Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 703/2018 de 11 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000703/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04461/2018

Demandante:D. Damaso

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a once de mayo de dos mil veintidós.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 703/2018, interpuesto por la Sra. Gómez Murillo, Procuradora de los Tribunales, en representación de D. Damaso, contra la Resolución dictada por el TEAC de fecha 10 de mayo de 2018, que desestima la resolución del TEAR de Madrid de fecha 27 de octubre de 2015, que igualmente desestima las reclamaciones acumuladas n° NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación del IRPF, ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Habiendo sido parte en las presentes actuaciones, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora en escrito presentado en fecha 24 de julio de 2018, interpuso el presente recurso contencioso administrativo, que fue admitido a trámite mediante decreto de fecha 3 de septiembre de 2018, con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado en fecha 6 de noviembre de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando:

&l t;<(...) anule la resolución recurrida y ESTIME lo contenido en los fundamentos de derecho defendidos por esta parte declarando NULO el fallo del tribunal Económico Administrativo que desestima el Recurso de Alzada presentado por esta parte.".

TERCERO.- La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 14 de enero de 2019, oponiéndose a la demanda y solicitando la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución administrativa impugnada.

CUARTO.- Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para la votación y fallo el día 5 de mayo de 2022.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 544.929,95 €.

Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quién expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación por el recurrente la Resolución dictada por el TEAC de fecha 10 de mayo de 2018, que desestima la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2015, que a su vez desestima las reclamaciones acumuladas n° NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, por cuantía, de 383.183,15 euros (Reclamación NUM000) y acuerdo sancionador derivado de aquella liquidación (Reclamación NUM001).

SEGUNDO.- El recurrente plantea en su demanda las siguientes cuestiones litigiosas:

(i) Nulidad de la sanción por infracción del artículo 211.3 de la Ley General Tributaria por considerar que la sanción no está suficientemente motivada, y artículos 179 y 183 de dicho texto, en relación con los artículos 191, 194 y 210, por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción, y los artículos 24.2 y 25.1 CE, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sobre la exigencia de motivación de la culpabilidad en las sanciones tributarias.

(ii) Incongruencia omisiva, al no resolver la resolución objeto de recurso, sobre el motivo de impugnación por el que se impugnaba el acuerdo sancionador por inaplicación del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria, del artículo 18, apartado 13, punto tercero, de la actual Ley del Impuesto de Sociedades, y artículo 9.3 de la Constitución Española, en relación con la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos, lesión del derecho a la tutela judicial efectiva.

(iii) Error en el cálculo del valor de mercado

(iv) Error material de hecho

(v) Incongruencia en el criterio de la AT para la admisibilidad de gastos deducibles.

Por parte del Abogado del Estado se manifiesta su oposición a la demanda,

TERCERO.- Con carácter previo procede analizar la incongruencia omisiva planteada por el actor, al no resolver la resolución objeto de recurso sobre el motivo de impugnación referente a la inaplicación del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria, del artículo 18, apartado 13, punto tercero, de la actual Ley del Impuesto de Sociedades.

El art. 16.10 del RDL 4/2004, en la redacción dada por la Ley 36/2006, dispone lo siguiente:

'10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devolución es por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.'

Pues bien, como pone de manifiesto el precepto anterior las infracciones tributarias que tipifica se relacionan con la documentación que reglamentariamente se determinaría según se establece el artículo 16.2 del TRLIS.

En este sentido la Disposición Adicional Séptima, apartado 2 de la Ley 36/2006, dispone '2. Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que las desarrolle -esto es, a partir del 19 de febrero de 2009-.

Sin embargo, esa documentación no se ha exigido al recurrente, ya que como pone de manifiesto el acuerdo recurrido, para ninguno de los dos ejercicios que son objeto de inspección (2009 y 2010), existe obligación de documentación ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre COMPOSICIÓN CREATIVA, S.L. y su socio, hoy recurrente, no superan el importe de 250.000 euros de valor de mercado fijado en el artículo 18.4.e del RIS, y por tanto no cabe imponer sanciones por infracciones tributarias vinculadas a una documentación que no era exigible.

Por otra parte, en relación a la infracción tributaria grave concreta a la que alude el recurrente, el Tribunal Constitucional en la sentencia 145/13, de 11/07/2013 , que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad contra el artículo 16.2 y 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción por la Ley 36/2006, afirma que el segundo tipo de infracción administrativa es la declaración de un valor diferente al normal de mercado, es decir, la discrepancia entre el valor declarado en determinados impuestos -sociedades, renta de las personas físicas o renta de no residentes- y el resultante de la documentación anterior (segundo párrafo del apartado 10) que confirma la vinculación de la infracción con una documentación que no era exigible a las operaciones vinculadas realizadas entre socio y su sociedad en los ejercicios de referencia.

Y por último, en orden a la compatibilidad entre las infracciones del artículo 191.1 de la LGT y del artículo 16.10 del TRLIS, hemos de reiterar que el acuerdo sancionador aquí impugnado no se fundamenta en el incumplimiento de ninguna obligación específica de documentación relacionada con la realización de operaciones vinculadas, sino que es consecuencia directa de la menor tributación que resulta de la valoración de tales operaciones a precio inferior al normal de mercado.

No existe coincidencia entre la infracción prevista en el art. 191 LGT y la tipificada en el párrafo segundo del art. 16.10 del RDL 4/2004, pues aquélla consiste en el impago de la totalidad o parte de la deuda tributaria, mientras que la segunda sanciona la declaración de un valor de mercado distinto del que deriva de la documentación prevista en el reseñado artículo 16.2.

Por ello, no estamos ante una modificación legal que resulte más favorable para el sujeto infractor, sino ante una nueva infracción, como pone de manifiesto el propio tenor del art. 16.10 RDL 4/2004 al proclamar la coexistencia de la nueva infracción con la del art. 191 LGT, lo que resulta del dato de que la sanción correspondiente a la nueva infracción es incompatible con la que pueda proceder, en su caso, por la aplicación del repetido art. 191 de la LGT , infracción esta última a la que, por tanto, no cabe imponer la sanción prevista en el art. 16.10 RDL 4/2004, de manera que no resulta aplicable al caso el art. 10.2 de la LGT.

Conveniente reiterar que la redacción original del art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ya obligaba a valorar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas por su valor normal de mercado, por cuyo motivo, si la valoración inferior a dicho valor comporta una menor tributación, son exigibles tanto la deuda tributaria no satisfecha como los intereses de demora y también la sanción, pues ninguna norma impide sancionar si concurren los requisitos para la existencia de infracción. Y en este caso, la valoración de la operación vinculada realizada por la Inspección en relación con los indicados ejercicios, ha puesto de relieve que el recurrente no ingresó dentro de plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del IRPF, acción que constituye la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, por lo que se ajusta a Derecho la decisión adoptada sobre esta cuestión por la Administración.

CUARTO.- A continuación hemos de examinar, siguiendo un orden jurídico lógico, la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador en relación con el elemento subjetivo de la infracción.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias ' no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó declaraciones-liquidaciones en las que dejó de ingresar deuda tributaria, y obtuvo indebidamente devoluciones tributarias en los tres ejercicios objeto de comprobación, 2008, 2009 y 2010, al no haber valorado conforme a las normas fiscales la operación vinculada con la sociedad COMPOSICIÓN CREATIVA SL correspondiente a las cantidades percibidas por la sociedad derivadas de los trabajos realizados por D. Damaso, su socio y administrador único, y por la rentabilización de los derechos de autor del mismo.

Nada tendría que decir la inspección si la sociedad creada satisficiera a su socio los importes que ella percibe de los prestatarios de los servicios, ya que es innegable que la sociedad en nada añade o quita valor, siendo la existencia de la persona física y su 'cotización' en el mercado lo que determina los emolumentos que percibe la sociedad.

La sociedad COMPOSICIÓN CREATIVA SL no ha sido creada con un fin económico o empresarial, puesto que no añade valor relevante a la actividad realizada por el sujeto pasivo, pudiendo incluso afirmarse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar a través de la sociedad, sino que ésta se utiliza, para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. El obligado tributario, socio y administrador de la entidad, propicia la creación de la sociedad, con la intención de obtener un ahorro fiscal, determinando incorrectamente el valor de las prestaciones de servicios realizadas por el propio obligado tributario a la sociedad, servicios que deben ser valorados según lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, al encontrarnos ante un supuesto claro de operaciones vinculadas.

Es esta actuación de la persona física en la que se aprecian indicios de culpabilidad o responsabilidad. Como anteriormente se señaló no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica (COMPOSICIÓN CREATIVA SL) a la persona física (el obligado tributario D. Damaso) hubiese sido el valor de mercado, lo que en el presente supuesto no ha ocurrido.

En conclusión se ha de considerar que:

a) El obligado tributario, D. Damaso es socio y administrador único de COMPOSICIÓN CREATIVA SL por lo que, pese a la independencia entre las personas jurídicas y el obligado tributario en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas (obligado tributario y sociedades vinculadas), de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones.

El obligado tributario, D. Damaso, era en los ejercicios de referencia socio único y administrador único de la sociedad COMPOSICIÓN CREATIVA SL, el que ha creado la sociedad, la participa, administra y controla.

b) Las sociedades no aportan, a juicio de la inspección ni de esta Oficina Técnica, ningún valor añadido a la actividad económica realizada por D. Damaso, no asumiendo ningún riesgo.

Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad.

c) No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de las personas jurídicas a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

La mencionada valoración, realizada por las sociedades y la persona física, ha carecido, a juicio de la inspección y de esta Oficina Técnica, del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.

Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de las personas jurídicas y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.

Además, la concurrencia de las personas jurídicas ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

d) El obligado tributario debe conocer que existe vinculación entre él y la sociedad a la que cede sus derechos de autor, y para la que trabaja, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS.

Por tanto, la cesión de los derechos de autor realizada por D. Damaso a la sociedad se produjo entre dos personas o entidades vinculadas (persona física vinculada y sociedad) al existir una relación de vinculación entre ellos (art. 16.3 del TRLIS), y además, la valoración de dichos servicios entre las partes vinculadas ha dado lugar a un perjuicio económico a la Hacienda Pública ya que ha dado lugar a un menor ingreso de IRPF, y a devoluciones indebidas, que no se ha visto compensado por el aumento de base imponible en el Impuesto sobre Sociedades por la sociedad vinculada.

En consecuencia y a la vista de los hechos expuestos, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de valoración de tal remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos las han incumplido y han permitido a la persona física la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física, D. Damaso, e indicios de una colaboración activa de la sociedad vinculada en la actuación de la persona física.

No puede estimarse en el presente expediente ninguna de la eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido en el supuesto que nos ocupa, cuando además en el presente caso tampoco existe una gran dificultad en la fijación del precio de mercado, ya que la inspección simplemente se remite al fijado por la propia sociedad COMPOSICIÓN CREATIVA SL con el tercero al que presta los servicios, o a los cobros percibidos por las sociedades a los que a su vez encarga el cobro de sus derechos de autor (SGAE e AIE).

En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la LGT.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público. (...)

La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario al no aplicar la valoración correspondiente a las operaciones vinculadas realizadas no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Existe culpabilidad por cuanto que el traslado de rentas de la persona física a la sociedad sin observarse las reglas de valoración de operaciones vinculadas, supone una intención de rebajar la carga fiscal del conjunto de ambas partes.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT.'

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad de la contribuyente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, de forma que la Administración no ha deducido la culpa con argumentos estereotipados, así como tampoco con una simple remisión genérica a la claridad de las normas tributarias, no pudiendo ampararse la actuación del recurrente en una interpretación razonable de la norma, tal y como justificadamente razona el acuerdo sancionador.

No puede olvidarse, finalmente, que las presunciones de inocencia y de buena fe del obligado tributario pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca su culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

QUINTO.-A continuación, plantea el recurrente error en el cálculo del valor de mercado, sustentando el presente motivo de recurso en que considera que el valor dado por las partes a la operación vinculada era el valor de mercado, y subsidiariamente que la Administración ha incurrido en un error a la hora de calcular el valor de mercado alternativo, y de aplicar el método del precio libre comparable, al no utilizar un comparable idóneo a tales fines, pese a existir el mismo en el seno de la sociedad, cuestión que manifiesta fue debidamente suscitada por ésta parte en el recurso interpuesto ante el TEAC y sobre la cual, nada dice la resolución objeto de recurso, que se limita a reproducir lo contenido en las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia citadas, pese a no entrar éstas tampoco a valorar dicha cuestión, la cual continúa imprejuzgada y constituye cuanto menos una interpretación razonable de la norma, pues demuestra que la valoración de mercado dada por las partes a la operación vinculada era cuanto menos razonable.

Difiere la Sala en la apreciación de la parte recurrente, pues de la lectura de lo resuelto por el TSJ de Madrid, no podemos sino concluir que dicha cuestión fue resuelta de forma congruente y motivada, careciendo de todo fundamento la consideración de la parte de que dicha cuestión hubiera quedado imprejuzgada.

Así, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, dictada con fecha 21 de septiembre de 2017, en el recurso núm. 46/2016 interpuesto por la entidad composición Creativa S.L., confirmando la resolución dictada por el TEAR de Madrid de 28 de octubre de 2015, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM002 formulada contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008/2009/2010, en su Fundamento de Derecho Sexto, expresa:

'En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad recurrente, carece de causa dentro de la relación de servicios de la persona física, socio de la recurrente y la entidad destinataria de los servicios facturados, pues de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que la operación a valorar son los trabajos realizados por D. Damaso para la empresa recurrente, y que ésta facturó a terceros, según se detalla en la liquidación, siendo Den indicado D. Damaso, socio y administrador único de la recurrente y la única persona que pudo realizar los servicios facturados que, en todos los casos, requerían la intervención personalísima de la indicada persona física. Se trata, por tanto, de servicios prestados exclusivamente por D. Damaso. Los indicados ingresos no justifican una prestación de servicios distinta de la efectuada por la persona física. [...]

Por tanto, las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre la sociedad y su socio no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, por lo que la Administración tributaria no se encuentra vinculada por la calificación efectuada en el contrato por las partes. De tal manera que cuando la Administración califica los contratos como de prestación de servicios a efectos tributarios, teniendo en cuenta las concretas circunstancias concurrentes y particularmente que los servicios contratados por terceros consisten en servicios prestados por la persona física y no por la sociedad recurrente, derivados de la condición de socia, sin que se haya acreditado por la recurrente que tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios que determinan los ingresos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física, prestador real de los servicios, con la sociedad, siendo prestador de los servicios facturados la persona física.

A estos efectos, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que la persona física desarrolla constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de prestación de servicios de la persona física y la entidad destinataria de los mismos, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, como ya se ha declarado por esta Sala en otros litigios similares.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación de prestación de servicios en la que no tenía participación alguna.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada. Por ello resulta irrelevante a estos efectos la calificación de la relación contractual efectuada por la recurrente.

De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que los servicios facturados a la recurrente no fueron prestados por la sociedad sino por la persona física, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios por una sociedad a otra sociedad, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por el socio persona física de la sociedad recurrente y no por la sociedad, y la tributación que corresponde a esta operación es la resultante de aplicar el régimen de operaciones vinculadas, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. [...]

Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas.

Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.

En cuanto a los medios materiales a los que alude la recurrente consistentes básicamente en programas de ordenador y los instrumentos necesarios para su utilización, debe señalarse que tales instrumentos no determinan que la prestación de servicios no fuera realizada exclusivamente por la física, pues en la práctica realización de la mayoría de los trabajos y prestación de servicios se requiere la utilización de instrumentos que no determina en todo caso que los trabajos no fueran prestados en su integridad por la persona física, por lo que la circunstancia de que esos instrumentos hubieran sido adquiridos por la sociedad recurrente no priva a los trabajos facturados de su condición de servicios prestados exclusivamente por la persona física de D. Damaso, socio y administrador único de la sociedad.

A la misma conclusión se debe llegar respecto de los derechos de autor, pues traen su causa de la actividad desarrollada por la indicada persona física sin que la sociedad recurrente realice actividad distinta de la realizada por el socio y administrador único, que previamente había cedido sus derechos de autor a la sociedad, pero tal cesión no determina que la sociedad realice actividad empresarial alguna distinta de la persona física.

Debiendo señalarse que la sociedad recurrente no cuenta con ningún empleado, como se expresa en la liquidación, por lo que ninguno de los servicios prestados a los que se alude en la demanda pudieron ser prestados por persona distinta a la del propio socio administrador único. Por tanto deben ser desestimadas las alegaciones de la recurrente referidas a trabajos en los que pretendidamente no intervino de D. Damaso, pues al no tener empleados ni acreditar que hubiera subcontratado con terceros, se evidencia que tales trabajos o prestación de servicios, incluso la cesión de escenarios móviles a los qque alude en la demanda, no pudieron desarrollarse por persona distinta del indicado de D. Damaso.

Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.'.

En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, precepto que establece: [...]

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, sin que pueda considerarse como un precio de mercado el fijado por la recurrente y su socio, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la recurrente con los terceros.

Sobre esta cuestión se debe precisar que la vinculación entre partes constituye un concepto jurídico que viene determinado por las reglas concretas que establece el art. 16 citado sin que pueda extenderse más allá de sus propios términos, de conformidad con lo dispuesto en el art. 14 de la Ley General Tributaria, de tal manera que no puede considerarse que en el presente caso concurra una vinculación, pues únicamente pueden aplicarse los criterios fijados en dicho precepto del Real Decreto Legislativo 4/2004, y la relación entre la recurrente y la destinataria de los servicios no impide considerarla como un buen comparable interno, como ha hecho la Inspección; ya que, las relaciones entre ambas son las normales entre prestador de servicios y clientes.

Pero estas razones de contratación entre partes, en ningún caso privan de la condición de comparable interno, la prestación de servicios facturada por ambas sociedades, porque no son entidades vinculadas conforme al artículo 16.3 TRLIS, por lo tanto si no están vinculadas, constituyen ambas, desde el punto de vista fiscal, empresas independientes a estos efectos.'.

La argumentación transcrita dio plena respuesta a los motivos impugnatorios planteados en el citado recurso 46/2016, los cuales coinciden sustancialmente con los vertidos en la demanda que nos ocupa, de modo que esta Sala, haciendo nuestros los fundamentos contenidos en la sentencia parcialmente transcrita, procede sin más a desestimar el presente motivo de impugnación.

SEXTO.-En cuanto a la existencia de un error material de hecho del acuerdo de liquidación con corrección valorativa del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, dicha cuestión fue también planteada en el recurso núm. 46/2016, a cuyo respecto, el Fundamento de Derecho Sexto in finede la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de septiembre de 2017 de constante alusión, argumenta lo siguiente:

'Respecto de las alegaciones de la recurrente sobre el resultado de la comprobación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que precisar que dicho resultado no condiciona el importe de las bases imponibles que se han de tener en cuenta a los efectos del Impuesto sobre Sociedades ni a los efectos de la valoración de las operaciones vinculadas, por cuanto cada impuesto tienen unas normas específicas que concluyen en un resultado, pero es que, además, en el presente recurso, sólo se pueden determinar la conformidad o no a Derecho de la valoración de la operación vinculada, pero no el importe de los rendimientos y gastos, que son objeto de la otra reclamación referida que no es objeto de este recurso.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente desestimando el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida'.

A ello hemos de añadir que, como aceradamente apunta la abogacía del Estado, la existencia de un error material no denota por si misma un error en los datos fácticos verificados por la Inspección en el acta y acuerdo de liquidación objeto de impugnación, habida cuenta de que dicho error podría hallarse en la liquidación girada del IVA que se invoca como comparable correcto. Y en todo caso, el recurrente no ha aportado prueba alguna acreditativa del error denunciado, limitándose aportar el acta levantada por otro impuesto.

SÉPTIMO.- En orden incongruencia denunciada respecto de los gastos cuya deducibilidad pretende el recurrente, se alega en la demanda que la Administración no admite la deducibilidad del inmueble citado, a pesar que esa parte ha demostrado la afectación de dicho inmueble y que respecto de la actividad los ejercicios 2013 y 2014, siendo las circunstancias las mismas, la actividad idéntica, así como los sujetos pasivos y tratándose del mismo gasto, la Administración ha admitido una deducibilidad del 34%.

Añade que igualmente pasa con la deducibilidad del vehículo Hyundai cuya factura se contabiliza en fecha 29 de Julio de 2010, y según la Administración Tributaria no se acredita la afectación a la actividad, sin embargo, si acepta otros medios de transporte que el contribuyente, hasta la fecha de adquisición de este vehículo, utilizaba en el desarrollo de su actividad

También se opone a la inadmisión de las facturas correspondientes al proveedor Leroy Merlin pues 'no se han acreditado tales extremos' en referencia a la afección a la actividad, cuando se habían admitido facturas de gastos de otros proveedores.

En este orden de consideraciones, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 21 de septiembre de 2017, recaída en el recurso núm. 50/2016 interpuesto por la entidad Composición Creativa SL, frente a la Resolución de 28 de octubre de 2015, dictada por el TEAR de Madrid, desestimando la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación girada en concepto del IVA de los ejercicios 2008 a 2010, ha señalado en su Fundamento de Derecho Sexto, lo siguiente:

'Partiendo de las normas y jurisprudencia expuestas según la parte recurrente todos los gastos que dedujo en sus autoliquidaciones, excepto los que admite que no lo eran en su demanda, eran deducibles.

Se refiere en primer lugar a los gastos de amortización del vehículo Hyundai, porque se han admitido para 2008 y 2009.

Sin embargo, la factura del vehículo Hyundai es de 29/07/2010 por importe de 34.000 euros esta contabilizada pero no se ha acreditado la afectación del vehículo a la actividad lo cual es ajeno a la admisión de gastos correspondientes a otros medios de transporte en otros periodos impositivos, lo que además pone de manifiesto que la entidad ya contaba con medios afectos a su actividad empresarial distintos que podían satisfacer las necesidades de transporte a que alude para acudir el socio al estudio de grabación de Manzanares el Real o a las instalaciones de Antena 3 en San Sebastián de los Reyes desde su domicilio en Madrid.

La deducción de la amortización y otros gastos de mantenimiento, mobiliario y reparación del inmueble donde se ubicaba el estudio de grabación no resulta posible, pues se trata de un chalet con dependencias independientes cuya afectación a la actividad no ha sido probada.

El chalet que llaman la nave se encuentra en la localidad madrileña de Manzanares El Real, Avenida de la Pedriza 68-70, tiene una cabida de 561 m2 repartidos en tres plantas con las dependencias propias de una vivienda según consta en la escritura pública de compra de 25/06/2008 y según diligencia de la Inspección de 11/03/2013, con el valor de documento público que le otorga el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, el estudio de grabación ocupa una habitación en la planta baja separado por una puerta blindada al que se puede acceder no solo desde la escalera interna del chalet sino también desde el garaje, por lo que no se justifica la afectación del resto de las dependencias a la actividad y ello aunque no viva nadie en el inmueble.

Por otra parte no es aplicable el artículo 27 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula los elementos patrimoniales afectos porque incluye los inmuebles en los que el sujeto pasivo desarrolla su actividad económica.

En tercer lugar según la parte recurrente se admiten gastos derivados de las facturas emitidas por la entidad Media Markt en 2010 y sin justificación no se admite la factura correspondiente a unos altavoces instalados en el estudio de grabación, pero la factura en cuestión es de 13/01/2011 y por tanto no corresponde a los periodos impositivos comprobados.

Dice también la parte actora que se rechazan todas las facturas de Leroy Merlin por la adquisición de material de cableado e insonorización, grapas, bases aislantes, etc., que eran necesarios para el estudio y se han admitido de otros proveedores, pero tales extremos no se han acreditado y es que además si se han admitido de otros proveedores ya se habían adquirido e instalado y por tanto no queda probada la afectación y algunas facturas se refieren a cortinas y sus elementos y objetos de decoración cuya afectación no se ha probado. En relación a las facturas emitidas por la entidad Jarama se prueba que se trata de una empresa de venta de material eléctrico y electrónico pero no que el material adquirido se destinase a la actividad.

En relación a la facturas emitidas por la entidad Iluminaria según el contribuyente no se admite una factura de 3/12/2010 y se admite otra por el mismo concepto de 2/11/2009, pero una de las facturas es de 3/01/2011, no coinciden los conceptos facturados y se trata de material de decoración y en concreto de distintas lámparas cuya afectación a la actividad no se ha probado.

Según la defensa del sujeto pasivo se han admitido gastos de cableado y de material eléctrico y electrónico derivados de las facturas emitidas en 2008 por Tracking Music, de 6 y 8/06/2008, y no los gastos de las facturas emitidas por Leroy Merlin y Electrohogar por iguales conceptos.

Como la propia parte pone de manifiesto se trata de otros periodos y proveedores, no se ha probado la identidad ni la afectación a la actividad y revela que el cableado y demás elementos electrónicos ya estaban instalados.

El contribuyente aduce también que se ha admitido la deducibilidad de la factura emitida por Poltrona Center por la adquisición de dos sofás y de otra emitida por el Corte Inglés por la adquisición de electrodomésticos para la nave y no se han admitido las facturas de Ikea para amueblar el mismo inmueble como sucede también con los gastos de jardinería.

Ya hemos dicho que no ha quedado acreditada la afectación de la totalidad del chalet a la actividad económica de la sociedad, por lo que la admisión errónea de algún gasto no deducible no justifica la deducibilidad de otros gastos idénticos o similares y tampoco se ha probado que muebles se destinaron al estudio de grabación o a la salita de espera de los clientes si alguno lo fue.

Por último la parte actora alega la vulneración de los artículos 7 y 1258 y el principio de buena fe que no ha justificado e invoca la normativa sobre adstos ya examinada.'.

Resta por indicar, en relación al estudio musical, que la diligencia en la que el recurrente pretende sustentar su deducibilidad es de 2013, por lo que carece de eficacia probatoria a los efectos que nos ocupan, dado que la liquidación de referencia corresponde a los ejercicios 2008 al 2010.

Esta Sala hace suyos los argumentos expuestos, por lo que procede desestimar igualmente el presente motivo impugnatorio.

OCTAVO.- La desestimación íntegra del recurso que nos ocupa nos ha de llevar a la confirmación de los actos impugnados, y, en aplicación de lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede hacer expresa imposición de costas a la parte actora.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm.703/2018, interpuesto por la Sra. Gómez Murillo, Procuradora de los Tribunales, en representación de D. Damaso, contra la Resolución dictada por el TEAC de fecha 10 de mayo de 2018, que desestima la resolución del TEAR de Madrid de fecha 27 de octubre de 2015, en relación a la liquidación del IRPF, ejercicios 2008, 2009 y 2010, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.