entendía que ya estaba concedida por el hecho de que el aval extendía sus efectos a la vía económico- administrativa.

4ª) En cuanto a los efectos que tiene la anulación efectuada por el TEAR de Galicia cuando ordena la práctica de una nueva liquidación, hay que entender que ' la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses'.

5ª) Así, y una vez sentado que la suspensión alcanzaba a la vía económico-administrativa como consecuencia de haberse extendido a la misma la garantía constituida ('la garantía mantendrá sus efectos en el procedimiento económico- administrativo en todas sus instancias'), la cuestión se torna en determinar si dicha suspensión alcanzaba también al pronunciamiento de la resolución del TEAR de Galicia por el que se ordenaba la práctica de una nueva liquidación, pues en la tesis que propugna la parte demandante la suspensión sólo alcanzaría a la deuda tributaria derivada de la liquidación anulada y no a la obligación de tramitar un nuevo procedimiento. Ahora bien, esta tesis no se compadece con el tenor del artículo 66 del citado Reglamento, cuando dispone que 'los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias', y que 'la interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión'; lo que significa, a contrario sensu, que cuando se hubiere acordado dicha suspensión del acto inicialmente impugnado -que no era otro que la propia liquidación- tampoco procederá llevar a cabo la ejecución del acto que hubiese dictado el Tribunal Regional.

6ª) Por lo tanto, si la liquidación está suspendida, como es aquí el caso, el plazo previsto en el art. 150.5 LGT no empieza a contar hasta que la resolución económico-administrativa que ordena la retroacción gana firmeza en la vía económica.

Y todo ello ya apunta a la desestimación de este primer motivo del escrito rector.

OCTAVO.-El problema planteado, referido al alcance de los efectos de una resolución dictada por el TEAR que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se practique una nueva, cuando ha mediado suspensión de la liquidación y frente a ella se ha interpuesto un recurso de alzada ante el TEAC, ciertamente, a la vista de las sentencias invocadas en la demanda, presenta alguna complejidad.

Ahora bien, las dudas que se pudieran albergar quedan ya disipadas a la luz de la reciente sentencia nº 929/2021 dictada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo y Sección 2ª, de fecha 28 de junio de 2021 y pronunciada en el recurso de casación 2949/2020, en la que se sostiene con claridad que la Administración Tributaria no puede, mientras se tramita el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, ejecutar la resolución de una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena a la vez la retroacción de actuaciones, siempre que se hubiera suspendido la ejecución de dicha liquidación, afirmando que hasta que se resuelva el citado recurso no corre el plazo de que dispone la Administración para dictar la resolución resultante de la orden de retroacción, ex art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT), y con la consecuencia de que tampoco se produciría la prescripción.

En el fundamento jurídico cuarto el Alto Tribunal centra la cuestión sobre la que hay interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:

'1. Determinar, si la Administración Tributaria puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa por la que se anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones a fin de que sea dictada una nueva liquidación, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.

2. Precisar, si interrumpe la prescripción del derecho a liquidar, la tramitación de un procedimiento de inspección que concluye con el dictado de una liquidación que, posteriormente, es anulada en vía económico- administrativa al apreciarse un defecto formal de motivación que disminuyó las posibilidades de defensa del reclamante, ordenando el Tribunal económico- administrativa la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

3. Aclarar, si tiene alguna incidencia sobre la prescripción del derecho a liquidar el dato fáctico de que la reclamación económico-administrativa contra la liquidación se interponga transcurridos cuatro años desde que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, pese a que las actuaciones inspectoras que concluyeron con la liquidación se iniciaran durante ese plazo de 4 años.'

'...Lo que aquí se discute es si, estando suspendida la liquidación tributaria durante toda la vía económico-administrativa, en la primera instancia y durante la tramitación del recurso de alzada, la Administración tiene que ejecutar la resolución de primera instancia del TEAR, o debe esperar a que se resuelva el recurso de alzada. ...'

En el fundamento segundo recoge la correspondiente respuesta a las citadas cuestiones litigiosas, afirmando:

'Las cuestiones que se plantean en el presente recurso, se reconducen a determinar si la Administración Tributaria puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.

La Sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre, vulnera las normas expuestas en el apartado 2.1 anterior, en cuanto considera que la Administración Tributaria puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico- administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, aun estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.

La SAN, desconoce el tenor del art. 233.8 LGT según el cual la suspensión se mantiene durante la tramitación del recurso de alzada y prescinde del art. 66.1 RRVA que, con claridad, establece como regla general, la no ejecución de los actos resolutorios de los procedimientos de revisión mientras esté suspendidos en las sucesivas instancias. Frente a lo que dice la SAN, el apartado 4 del precepto, no exceptúa la regla general anterior, sino que regula el supuesto específico de ejecución de los actos resolutorios que ordenan la retroacción de actuaciones por vicios de forma, debiendo entenderse que se parte de la premisa de que sean ejecutivos en los términos del apartado 1.

La salvedad que el apartado 4 hace de lo dicho en los apartados anteriores, se refiere a los del apartado 3, que contemplan la ejecución de actos resolutorios que resuelven sobre el fondo en distintos escenarios, partiendo también de la base de que sean ejecutivos por no estar suspendidos, así como al apartado 2, que establece un plazo de un mes, para notificar los actos resultantes de la ejecución derivados de un procedimiento de gestión. A lo que no se refiere la salvedad del art. 66.4 RRVA, porque no tiene sentido alguno que así sea y no resulta del tenor literal de las palabras, ni del contexto, ni de la finalidad de la norma, es a la regla general del art. 66.1 RRVA.

Al estimar la prescripción por considerar excedido el plazo del art. 150.5 LGT , la SAN parte de una premisa errónea, como es la de que la Administración podía ejecutar una resolución de retroacción de actuaciones que estaba recurrida, estando suspendida la liquidación tributaria. También olvida la SAN que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, se interrumpe por la presentación de cualesquiera recursos o reclamaciones [ art. 68.1.b) LGT ] con lo que, en este caso, siendo la liquidación de 1-2-2011, interpuesta la reclamación económica contra la misma, antes de los cuatro años y luego el recurso de alzada contra la RTEARM de 23-7-2014 dentro de su plazo, no se produjo prescripción alguna. Las razones que llevaran al interesado a recurrir en alzada la resolución del TEAR o el contenido concreto de ésta, a las que alude la SAN, obviamente, no pueden condicionar la ejecutividad o no de la resolución.Si ésta se recurre y la liquidación está suspendida la Administración, aplicando el ordenamiento vigente, no podía ejecutarla, por lo que no hay prescripción.

La SAN, como mero 'obiter dicta' dice que, al presentarse el recurso de alzada ante el TEAC el 10-10-2014, ya se había producido la prescripción. Esa afirmación no puede entenderse referida a lo acaecido durante el procedimiento inspector puesto que no fue objeto de análisis. Por tanto, parece referirse al plazo de seis meses del art. 150.5 LGT pero, siendo la RETARM de 23-7-2014, no habría trascurrido el mismo al interrumpirse por la propia interposición del recurso de alzada. Y, en todo caso, no cabe de ninguna manera considerar trascurrido el plazo de seis meses del art. 150.5 LGT (actual art. 150.7) para descartar que interrumpan la prescripción, tanto la RTEARM de 23-7-2014 como el recurso de alzada y su ulterior resolución por el TEAC el 11-7-2017 cuando, como queda dicho, la liquidación se encontraba suspendida durante toda la tramitación de la vía económico administrativa ex, art. 233.8 LGT y por ello la AEAT no podía ejecutarla.

La afirmación de la SAN, según la cual la liquidación anulada desaparece del ordenamiento jurídico desde su anulación por el TEAR, no es correcta. La liquidación no puede desaparecer hasta que la resolución del TEAR es firme y, en este caso, no lo era porque la recurrente la impugnó.Se insiste en que no hay en este supuesto pasividad alguna de la Administración, ni dejación en el ejercicio de su derecho, que es el fundamento de la prescripción. Como sostiene la recurrente, no tiene ningún sentido exigir a la Administración que ejecute resoluciones que no son firmes y que, por ello, pueden ser ulteriormente modificadas, cuando el acto administrativo se encuentra suspendido cautelarmente, con el consiguiente riesgo que ello conlleva de resoluciones contradictorias y proliferación de recursos.

Y como sostiene el Abogado del Estado, lo mismo ocurre cuando los administrados acuden a la jurisdicción contenciosa aunque la liquidación se haya anulado totalmente por razones formales y no están satisfechos con esa resolución. Tampoco en estos supuestos ejecuta la Administración cuando la liquidación está suspendida, prolongándose la suspensión ex, art. 233.9 LGT hasta lo que decida el órgano judicial y sin que por ello se produzca la prescripción. Incluso después, como queda dicho, ex art. 68.7 LGT en su actual redacción, la interrupción de la prescripción se prolonga y el plazo no vuelve a correr hasta que se dicta resolución judicial firme que ponga fin al proceso, salvo que no se haya acordado la suspensión.

En conclusión, la parte recurrida, cuando acude a la vía económico-administrativa puede alegar la existencia de motivos formales que justifiquen la retroacción del procedimiento, como es la falta de motivación, que lógicamente le perjudica, o prescindiendo de los mismos, solicitar un pronunciamiento sobre el fondo del asunto, pues de conformidad con la legislación antes analizada los defectos formales producidos en el procedimiento pertenecen a la esfera de quien los ha sufrido, por lo que puede prescindir de su alegación, para no sufrir un perjuicio mayor con la retroacción del procedimiento. La recurrida alegó esta falta de motivación y la indefensión que le causaba, pero al mismo tiempo de forma incongruente, aunque legítima, interpone contra la resolución del TEAR recurso de alzada prolongando la suspensión del acto liquidatorio, e impidiendo la firmeza de dicha resolución, y en consecuencia la ejecución de la misma, hasta que adquiriera firmeza con la resolución del TEAC, por lo que la sentencia ha de anularse, dando lugar al recurso de casación interpuesto.

En consecuencia, la respuesta a las cuestiones planteadas es la siguiente:

- La Administración Tributaria no puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente.

- Por tanto, hasta que se resuelve el recurso de alzada en el supuesto descrito, no corre el plazo de la Administración para dictar la resolución resultante de la orden de retroacción ex, art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT ) ni, por ello, puede haber prescripción.

- La prescripción del derecho a liquidar, sí se interrumpe por la tramitación de un procedimiento de inspección que concluye con el dictado de una liquidación anulada en vía económico-administrativa, por apreciarse un defecto formal de motivación ordenando el Tribunal económico-administrativa la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

- El solo hecho de que la reclamación económico-administrativa contra la liquidación se interponga transcurridos cuatro años desde que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, pese a que las actuaciones inspectoras que concluyeron con la liquidación se iniciaran durante ese plazo de 4 años, no tiene ninguna incidencia sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.'

Aplicando, pues, la referida doctrina al supuesto aquí litigioso, no cabe sino rechazar, ya sin ninguna duda, el primero de los motivos de la demanda.

NOVENO.-Rechazada la prescripción, toca abordar el segundo motivo del escrito rector, en el que se sostiene que esta Sala, al igual que debió haber hecho el TEAC, debe entrar a valorar la existencia de motivos económicos válidos en la operación que ha dado origen a la regularización practicada, descartándose así que nos encontremos ante un supuesto de cosa juzgada, pues entre el presente proceso y el sustanciado ante el TSJ de Galicia no concurre la triple identidad de sujetos, objetos y causa de pedir; así como en aplicación del derecho a la tutela judicial que asiste a la demandante para la defensa de sus intereses ante el órgano judicial.

Partiendo de esta premisa, se dedica buena parte del mismo a argumentar y a acreditar que la operación litigiosa se ha basado en los referidos motivos económicos válidos, proponiéndose incluso prueba pericial, manteniéndose que con la constitución de SANTO MOURO y el resto de las sociedades holding la familia Caridad pretendía facilitar la sucesión empresarial y al mismo tiempo permitir un mayor flujo económico de las sociedades participadas a sus socios, evitándose además la dispersión del voto cuando entrara la tercera generación. Asimismo, se quiere demostrar que en realidad no se obtuvieron ventajas fiscales, pues: en el Impuesto sobre el Patrimonio, dicha ventaja es inexistente, ya que antes de la aportación de los activos a SANTO MOURO doña Caridad disponía de la exención regulada en el artículo 4. Ocho.Dos LIP; en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se disfrutaba de la reducción del 99% prevista en la normativa de la Comunidad Autónoma de Galicia; y en cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sucede que la interposición de una sociedad holding entre las sociedades operativas y el socio persona física no supone una menor tributación, sino sólo un diferimiento del gravamen.

Ahora bien, el análisis por parte de esta Sala de la existencia de motivos económicos válidos de la operación objeto de regularización sólo podría venir de que no compartiese los fundamentos de la sentencia dictada por la Sala homónima del TSJ de Galicia.

Es cierto, como aduce la demandante, que dicha sentencia no produce la eficacia de cosa juzgada, pues efectivamente no se da la triple identidad a que se ha hecho referencia. Sin embargo, ello no debe impedir que este Tribunal pueda partir de sus pronunciamientos, tomando incluso sus fundamentos jurídicos en los que puede verse con meridiana claridad que se rechaza la existencia del referido motivo económico válido; siquiera sea por aplicación del principio de unidad de doctrina, como manifestación, a su vez, de los de igualdad y seguridad jurídica reconocidos respectivamente en los artículos 14 y 9.2 de la Constitución. Item más, y como bien argumentaba el TEAC en su resolución, el tema de si resultaba o no aplicable a la operación analizada el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe en principio dilucidarse en sede de la sociedad, aun cuando, ciertamente, produce sus efectos en la declaración por el IRPF presentada por la demandante, no siendo tal hecho ajeno su voluntad.

DÉCIMO.-En este orden de cosas, no es cierto que el TEAC haya eludido el análisis del referido tema de fondo sobre la existencia de un motivo económico válido.

A este respecto, adviértase, en primer lugar, que dicho Tribunal Central señala que la liquidación practicada a la sociedad Santo Mouro Inversiones por el Impuesto sobre Sociedades ha sido objeto de impugnación, primero ante el TEAR de Galicia, que dictó resolución de 25 de septiembre de 2014 confirmando la liquidación; y luego, ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que mediante Sentencia 476/2015 de 28 de octubre hace lo propio, declarando que no resultaba de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal, aunque discrepase del criterio de la titularidad de las acciones aportadas al considerar probado el carácter privativo de doña Caridad, en tanto el dinero obtenido con la amortización de los bonos que habían sido donados por su ascendiente fue invertido en la adquisición de acciones de Bipadosa y Bidaposa Distribución. El TEAC aplica el principio de unidad de doctrina, al existir un previo pronunciamiento de un órgano judicial.

En segundo lugar, también dice que comparte el criterio de la Inspección consistente en no considerar aplicable el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, entendiendo igualmente que la aportación de títulos realizada en la constitución de la sociedad Santo Mouro Inversiones, Siglo XXI S.L. no cumple con los requisitos previstos legamente para la aplicación de este régimen especial, lo que en sede de los socios aportantes tiene el efecto de producir una ganancia patrimonial a integrar en la parte especial de la base imponible. Ahora bien, una lectura íntegra de la resolución impide afirmar que haya dejado de analizar el fondo de la regularización, pues aunque sea remitiéndose a la sentencia del TSJ de Galicia, lo cierto es que contesta a las alegaciones de la parte sobre el cumplimiento de los requisitos exigidos, y en concreto la existencia de una motivación económica válida.

En tercer lugar, en cuanto al problema de si se cumplen o no los requisitos necesarios para acogerse a los beneficios fiscales del régimen de FEAC, alude como uno de los presupuestos necesarios a la participación mínima del 5% en las sociedades de las que se aportaban títulos, exigencia que se considera cumplida una vez admitida la titularidad privativa de las acciones aportadas a favor de la obligada tributaria; pero no el requisito relativo a la existencia de motivos económicos válidos.

En este punto se describe el referido régimen fiscal especial, transcribiéndose los artículos 84, 85 y 94 del TRLIS y el 96.2 del RIS, indicándose que el mismo consiste en el diferimiento impositivo de las rentas puestas de manifiesto con motivo de la transmisión de elementos patrimoniales producido en las operaciones incluidas en su ámbito de aplicación.

Y tras ello se afirma que:

'en principio la operación descrita en los antecedentes reúne los requisitos para ser calificada como aportación no dineraria susceptible de acogerse al régimen fiscal de diferimiento, lo que supone la no integración en las bases imponibles de las aportantes de las rentas que se pongan de manifiesto con la referida transmisión, mientras que la adquirente recibirá los elementos patrimoniales conservando fiscalmente el mismo valor que tenían en las transmitentes antes de realizarse la operación'; de modo que 'los socios de las sociedades que se acogen al Régimen Especial gozan en su imposición directa del mismo régimen de diferimiento que las sociedades adquirentes, tal como se desprende asimismo de lo dispuesto en el artículo 88 del TRLIS y en los artículos 35.1.d ) y 35.3 del Real Decreto Legislativo 3/2004, TRLIRPF '.

En cuarto lugar, tras recoger la resolución el artículo 96.1 del TRLIS, en el que se establece que la opción por este régimen fiscal se rige por una serie de reglas, se advierte que de ellas se desprenden estos presupuestos: que su aplicación precisa del ejercicio de una opción; que en el caso de aportaciones no dinerarias esta opción se incluirá en el correspondiente acuerdo social o escritura pública en que se documente el acto o contrato; que cuando la entidad adquirente tenga su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente, y en nuestro caso lo fue a través de la escritura de constitución de 20 de diciembre de 2006 donde se refleja la opción por el reiterado régimen especial de diferimiento.

Se pone de manifiesto, por tanto, que la aplicación del régimen fiscal de diferimiento precisa del ejercicio de una opción que corresponde efectuar a la entidad adquirente, SANTO MOURO INVERSIONES SIGLO XXI SL, de tal modo que dicha opción, una vez efectuada, vinculará en principio a todos los sujetos intervinientes en la operación, incluyendo a sus socios en su IRPF. Y es así que ' al tratarse de una cuestión que afecta a la entidad acogida al régimen, la comprobación de los requisitos para acogerse al beneficio fiscal debe llevarse a cabo en sede de la sociedad que opta por la aplicación del diferimiento'.

Esta ha sido, en definitiva, la principal ratio decidendi del TEAC, que ciertamente ha considerado que la determinación de si se cumplen o no los requisitos para aplicar el régimen especial de FEAC debe dilucidarse en sede del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad SANTO MOURO correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, donde la Inspección apreció que la constitución de la entidad obedecía a una finalidad de ahorro fiscal, estimando así improcedente la aplicación del citado régimen especial; criterio que fue confirmado, primero, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la Resolución de 25 de septiembre de 2014, y luego en la Sentencia 476/2015 de 28 de octubre dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en el recurso 15638/2014, en la que, confirmándose asimismo la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, se declara que no resulta de aplicación este régimen especial, aunque discrepándose del criterio administrativo respecto de la titularidad de las acciones aportadas.

Ante la existencia de la referida sentencia firme, es verdad que el TEAC considera en la resolución impugnada que se trata de una cuestión ya zanjada en sede judicial y que en todo caso correspondía dilucidarla en el ámbito del IS, por lo que la actuación inspectora practicada a los socios debe ceñirse a determinar correctamente las ganancias patrimoniales generadas; pero negando, en definitiva, que pudieran acogerse las alegaciones de la recurrente referentes a la procedencia de aplicar ese régimen especial. Y concluye de esta manera que procede la tributación de las rentas derivadas de la operación que correspondan a los socios personas físicas, conforme al régimen general de las ganancias patrimoniales previsto en el artículo 31 y siguientes del TRLIRPF (RDL 3/2004, de 5 de marzo).

UNDÉCIMO.-Conviene insistir en que la opción por el régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando se trata de aportaciones no dinerarias y según lo dispuesto en el artículo 96.1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, exige que se efectúe a través de la adopción del acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato correspondiente; lo que no es una simple formalidad, siendo así en sede de la sociedad donde a priori habrá de dilucidarse si se cumplen o no los requisitos establecidos para aplicar el reiterado régimen especial.

A este respecto, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2012 se analizan las condiciones para la aplicación del régimen fiscal de la Directiva 90/434 /CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y los requisitos del artículo 110 de la precedente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En su fundamento de Derecho cuarto expresa:

'Se ha de tener en cuenta que ese régimen fiscal constituye una opción del sujeto pasivo, al que puede acogerse si así lo desea, sin que por los Estados miembros puedan establecer trabas que obstaculicen ese designio. Dicho de otra manera, la Directiva 90/434 impone un régimen fiscal en la reorganización empresarial que tiene que ser respetado, acatado y no obstaculizado por los Estados miembros en el caso de que los sujetos pasivos opten por su aplicación.

Ahora bien, por obvias razones de seguridad en el tráfico jurídico, esa opción de que disponen las entidades y las sociedades inmersas en procesos de reorganización empresarial debe ser manifestada o exteriorizada de alguna manera, bien a través de los mecanismos mediante los que en cada Estado miembro la Hacienda Pública se relaciona con sus contribuyentes o en virtud de la documentación que las exigencias mercantiles internas establezcan, según la societaria de que se trate. Desde esta perspectiva, la constancia de esta decisión empresarial, con trascendencia tributaria, no puede considerarse traba u obstáculo alguno a la aplicación del régimen especial.

Siendo así, y con independencia del exceso que supone reclamar para su operatividad que la opción sea comunicada a la Administración con carácter previo, ha de concluirse que la exigencia de que, en abstracto, de alguna manera quede constancia de la elección no resulta contraria al diseño contenido en la Directiva 90/434, si quiera sea para que los Estados miembros pongan en marcha las cautelas que autoriza el artículo 11 de la misma con el fin de evitar situaciones de fraude o de elusión fiscal, en los términos y con el alcance precisado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.'.

Además, conforme al artículo 94 del TRLIS, para el caso de aportaciones no dinerarias han de concurrir determinados requisitos, como son: que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español; que una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante de este impuesto participe en los fondos propios de la entidad que recibe en al menos el cinco por ciento -ya hemos visto que este requisito sí que se cumple-; y, en caso de que el aportante sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que la entidad de cuyo capital sean representativas las participaciones aportadas, sea residente en territorio español.

En este orden de cosas, debido a que la cuestión de fondo es ampliamente tratada en el escrito rector, no estará de más recoger los fundamentos jurídicos de la ya mencionada sentencia de la Sala de Galicia, por la que se desestima el recurso contencioso deducido por la mercantil 'Santo Mouro Siglo XXI, S.L.' contra la resolución de 25 de septiembre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en relación a la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007.

Reza dicha sentencia:

'CUARTO: No obstante el carácter privativo de las acciones aportadas, debemos concluir que el régimen especial de FEAC no resulta aplicable a la sociedad demandante al no perseguir un motivo económico válido, lo que se hace más evidente partiendo de la titularidad exclusiva de doña Frida de las acciones aportadas. Gran parte de los motivos que se esgrimen tanto en el informe pericial aportado como en alegaciones por la actora (facilitar la unidad de decisión en la gestión y dirección, evitar la dispersión de voto...) carecen de fundamento si la totalidad de las acciones aportadas a la sociedad son privativas de doña Gregoria, es más, la entrada de sus hijas (aunque sea mínima su participación) provocaría en el efecto contrario al perseguido.

No obstante el esfuerzo dialéctico realizado por el letrado en el escrito de demanda las motivaciones que pretenden sustentar la utilidad económica del holding, válida desde la perspectiva del artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , resultan contradictorios, carecen de una mínima entidad empresarial y son vagas; coincidiendo con el calificativo empleado por Inspección la mayor parte de los motivos invocados conforman generalidades sin contenido.

La sentencia núm. 163/2015 de 12 febrero, del TSJ Cataluña -JUR01506176- dice: 'La normativa aplicable al caso está constituido por el art 11 de la Directiva 90/434 CEE (LCEur 1990, 920 ) y por el art 96-2 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Conforme al primer precepto dicho, '1- Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal'.

Por su parte, el artículo y número del Texto Refundido dispone: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participa en la operación, si no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

Lo esencial es, pues, determinar si en la operación concurren motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en cuanto en caso contrario ello constituye una presunción de que la operación tiene como principal objetivo, o uno de sus principales objetivos, el fraude o evasión fiscal, lo que determina la improcedencia de la aplicación del régimen especial.

El concepto de motivos económicos válidos se ha de considerar a la vista de la finalidad de la Ley, que es conseguir que la fiscalidad no sea un obstáculo en la toma de decisiones sobre la reestructuración de empresas siendo, por el contrario, un elemento neutral en las decisiones empresariales.

La reestructuración o racionalización ha de tener como objeto la actividad de las empresas intervinientes, tal como establece la normativa citada, y su finalidad ha de ser el beneficio que a las intervinientes reporta la operación, en particular a la sociedad absorbente, en el caso de que la operación sea la fusión por absorción, y este beneficio puede resultar de la infinidad de las estrategias empresariales posibles, pudiendo esquematizarse bien en el fomento de la competitividad en el mercado a través de una optimización de la actividad que se desarrolle, bien en la adquisición de una expectativa de nuevas actividades.

Por otra parte, el fraude o evasión fiscal es un concepto o resultado que ha de relacionarse con la economía de opción, pudiendo deslindarse una y otra a la vista de lo dispuesto en el art 15 de la LGT (RCL 2003, 2945), de manera que nos encontramos ante el fraude o evasión cuando se evite total o parcialmente el hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que considerados individualmente o en su conjunto sean notoriamente artificiosas o impropias para el consecución del resultado obtenido, y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales.

De todo lo dicho hasta aquí resulta que ha de ponderarse si la operación de fusión por absorción tiene como principal objetivos la optimización de la actividad, o expectativa de nuevas actividades, con el consiguiente beneficio empresarial, o por el contrario no aparecen elementos que permitan establecer tal propósito y sí por el contrario un mero ahorro fiscal, de manera que, ausente la finalidad del beneficio empresarial, la fusión se muestra como un mero artificio.

En cuanto a la prueba, ha de procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores, incumbiendo a la Administración acreditar, como hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación - art 105 LGT -, aquellas demostrativas de ausencia de la finalidad en los términos antes dichos, y sí por el contrario el mero ahorro fiscal, y alcanzada tal prueba, incumbe a la interesada acreditar que los hechos son reveladores de un planteamiento empresarial susceptible del fomento de la actividad y de los beneficios...'.

El Tribunal Supremo declara en la sentencia de 21 de mayo de 2015 -RJ015892- recurso de casación 1197/2013 : '...Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» (FD Cuarto). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03 , FJ 2º). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casación 1451/06 , FJ 4º), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000.

Finalmente, hemos sentado que entender lo contrario, es decir, considerar que la regulación interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en las operaciones societarias analizadas, sin tomar para nada en consideración la presencia de motivos económicos válidos, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

En la citada sentencia de 12 de noviembre de 2012 hemos concluido que de nuestra jurisprudencia se obtienen dos claras conclusiones.

La primera consiste en que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»] no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C-126/10 , apartado 50), «[...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. p . I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)».

La segunda conduce a afirmar que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.

Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo ''inverso'' de la Directiva 90/434, vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur- Bloem, se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , ofreciendo una respuesta positiva.

Llegados a este punto, no cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º) y hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86, apartado 27), 15 de diciembre de 1995, Bosman (asunto C-415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (asunto C-184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki, apartado 55).

Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada ... resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como lo hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de otros motivos económicos en la misma que no fueren los meramente fiscales'.

Esta jurisprudencia ha sido confirmada en la reciente STS de 14 de octubre de 2015 -ROJ: STS 4256/2015 -, que si bien desestima el recurso de casación promovido por la Abogacía del Estado ya que la existencia de motivos económicos válidos en aquella concreta operación es una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia, que había concluido en base a la prueba practicada que sí concurrían, discrepa de la sentencia recurrida en cuanto es contraria a aquella doctrina que plasma la de fecha 8 de marzo de 2012 , añadiendo que hay que diferenciar entre la cláusula general antielusión del actual artículo 15 LGT , de una cláusula específica respecto del supuesto concreto ... en los términos que se recoge normativamente el artículo 110.2 LIS (de igual tenor literal que el actual artículo 96.2 del Real Decreto legislativo 4/2004 ), que se hace girar sobre los motivos económicos válidos cuya ausencia determina la imposibilidad de acogerse al régimen especial, pero también en esta se reconoce elementos objetivos y elementos subjetivos, 'mera finalidad de obtener una ventaja fiscal', lo cual ha de resultar del conjunto de circunstancias de cada caso en concreto, puesto que en estos supuestos es común una indeterminación natural que siempre va a ser preciso despejar, pues no es siempre fácil identificar en el entramado operacional llevado a cabo la existencia de motivos económicos válidos, lo que exige un análisis objetivo por la Administración de todas las circunstancias concurrentes dirigida a determinar si hubo o no abuso, pues es a partir de dicho análisis objetivos de los elementos concurrentes cuando es posible despejar si la operación ha tenido por finalidad obtener una ventaja fiscal'.

Procede examinar a la luz de la doctrina jurisprudencial expuesta los motivos económicos aducidos por la actora, a saber: Gestión eficaz de la liquidez para acometer nuevos proyectos empresariales, nuevas inversiones; gestión individual de cada participación y de los dividendos que estas generen; concentrar negocios futuros reforzando posición patrimonial y relacionados con la sucesión familiar, facilitando el relevo generacional simplificando la sucesión dando entrada en la gestión y administración, asegurando la permanencia con protocolo familiar. Se dice prolijamente en la página 105 y siguientes de la demanda, que la sociedad actora la constituyen para la reestructuración empresarial de todo el grupo familiar integrado por las tres sociedades, entre las que se estableció un protocolo de actuaciones lo que determina, a juicio de la demandante, que la operación se realizó por motivos económicos válidos.

Pues bien, a la vista de todo lo actuado insistimos en que ciertas motivaciones (facilitar la unidad de decisión en la gestión y dirección, evitar la dispersión de voto...) carecen de fundamento si la totalidad de las acciones aportadas a la sociedad son privativas de doña Gregoria, es más, la entrada de sus hijas (aunque sea mínima su participación) provocaría el efecto contrario al perseguido. En cuanto a los motivos estrictamente económicos señalar, coincidiendo con la Administración tributaria, que mayoritariamente se invocan generalidades sin contenido: la gestión de ese patrimonio no se simplifica en nada por su cambio de titularidad de la persona física a la sociedad, más aún si tenemos en cuenta que es una sociedad puramente formal. Tal gestión consiste en la mera rentabilización bancaria de los dividendos obtenidos de las participaciones; esos recursos generados siguen gestionados por la entidad BANIF como venía sucediendo antes de la existencia de la sociedad que en nada hace cambiar la situación anterior. No se advierte que la sociedad conforme un vehículo único que facilite la gestión de los negocios o participaciones, ya existente en la medida en que doña Gregoria era titular de la totalidad de las acciones aportadas, al margen de que tales participaciones no tienen gestión alguna, es una tenencia pasiva y no se negocia con las mismas -reiteramos que es un sinsentido que facilite la gestión el dar entrada al resto de la familia en la sociedad-. Respecto de la gestión individual de participaciones ni existe ni se explica en qué se facilita con la creación de la sociedad; ni tampoco se constata por su actividad ninguna nueva inversión o realización de 'nuevos negocios'. Por último, respecto de la sucesión, la sociedad actora nada añade a las limitaciones que las propias participadas contienen en sus estatutos. Y, difícilmente se facilita el relevo generacional en la gestión y administración de las participadas, cuando como ya hemos resuelto en las sentencias citadas anteriormente la nueva generación tiene una participación testimonial en Santo Mouro, no asumen ni participan de hecho en la gestión (que es externa) ni dirección de la sociedad.

En definitiva, desde la perspectiva analizada, carece de sentido la reestructuración accionarial realizadapues no se aportan todas las acciones del grupo familiar, sólo las de titularidad de doña Frida, que además también tiene participaciones en otras sociedades que deja al margen, por lo que la unidad de criterio, gestión... ya estaba garantizada con su titularidad exclusiva; si se pretendía una 'gestión unitaria' del patrimonio y una 'optimización de los recursos financieros' generados por la propiedad no tiene sentido dejar fuera las participaciones en las siete instituciones de inversión colectiva de Gregoria, ni su participación en Banco Pastor Banca Privada. Tampoco se entiende desde el prisma económico un relevo generacional sin asunción de mínimas funciones en las empresas troncales. Por ello, aunque se niegue en el escrito de demanda la motivación fiscal, esta debe inferirse de la ausencia de motivos económicos válidos pues se reduce la carga impositiva de los dividendos percibidos, la del Impuesto sobre el Patrimonio y en un futuro, el de sucesiones y donaciones.

Por todo ello, debemos concluir que el régimen especial de FEAC no resulta aplicable a la sociedad actora.'

Así las cosas, esta Sala no puede sino confirmar el criterio adoptado en la resolución del TEAC aquí impugnada, ello teniendo en cuenta que la opción por el reiterado régimen especial se ha efectuado a través de un acuerdo social, siendo acertado considerar que, siquiera en un primer momento, el análisis de si se cumplen o no los requisitos que permiten su aplicación deberá dilucidarse en sede de la sociedad; lo que evidentemente no impide, como bien aduce la actora, que esta cuestión sea también susceptible de discutirse con ocasión de impugnarse la liquidación practicada por el IRPF, pudiendo resultar un pronunciamiento diverso si se apreciase la existencia de motivos económicos válidos en función de las distintas alegaciones y pruebas aportadas. Pero se confirma la resolución, sobre todo, porque en los fundamentos de la Sentencia de 28 de octubre de 2015 de la Sala de Galicia se da cumplida respuesta al referido problema de si concurre o no un motivo económico válido en la operación practicada, lo que hace bajo unos argumentos de factura similar sin que sus fundamentos no hayan sido, como tales, directamente combatidos, y sin que la Sala encuentre ahora razones suficientes para modificar la conclusión en ella alcanzada.

DÉCIMOSEGUNDO.-Cu anto se ha expuesto en los precedentes fundamentos lleva, en fin, a la desestimación de las pretensiones deducidas en el actual proceso.

En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA y pese a dicha desestimación, dado que algunas cuestiones suscitadas presentan serias dudas de derecho -en particular la relativa a si cabía entender que estaban suspendidos los efectos de la resolución del TEAR de Galicia en cuanto a la obligación de dictar una nueva liquidación, en la que se ha aplicado la doctrina contenida en una sentencia del Tribunal Supremo dictada con posterioridad a la interposición del recurso-, no procederá hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo núm. 640/2018, interpuesto por la representación de DOÑA Caridadcontra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2.018, estimatoria parcial del recurso de alzada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 25 de septiembre de 2014, en relación al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra la liquidación provisional dictada por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la Coruña, por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2.006; resolución que ahora confirmamos.

Sin efectuar especial imposición en cuanto a las costas causadas a ninguna de las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.