Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 751/2015 de 07 de Marzo de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000751/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07141/2015

Demandante:ACCIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A.

Procurador:D. LUIS POZAS OSSET

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a siete de marzo de dos mil dieciocho.

Esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto los autos del recurso contencioso-administrativonum. 751/15que ha promovido el Procurador D. Luis Pozas Osset en nombre y representación de la entidadACCIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la resolución el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de fecha 10 de septiembre de 2015, por la que desestimó acumuladamente las siguientes reclamaciones: Reclamación nº 00/00311/2014 relativa al Acuerdo de Liquidación, períodos febrero-2008 a diciembre-2009, e importe de 2.401.212,08 euros. Reclamación nº 00/03971/2014 relativa al Acuerdo Sancionador que trae causa de la anterior liquidación y por el que se impone una sanción de 964.068,91 euros. Reclamación nº 00/04085/2014 relativa al Acuerdo de Liquidación, períodos enero-2012 a diciembre-2012, e importe de 3.172.878,00 euros y Reclamación nº 00/06921/2014 relativa al Acuerdo Sancionador que trae causa de este último acuerdo liquidatorio, por el que se impone una sanción de 1.396.058,27 euros.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

La cuantía del presente procedimiento se ha fijado en 3.861.632,17 euros.

Antecedentes

1. La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 10 de diciembre de 2015, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la admisión mediante Decreto de fecha 14/12/2015, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

2.La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 16 de noviembre de 2016, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:«Que teniendo por presentado este escrito en tiempo y forma, tenga por formalizada la DEMANDA en el recurso número 29/2016, y previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que se estime el recurso y se anulen la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015 por la que se desestiman las reclamaciones RG 311/2014; 3971/2014, 4085/2014 y 6921/2014, y los acuerdos de liquidación y sanción que confirma dictados por la Inspección en concepto de 'Retención/ingreso a cuenta Rendimientos trabajo/profesional' por su disconformidad a Derecho según se ha razonado en el cuerpo de este escrito.»

3.El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 9 de marzo de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

4.No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, se dio el trámite de conclusiones, que evacuadas por las partes y unidas a las actuaciones, quedaron éstas pendientes de señalamiento, acordándose el mismo para el día 25 de octubre de 2017, fecha en la que tuvo lugar.

En la tramitación del recurso se han respetado las prescripciones legales excepto el plazo para dictar sentencia debido a la acumulación de asuntos de especial complejidad.

Y ha sidoPonente la Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO, Presidente de la Sección..

Fundamentos

1.Es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de septiembre de 2015, por la que desestimó las siguientes reclamaciones acumuladas:

- Reclamación nº 00/00311/2014 relativa al Acuerdo de Liquidación, períodos febrero-2008 a diciembre-2009, e importe de 2.401.212,08 euros.

- Reclamación nº 00/03971/2014 relativa al Acuerdo Sancionador que trae causa de la anterior liquidación y por el que se impone una sanción de 964.068,91 euros.

- Reclamación nº 00/04085/2014 relativa al Acuerdo de Liquidación, períodos enero-2012 a diciembre-2012, e importe de 3.172.878,00 euros.

- Reclamación nº 00/06921/2014 relativa al Acuerdo Sancionador que trae causa de este último acuerdo liquidatorio, por el que se impone una sanción de 1.396.058,27 euros.

2.Los anteriores actos administrativos traen su causa de la regularización practicada por la Inspección a la hoy actora en concepto de'Retención/ Ingreso a cuenta rendimientos Trabajo/Profesional',en el IRPF.

En lo que aquí interesa hemos de reseñar los siguientes antecedentes, distinguiendo los dos períodos a considerar:

Re tenciones período 02/2018 a 12/2009

- Mediante comunicación notificada el 12 de marzo de 2012 se iniciaron unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general atinentes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2009 y a la comprobación de las obligaciones tributarias de la hoy actora durante los períodos de febrero de 2008 a diciembre de 2009 relativa a los conceptos tributarios siguientes: IVA, Retenciones e Ingresos a cuenta en el IRPF sobre los rendimientos del trabajo y profesionales, del capital mobiliario, entre otros.

AC CIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A. es una entidad dependiente del Grupo Fiscal que tributa en régimen consolidado en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, cuyas actuaciones inspectoras relativas a dichos conceptos tributarios se habían iniciado con anterioridad, en fecha 8 de marzo de 2012 con la sociedad dominante de dicho Grupo, esto es ACCIONA, S.A., el 9 de marzo de 2012.

- El 1 de febrero de 2013 fue notificado Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por otros doce meses más.

- El 23 de julio de 2013 se incoó Acta de disconformidad (nº 77286341) relativa a la obligación de retener e ingresar a cuenta del IRPF sobre los Rendimientos del Trabajo y de Actividades Profesionales de los períodos de febrero de 2008 a diciembre de 2009, con una deuda a ingresar de 2.374.839,54 euros (cuota e intereses de demora). La regularización se refería a las retenciones practicadas a 109 trabajadoresdel total de 388 que fueron despedidos en los períodos objeto de comprobación, al considerar que las extinciones de las relaciones laborales fue demutuo acuerdo y no despidos improcedentes, por lo que se entendió que no era aplicable la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, del IRPF .

- Con fecha 12 de diciembre de 2013 se notificó el Acuerdo de liquidación que confirmaba la propuesta del Acta, salvo en lo relativo a la regularización correspondiente a la retención de la indemnización por extinción de la relación laboral de unos de los trabajadores, resultando una deuda tributaria regularizada de 2.401.202,08 euros.

- Frente a dicha liquidación, así como frente a la imposición de sanción que le subsiguió mediante Acuerdo de 5 de junio de 2014 con la imposición de una multa de 964.068,91 euros, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC que se resuelven, en el sentido más arriba indicado, mediante la Resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

Re tenciones período 01/2010 a 12/2011

- El 7 de febrero de 2014 la Inspección notificó a la hoy actora Acuerdo de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al objeto de comprobar 'Retención/Ingresos a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional' de los períodos de enero de 2010 a diciembre de 2011, con alcance limitado a las Retenciones y/o Ingresos a cuenta sobre los importes de las indemnizaciones por despido.

- El 11 de abril de 2014 se incoó Acta de disconformidad (nº 72387920) conteniendo una propuesta de regularización provisional.

- El 23 de mayo de 2014 se dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en esa otra Acta de disconformidad que se notificó el 26 de mayo de 2014, con una deuda a ingresar de 3.163.977,66 euros (cuota e intereses de demora) en relación a las retenciones practicadas a159 trabajadoresdel total de 795 que fueron despedidos en los períodos objeto de comprobación, al considerar que las extinciones de las relaciones laborales de esos trabajadores habían sido igualmentede mutuo acuerdo y no despidos improcedentes, por lo que tampoco se consideró aplicable la exención antedicha.

- El 26 de mayo de 2014 fue notificado el Acuerdo de liquidación tributaria que igualmente confirmó la propuesta de liquidación contenida en el acta, resultando una deuda tributaria total regularizada de 3.172.878,00 euros.

- Frente a dicho Acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa, así como también contra el Acuerdo sancionador que le subsiguió, dictado el 18 de noviembre de 2014 con la imposición de una multa pecuniaria de 1.396.058,27 euros, frente a los que se interpusieron también sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC que finalmente las resuelve, acumuladamente con las otras dos anteriores, mediante la Resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

3.En la demanda se hacen valer frente a la resolución impugnada y los acuerdos que confirma, los siguientes motivos de recurso:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las retenciones correspondientes a los períodos 02/2008 a 10/2009, toda vez que entiende el recurrente que el procedimiento de inspección superó el plazo máximo de doce meses, sin que pueda considerarse conforme a Derecho la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en otros doce meses más por un doble motivo: por falta de motivación del acuerdo de ampliación y por falta de la complejidad necesaria.

- Igualmente el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección conlleva, a juicio de la actora, la improcedencia de exigir intereses de demora por el período que excede ese plazo máximo, lo que afectaría los intereses de demora de los períodos no prescriptos.

- Improcedencia del acuerdo de liquidación correspondiente a las retenciones correspondientes a los períodos 01/2010 a 12/2011, al haberse acordado la ampliación del alcance de las actuaciones en el seno de las actuaciones seguidas frente al Grupo cuando las actuaciones seguidas con la recurrente (sociedad dependiente) ya habían finalizado. Ello debe llevar aparejada la nulidad radical o, cuando menos, la prescripción del derecho a liquidar los períodos mensuales de enero a abril de 2010.

- Inexistencia de simulación al extinguirse los contratos de trabajo mediante una extinción unilateral por parte de la empresa.

- Vulneración del principio de capacidad económica y de prohibición de enriquecimiento injusto, toda vez que la regularización debía haberse realizado con cada uno de los trabajadores, auténticos titulares de la capacidad económica sometida a gravamen.

Junto a esos motivos de recurso se alegan frente a las sanciones también confirmadas por el TEAC, los siguientes específicos motivos:

- Improcedencia de la sanción al no concurrir en el presente caso culpa alguna en la conducta regularizada.

- Vulneración del derecho a la presunción de inocencia del artículo 24.2 CE por falta de motivación del acuerdo sancionador.

El Abogado del Estado reproduce los razonamientos del TEAC que en su resolución dio amplia y exhaustiva respuesta a todas las cuestiones planteadas en la vía económico- administrativa.

4.Como primer motivo de recurso se alega por la actora, en idénticos términos que lo hiciera ante el TEAC, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar las retenciones correspondientes a los períodos 02/2008 a 10/2009, como consecuencia del transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones sin que, a juicio de la actora y a estos efectos, pueda considerarse válida la ampliación de dicho plazo máximo al no concurrir los requisitos legalmente previstos en el artículo 150.1 de la LGT .

En concreto, se argumenta en la demanda, por una parte, que la ampliación no está suficientemente motivada y, de otra, que en este caso era innecesaria puesto que las actuaciones no revestían especial complejidad sin que, a los efectos que ahora interesan, deban considerarse las actuaciones seguidas en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades al corresponder a un procedimiento de inspección distinto.

El TEAC desestimó ya estas mismas alegaciones formuladas en la vía económico-administrativa y, aún admitiendo que este supuesto plantea una serie de características singulares, consideró que el procedimiento de inspección es único aunque afecte a varias obligaciones tributarias y períodos.

La demandante argumenta que no puede entenderse válidamente ampliado el plazo máximo de doce meses por un doble motivo, a saber: de una parte porque la ampliación no está suficientemente motivada, a su juicio, ni en lo que se refiere a la complejidad de las actuaciones, ni respecto de la necesidad de que se ampliasen las actuaciones en el plazo máximo permitido por la Ley, por un período adicional de otros doce meses; y de otra, señala que la ampliación también era a su juicio innecesaria puesto que las actuaciones no revestían especial complejidad, sin que, a estos efectos, deban considerarse las actuaciones seguidas en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades al corresponder a un procedimiento de Inspección distinto.

Los Fundamentos Jurídicos Tercero a Sexto, ambos inclusive, de la Resolución del TEAC impugnada se dedican a esta cuestión (páginas 10 a 41). Comienza por remarcar que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante una comunicación que se le notificó a ACCIONA el 12 de marzo de 2012, indicándose que tales actuaciones iban a tener carácter general y que alcanzarían además de a otros conceptos y períodos tributarios a la tributación por el IVA y a su obligación de retener e ingresar a cuenta en el IRPF y al Impuesto sobre Sociedades, de los diversos ejercicios, en los que dicha sociedad había formado parte, en calidad de dependiente, del Grupo consolidado 030/96.

En el Fundamento JurídicoCUARTOse razona:

'CUA RTO.- La entidad dedica dos alegaciones y a negar que el plazo de duración de las actuaciones relativas a las Retenciones de 0212009 al 1212009, que trascurrieron del 12/03/2012 al 12/12/2013, se hubiera ampliado válidamente de 12 a 24 meses; alegaciones con las que la entidad plantea y apela a muchas cuestiones que resulta innecesario transcribir íntegramente, sin perjuicio de lo cual este Tribunal las analizará y valorará en su totalidad, aunque no en el orden en que la entidad las ha planteado.

&nbs p;

Y comenzamos por una que quizás sea el pilar más importante de todos los que soportan su argumentación; alegación con la que la entidad se refiere al y con la que expone:

< La jurisprudencia del Tribunal Supremo, citada en el Acuerdo de Liquidación, ha reconocido efectivamente el carácter único del procedimiento de inspección. No obstante, el propio Tribunal reconoce que se trata de una doctrina de general aplicación que tiene sus excepciones.

Así, en la Sentencia de 18 de junio de 2012 (recurso de casación núm. 4960/2009 ) declara que ...

Y en la Sentencia de 13 de diciembre de 2012 (recurso de casación núm. 987/2010 ), ..

En aquella ocasión el Tribunal Supremo no consideró aplicable el criterio general del procedimiento único porque el procedimiento inspector se inició en relación con los ejercicios 1994 a 1997 del Impuesto sobre Sociedades, y posteriormente se amplió el procedimiento al Impuesto sobre Sociedades e IVA ejercicio de 1998, cuando además las actuaciones inspectoras referidas a aquellos ejercicios y conceptos, únicos a los que se refería el acuerdo de inicio del procedimiento, habían finalizado.

Pues bien, en el presente caso estamos también ante un supuesto excepcional en el que no es aplicable la doctrina general. Y ello porque la comprobación del Impuesto sobre Sociedades y de IVA se está llevando a cabo en el seno de otro procedimiento de Inspección seguido con el Grupo de sociedades y el de IVA y, por lo tanto, con sujetos diferentes. Unos procedimientos, además, que tienen su propia fecha de inicio, su propio acuerdo de ampliación de actuaciones, su propio cómputo de plazos y su propia fecha de finalización.

En efecto, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras realizada el 12 de marzo de 2012, se hace constar:

.../...

Por su parte, en el Acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras seguidas con mi representada se señala que, en la misma fecha en que se dicta dicho acuerdo de ampliación, se han adoptado acuerdos de ampliación del plazo de las actuaciones de inspección referidas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos para los grupos de sociedades (1. Sociedades) y para los grupos de entidades (IVA).

Esto, se dictaron acuerdos distintos e independientes, un acuerdo para retenciones

(en donde el sujeto pasivo era mi representada) y otros para Sociedades e IVA (en

donde el sujeto pasivo era el Grupo).

Es evidente, pues, que no estamos ante un único procedimiento de inspección, ya que si así fuese se habría dictado un único acuerdo de ampliación, y no dos. Recordemos que el arto 195 del Real Decreto 1065/2007 establece reglas especiales respecto del procedimiento de inspección de las entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, especialidades que determinan que:

- Los sujetos pasivos de los procedimientos sean diferentes, pues el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades es la sociedad dominante, como representante del grupo, mientras que en la regularización de retenciones es la sociedad dependiente.

- El plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades se interrumpa por cualquier actuación realizada con la sociedad dominante respecto del Impuesto sobre Sociedades y por cualquier actuación realizada con cualquiera de las sociedades dependientes respecto del Impuesto sobre Sociedades, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de dichas actuaciones.

- Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administración que se produzcan en el curso del procedimiento seguido con cualquier entidad dependiente en relación con el Impuesto sobre Sociedades, afectarán al plazo de duración del procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y el grupo fiscal.

- La documentación del procedimiento seguido cerca de cada entidad del grupo se desglosará en dos expedientes: uno relativo al Impuesto sobre Sociedades y el otro relativo a las demás obligaciones tributarias.

Dichas especialidades se aplican igualmente en la comprobación de los Grupos de IVA en virtud de ...

Todo ello determina que la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades e IVA no afecte a la ampliación de los procedimientos de comprobación de retenciones por rendimientos del trabajo personal y profesional. Y, como veremos con más detalle, ello determina igualmente que los motivos que justifican la ampliación del plazo de duración de las actuaciones en IVA y en Sociedades no sirvan para justificar la ampliación en Retenciones, puesto que son objeto de procedimientos independientes hasta el punto de que la ampliación del plazo de IVA y Sociedades se adopta en sede de la sociedad dominante, según se explícita en el propio acuerdo de ampliación de las actuaciones de retenciones.

Como señaló la Audiencia Nacional en la Sentencia de 17 de abril de 2008 (recurso núm. 174/2005 ), ... >

Y más adelante:

< A este respecto debe considerarse que todas las actuaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y al IVA se llevaron a cabo en el seno del procedimiento de inspección que se sigue contra el grupo fiscal de manera que no es aplicable la doctrina general sobre el procedimiento único. Es decir, ni las actuaciones por dichos conceptos interrumpen el derecho a liquidar las retenciones, ni la especial complejidad de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades o del IVA permite ampliar el plazo de Retenciones. >

La entidad construye una teoría que le sirve para concluir que ; pero que es una teoría que no se adecua a lo normativamente establecido tal y como se explica a continuación.

Pues, claro que no son el mismo procedimiento de inspección el que alcanza a un Grupo del I. s/ Soc. y/o de I.V.A. y a la que es su sociedad dominante y los seguidos con las distintas sociedades dependientes de tales Grupos; pero eso no quiere decir que los procedimientos de inspección seguidos con todas y cada una de las dependientes de que se trate no puedan alcanzar a todos los conceptos y períodos tributarios que les atañan, que podrán incluir, como no, al I. s/ Soc. y al I.V.A.

Cada uno de los seguidos con una dependiente será un procedimiento único que alcanzará a todas las obligaciones y períodos tributarios de que se trate, incluyendo, en su caso, las obligaciones que tales dependientes tengan respecto del I. s/ Soc. y/o el I.V.A., como así lo recogen los arts. 195.2 del Reglamento general y 163.nonies.Ocho de la Ley 37/1992 :

'195.2. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal.'

'163. nonies. Ocho. Las actuaciones dirigidas a comprobar el adecuado cumplimiento de las obligaciones de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades se entenderán con la entidad dominante, como representante del mismo.

Igualmente, las actuaciones podrán entenderse con las entidades dependientes, que deberán atender a la Administración tributaria.

Las actuaciones de comprobación o investigación realizadas a cualquier entidad del grupo de entidades interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto referente al total de entidades del grupo desde el momento en que la entidad dominante tenga conocimiento formal de las mismas.

Las actas y liquidaciones que deriven de la comprobación de este régimen especial se extenderán a la entidad dominante.

Se entenderá que concurre la circunstancia de especial complejidad prevista en el artículo 750.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando se aplique este régimen especial.'

Y ello puede dar lugar a un caso en que lo complejo en la comprobación de un grupo consolidado el I. s/ Soc. sea, por ejemplo, una operación por la que una dependiente haya absorbido a otra entidad, mientras que la comprobación de la dominante y de las operaciones de consolidación en sí no ofrezcan complejidad alguna. Y en la comprobación de tal fusión puede existir una complejidad tal, que sea evidente que ello hablita para que se amplíe el plazo de duración del respectivo único procedimiento seguido con esa dependiente, que, además, exigirá ampliarlo al procedimiento único que se siga respecto de la sociedad dominante y del grupo fiscal.

Por tanto, eso que ACCIONA sostiene de que , sencillamente, no es así.'

A continuación, en el Fundamento JurídicoQUINTO, se argumenta, también para rechazar la tesis propuesta por la reclamante, que las actuaciones inspectoras revestían la 'especial complejidad' exigida por el artículo 150 de la LGT y 184 del Reglamento general. Particularmente destaca el TEAC que esa especial complejidad puede tener causas cualitativas, pero también meramente cuantitativas, resultando especialmente complejo comprobar un grupo consolidado, que por su extensión de decenas o centenas de sociedades integrantes de segundo, tercer u ulteriores niveles, y que, como ocurren en el caso de ACCIONA, participan en centenares de UTE,s, lo que no resulta fácil de comprobar. Subraya también que la especial complejidad se predica de lo que comprueba e investiga, y no de lo que se termina regularizando. Y también subraya los conceptos y períodos tributarios a comprobar respecto de ACCIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A., que es una sociedad que en cada uno de los ejercicios a comprobar tuvo una cifra de negocios en el Impuesto sobre Sociedades superior a los 2.500.000.000 de euros, que tiene filiales en Brasil, Chile, México, Venezuela, Gibraltar, Hong Kong, Canadá, Gabón, Alemania y otros países, y que realiza buena parte de su actividad fuera del territorio español, que cada año efectúa bastantes más de 2.000.000 de registros contables, emite casi 10.000 facturas y recibe unas 250.000, que aunque su número fluctúa tiene unos 7.000 empleados y directivos, a los que al abonarles sus retribuciones de todo tipo ha de practicarles las retenciones que correspondan; y que, como se constata en las Memorias anexadas por la entidad a sus escritos de alegaciones ante el propio TEAC, participa en cientos de UTE,s cada año.

Po r último, y siempre refiriéndonos a este primer motivo, el TEAC rechaza también la falta de motivación suficiente del Acuerdo de ampliación así como la falta de justificación del plazo por el que se amplían las actuaciones que también se denunciaba.

El TEAC considera suficiente y razonable la motivación que incorpora el Acuerdo y concluye que dado que el inicio de actuaciones se notificó el 12 de marzo de 2012, y el Acto de liquidación se notificó el 12 de diciembre de 2013, una vez descontadas las tres dilaciones por causa no imputable a la Administración que totalizan 88 días (y que la parte no ha cuestionado en ningún momento) y tras entender que las actuaciones se ampliaron válidamente de doce a veinticuatro meses, sin que se haya producido un plazo de seis o más meses en que hayan estado interrumpidas injustificadamente (tampoco se alegaba por la parte nada al respecto) concluye que no se ha producido la prescripción respecto de dicho concepto y períodos tributarios, lo que le lleva también a desestimar la alegación de la entidad relativa a los intereses de demora de los períodos no prescriptos por incumplimiento del plazo de doce meses.

'Pues bien, de entrada, el comprobar a una sociedad como ACCIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A. (N.I.F. A-81638108) y con una 'extensión' como la que se ha indicado no se antoja una tarea fácil, sino más bien muy compleja ya desde un principio tanto en su aspecto cualitativo como en el cuantitativo. Además, en este caso no hay más que ir al expediente administrativo para constatar que el Equipo de Inspección ha comprobado muchos más extremos que las Retenciones que se han regularizado; lo que debe unirse a lo que venimos reiterando, de que el procedimiento inspector seguido con ACCIONA era único, y que el acuerdo de ampliación de plazo adoptado no se adoptó sólo ni afectó exclusivamente a la comprobación de las retenciones regularizadas; sino que se adoptó por y afectó a todas las obligaciones y períodos -'extensión'- alcanzados por las actuaciones.'

En definitiva, considera el TEAC que sí que hubo una 'especial complejidad' en las actuaciones seguidas con ACCIONA de los períodos que se extendieron hasta el 12/2009.'

5.Por lo que respecta a la controvertida ampliación del plazo del procedimiento por un período adicional de doce meses, partimos de lo dispuesto en el artículo 150 de la LGT que en la redacción vigente al tiempo de los hechos, disponía:

'Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de Resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicha plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias.

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente'.

(...)

A los efectos de lo dispuesto en este precepto el artículo 184 del Reglamento general, aprobado por RD 1065/2007 dispone:

'Artículo 184. Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección.

1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 750.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1. a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

.../...

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones.

Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte.'

&nbs p;

6.Para dilucidar la controversia planteada traeremos a colación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la materia recogida, entre otras, en la STS de 12 de julio de 2012 (RC 2825/2010 en la que se afirma que:

'Si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el artículo 47 del Real Decreto 939/86 ...En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquella, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos )..., desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.

Este criterio ha sido acogido en el artículo 184.1 'in fine' del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio...

Que permite 'que se entienda que una ampliación de un plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecte a todos los impuestos a que se refiere la actuación inspectora', sosteníamos que 'todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del artículo 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos', 'concepto de actuación inspectora única' que 'se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y períodos a los que afecta la actuación y ello aunque la causa que habilite a la ampliación del plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y períodos a los que afecta el procedimiento'. 'Siendo así las cosas -concluíamos-, la anulación de último inciso del artículo 184.1 del Reglamento impugnado' implicaría 'computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección'.

En esa misma Sentencia el Tribunal Supremo hace referencia también a la consolidada doctrina de la Sala (recogida, entre otras, en las SSTS de 9 de febrero de 2012 (RC nº 3276/2008 ), 31 de mayo de 2010 ( RC nº 2259/2005), de 2 de febrero de 2011 ( RC nº .5016/2006), de 25 de mayo de 2011 ( RC nº 1360/2007 ), y de 4 de julio de 2011 (RC nº 683/2009 ), señalando que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que impone en la prórroga y su plasmación en el Acuerdo en que así se decrete. Debe ser, pues, una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos legales.

De igual forma ha razonado el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas SSTS de 25 de marzo de 2011, RC nº 57/2007 ), sobre la procedencia de un acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras del siguiente modo:

'En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos...: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración 'se limitó a consignar la cifra de ingresos'. Las cifras tan importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad'.

En igual sentido, la STS de 24 de marzo de 2011, R.C. nº 2885/2006 . La citada STS de 12 de julio de 2012 confirmó la SAN de 3 de marzo de 2010 , dictada por esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional en un recurso de características sustancialmente análogas al que ahora resolvemos. Y esos mismos criterios jurisprudenciales son los que venimos aplicando en posteriores sentencias (por todas, SAN de 15 de diciembre de 2015, recaída en el recurso nº 33/2014 en el que con argumentos similares se cuestionaba también el acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento de inspección

7.Desde esas coordenadas jurisprudenciales debemos descartar, como ya hiciera el TEAC, las alegaciones de la actora respecto a la prescripción parcial que pretende cuando dice que el acuerdo de ampliación no estaba motivado y que las actuaciones inspectoras no revestían especial complejidad para acordar la ampliación del plazo máximo de su duración.

Lleva razón la actora cuando dice que no son el mismo procedimiento de inspección el atinente a un Grupo en relación con el Impuesto sobre Sociedades y/o IVA en sede de su sociedad dominante y los seguidos con las distintas sociedades dependientes, como sería el caso de la actora. Pero eso no significa que los procedimientos de inspección seguidos contra las sociedades dependientes como es el caso de la actora, no puedan alcanzar a diversos conceptos y períodos tributarios que podrán incluir, o no, aquellos otros conceptos tributarios, tal y como expresamente se prevé en el artículo 195.2 del citado Reglamento General .

En el caso concreto la comunicación de inicio ya advirtió que las actuaciones que se seguían cerca de la entidad alcanzaban a los conceptos y períodos tributarios siguientes: Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2009; IVA de los períodos 02/2008 a 12/2009 y a sus Obligaciones de Retener e Ingresar a cuenta sobre: Rendimientos del Trabajo y Actividades Profesionales, Rendimientos del Capital Mobiliario, Rendimientos de Arrendamientos Inmobiliarios, Imposición de No Residentes y Declaraciones Anuales de Operaciones y Recapitulativa de las Entregas y Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes.

Sólo de los datos de la sociedad recurrente, que no de los del Grupo consolidado del que forma parte, resulta que en cada de los ejercicios a comprobar tuvo una cifra de negocios superior a los dos mil quinientos millones de euros, que tiene filiales en Brasil, Chile, México, Venezuela, Gibraltar, Hong Kong, Canadá, Gabón, Alemania entre otros países, que realiza buena parte de su actividad fuera del territorio español, que cada año efectúa más de 2.000.000 de registros contables, emite casi 10.000 facturas y recibe unas 250.000, con un elevado número de empleados y directivos, a los que al abonarles su retribuciones de todo tipo ha de practicarles las retenciones correspondientes, etc. Estas razones se encontraban ya explicitadas en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras controvertidas, constituyendo parte de la motivación del Acuerdo, y esta Sala ha de reputarlos suficiente a tenor de los estándares fijados por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias. También debemos resaltar, en línea con la jurisprudencia indicada, que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que nos mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.

Y, desde la otra vertiente impugnatoria, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no sólo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la hoy actora, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que si bien no priva de legitimidad al motivo de impugnación examinado sí que coadyuva a su desestimación.

En conclusión, y en coherencia con lo resuelto por la Sala en casos sustancialmente análogos, en los que hemos llegado a igual pronunciamiento desestimatorio, y en consideración a las concretas circunstancias que concurren en este supuesto para el que se adoptó la ampliación, debemos concluir con el TEAC en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo controvertido. Y, consecuentemente, dado que el inicio de las actuaciones se notificó a la actora el 12 de marzo de 2012, y el acto de liquidación atinente a su Obligación de Retener e Ingresar a Cuenta sobre los Rendimientos del Trabajo y Profesionales de los períodos mensuales de 02/2008 a 12/2009 fue dictado el 11 de diciembre de 2013, notificado al día siguiente, 12 de diciembre de 2013, teniendo en cuenta además las dilaciones por causa no imputable a la Administración en ningún momento cuestionadas por la actora (ochenta y ocho días en total), y también teniendo en cuenta que el plazo de duración de tales actuaciones se amplió válidamente a veinticuatro meses, sin interrupción injustificada alguna, concluimos también con el TEAC que no se ha producido la prescripción alegada por la actora y, consecuentemente, debe decaer también la alegada improcedencia de los intereses de demora de los períodos no prescritos por incumplimiento del plazo de doce meses que también se alega en la demanda.

8.A continuación en la demanda se alega la improcedencia de la liquidación relativa a las retenciones de 2010 y 2011 proponiéndose la siguiente disyuntiva: nulidad radical o prescripción parcial del derecho a liquidar.

Pero ni una cosa ni otra. Particularmente la alegación de prescripción que por vez primera en la demanda se plantea, de hecho es abandonada por la actora en su escrito de conclusiones.

Ciertamente, y así lo pone de relieve el propio TEAC, la Inspección no podía haber ampliado el alcance de las actuaciones inspectora que, como acabamos de ver, finalizaron el 12 de diciembre de 2013 con la notificación de la liquidación de Retenciones de los períodos de 2008 y 2009. Se trata, en efecto, de una irregularidad el que el 7 de febrero de 2014 la Inspección acordase la ampliación del alcance de las actuaciones a lasRetenciones de los períodos enero de 2010 a diciembre de 2011.

Es evidente que la extensión del alcance de las actuaciones debe realizarse en el seno de un procedimiento ya iniciado y no concluido, pues si no existe un procedimiento, bien porque no se ha iniciado o bien porque ha concluido, mal puede extenderse el alcance de sus actuaciones. Para comprobar, investigar y regularizar el cumplimiento de la obligación de retener a cuenta del IRPF sobre los importes de las indemnizaciones por despido que habían sido satisfechos en este segundo período, y teniendo en cuenta que, como antes decíamos, las actuaciones referidas al primer período examinado habían finalizado ya dos meses antes, la Inspección en febrero de 2014 tendría que haber iniciado unas nuevas actuaciones de carácter parcial, que no haber ampliado el alcance de las ya fenecidas.

Pero no es menos cierto que ese vicio en que incurrió la Inspección, y que el TEAC reconoce, ningún perjuicio ni merma de sus derechos ocasionó a la actora, quien tampoco, por cierto, alegó nada al respecto cuando se le comunicó este otro acuerdo mal llamado de ampliación; pues en definitiva hubiese sido lo mismo que si se le hubiera notificado el inicio de unas nuevas actuaciones de carácter parcial, esto es un nuevo procedimiento en el que, eso sí, ninguna trascendencia hubieran tenido las incidencias producidas con anterioridad al 7 de febrero de 2014 en el marco de unas actuaciones distintas, particularmente las que hemos venido considerando en precedentes fundamentos.

En definitiva, nos hallamos ante unas actuaciones inspectoras distintas, unas alcanzaron a los períodos de 2008 a 2009 y otras a 2010 y 2011. Estas últimas no plantean problema alguno en cuanto a su duración pues, como decimos, se iniciaron el 7 de febrero y finalizaron con el acto de liquidación que se notificó a la actora el 26 de mayo de 2014.

Y, descartada la nulidad pretendida, y aceptada la conversión del acto viciado como propugna el TEAC al amparo de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley 30/1992 , se nos antoja absolutamente carente de fundamento la prescripción de actual referencia como, por lo demás da a entender la propia recurrente que ni siquiera se refiere a tal pretensión en su escrito de conclusiones.

9.Abordemos ya el fondo del asunto propiamente dicho que, se contrae a dilucidar la procedencia de considerar rendimientos ordinarios del trabajo personal las cuantías recibidas por los trabajadores despedidos por la hoy recurrente (en concepto de indemnizaciones) y que sirvió de base a la regularización tributaria aquí cuestionada.

El TEAC después de analizar y valorar conjuntamente una serie de indicios concurrentes ratifica también la conclusión de la Inspección de que los ceses de algunos trabajadores no habían sido unos despidos improcedentes ni tampoco supuestos en los que los trabajadores hubieran optado por la extinción de sus contratos laborales; sino que se trató de unas resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes (empresa y trabajadores). Y sobre esa base se consideran rendimientos ordinarios del trabajo personal las cuantías percibidas por los trabajadores despedidos en concepto de indemnizaciones y a las cuales la actora les había aplicado la exención del artículo 7. e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La controversia se suscita en relación con la obligación de retener por parte de la demandante, lo que a su vez se hace depender de si la cantidad satisfecha al trabajador en concepto de indemnización por despido improcedente está sujeta o exenta al IRPF. La legalidad aplicable es la siguiente:

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades , sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, LIRPF (para ejercicios 2007 y 2008), establecía:

'Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimiento de actividades económicas...'

El artículo 7 de la Ley 35/2006 (vigente hasta el 1 de febrero de 2010), establecía:

'

Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiere correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.'

Y frente a la obligación general que el art. 99.2 de la Ley del Impuesto , el art. 75.3 del Reglamento aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo , establece que:

'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.'

La Disposición Adicional 13ª de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre , dio una nueva redacción al transcrito precepto legal que estuvo vigente hasta el 11 de febrero de 2012, si bien la reforma no afecta al caso pues los 267 trabajadores de actual referencia no dejaron la empresa como consecuencia de ningún expediente de regulación de empleo.

Por su parte, el artículo 56 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, en la redacción aplicable a los ejercicios a que se refiere la regularización del caso, al que remite el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , anteriormente mencionado, establece la cuantía de la indemnización para los despidos improcedentes:

'1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador, con abono de los salarios de tramitación previsto en el párrafo b) de este apartado 1, o el abono de las siguientes percepciones económicas que deberán serfi jadas en aquélla:

a) Una indemnización de 45 días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y hasta un máximo de 42 mensualidades.

b) Una cantidad igual a la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha del despido hasta la notificación de la sentencia que declare la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo si tal colocación fuera anterior a dicha sentencia y se probase por el empresario lo percibido, para su descuento de los salarios de tramitación.

El empresario deberá mantener en alta al trabajador en la Seguridad Social durante el período correspondiente a los salarios a que se refiere el párrafo anterior.'

10.En este caso, los indicios a partir de los cuales la Inspección actuaria concluye que existió un acuerdo extintivo entre la demandante y sus trabajadores, son:

-La edad de los trabajadores en el momento de extinción del contrato, próxima a los 65 años de edad, que pasan a cobrar hasta cumplir los 65 años la prestación por desempleo y, en su caso, posterior prestación de jubilación a cargo de la Seguridad Social.

-La aceptación por parte de los trabajadores despedidos en todos los casos, de indemnizaciones muy inferiores (en algunos casos notoriamente inferiores) a las que procederían de acuerdo con la normativa laboral de resultar el despido improcedente.

-De la comparación entre lo percibido por el trabajador despedido (indemnización, prestación por desempleo y prestación por jubilación a cargo de la Seguridad Social) y lo que hubiera percibido hasta los 65 años de haber continuado en la empresa, se deduce que todos los trabajadores perciben más sin trabajar que si hubiesen estado trabajando hasta los 65 años.

-De la comparación entre la indemnización percibida por el trabajador despedido y el gasto estimado para la empresa si el empleado hubiera trabajado en la empresa hasta los 65 años, se deduce que en todos los casos, los gastos de la empresa son significativamente menores que si los trabajadores despedidos hubiesen estado trabajando en la empresa hasta los 65 años.

-La rapidez del proceso comunicación despido-cobro de la indemnización y la ausencia de explicaciones sobre la causa del despido.

-En más de la mitad de los casos hay una relación entre el plazo que resta para la jubilación y el porcentaje de renuncia a parte de la indemnización procedente según el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, de manera que la renuncia es mayor a medida que la edad de jubilación está más próxima.

- La no interposición por los trabajadores despedidos de demanda ante la jurisdicción laboral.

Seguimos a continuación los razonamientos que nos han conducido a dar por buenos unos indicios prácticamente idénticos a los que se acaban de transcribir. Así en la SAN de 4 de octubre de 2017, (recurso nº 1014/2016 ):

Antes de abordar si la prueba indiciaria en la cual se sustenta la afirmación de que existió un pacto extintivo entre empresario y trabajadores es o no suficiente para tener por acreditado este hecho, hemos de realizar una precisión previa, respondiendo así a una de las objeciones que fundan el recurso. Nos referimos a si cabe que la Administración tributaria sustente la regularización en negar el carácter de despido improcedente de los trabajadores que fue aceptado por empresario y trabajadores en el acto de conciliación sancionado por un organismo público como el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC).

Ya en la SAN de 11 de octubre de 2016 (rec. 208/2015 ), dictada en un supuesto que guarda gran semejanza con el que ahora nos ocupa, dijimos que el hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 - rec. 2975/2008 -, en un caso de indemnizaciones acordadas también en el SMAC), al afirmar que: '(...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes' .

11.Descartada la objeción anteriormente expuesta, abordamos el resto de alegaciones de la demanda. Comienza por destacar el descenso de actividad en la Empresa y la necesidad de ajustar la plantilla a la nueva situación económica fruto del estallido de la crisis en el año 2008, con una especial repercusión al confluir con el estallido de la conocida como 'burbuja inmobiliaria', y en ese contexto económico y financiero la consiguiente caída de las cifras de negocios en el período 2008-2011 es lo que propició una gran cantidad de despidos que afectaron a todas las bandas de edad de la plantilla, con una aceptación voluntaria de una menor cuantía indemnizatoria y de carácter transaccional (renunciando con ello a iniciar o continuar con cualquier procedimiento judicial) pero posterior en todo caso a la decisión unilateral de la empresa de extinguir el contrato.

En una segunda línea de razonamiento la demandante trata de combatir los indicios manejados por la Inspección, reprochándole que haya seleccionado únicamente a los trabajadores que superaron determinada edad y que percibieron una indemnización inferior en más de un 40% a la que les hubiera correspondido con la legislación vigente en el momento de la extinción. Y seguidamente realiza una serie de cuadros representativos de la indemnización que hubiera correspondido a cada trabajador si el despido hubiera sido procedente o improcedente en relación con la efectivamente producida. Tales cuadros materializan numéricamente los anteriores razonamientos de la demanda sobre prejuicio efectuado por la Inspección sobre el carácter improcedente del despido, los riesgos a asumir por el trabajador en caso de litigio laboral, etc. Afirma que los cuadros comparativos manejados por la Inspección están viciados de origen porque no contemplan la posibilidad de que el despido fuese procedente y que, consecuentemente, el trabajador no percibiera indemnización alguna.

Realiza gráficos (pags. 52 a 60 de la demanda) que ponen en relación la edad de los trabajadores despedidos con el porcentaje de indemnización recibido sobre el máximo legal procedente y con el salario anual de cada trabajador, poniendo de manifiesto la inexistencia de relación entre la edad de los trabajadores y los otros dos parámetros mencionados. Además, la comparación de las indemnizaciones satisfechas con lo que habría tenido que pagar a los trabajadores despedidos hasta la jubilación, pone de manifiesto que para la empresa es rentable el acuerdo indemnizatorio alcanzado y que, en consecuencia, no hubo extinción consensual de la relación laboral.

Niega también la actora valor al hecho de que en el SMAC los trabajadores se limitaran a negar los hechos justificativos del despido y a afirmar su improcedencia, así como al hecho de que el acto de conciliación se celebrase en algunos casos el mismo día de presentación de la demanda de conciliación, acto en el que la empresa reconoce el carácter del despido.

En definitiva, considera que ni la impugnación de un despido es obligatoria para un trabajador, ni el resultado de la misma hubiese sido, en concreto, más beneficioso en los 267 casos objeto de regularización.

Todo lo cual pondría de manifiesto -siempre según la actora- que no se dio un acuerdo extintivo entre empresa y trabajadores, sin perjuicio de que sí lo hubiera sobre la indemnización correspondiente por las razones ya argumentadas.

Y, por último argumenta sobre la prohibición de enriquecimiento injusto y vulneración del principio de capacidad económica.

12.Planteada la cuestión en los términos expuestos, la Sala considera que los indicios en los que se basa el acuerdo de liquidación, luego confirmado por el TEAC, conducen racional y razonablemente a la conclusión de que en los seis casos tomados en cuenta por la Inspección, concurrió un acuerdo extintivo de la relación laboral, lo cual llevaría consigo, a los efectos que nos interesas, la sujeción de la indemnización satisfecha al trabajador al IRPF y, consecuentemente, la obligación para la empresa demandante de practicar retención.

Ciertamente los indicios considerados no tienen, por sí solos, la misma fuerza de convicción, sino que hay unos que la Sala considera más relevantes y otros que nos parecen complementarios, pero que dotan coherencia y solidez la valoración de los principales, siendo imprescindible atender al valor que les dota su apreciación conjunta.

El indicio más poderoso a fin de llegar a la conclusión alcanzada es que a causa de la situación de los empleados despedidos, la indemnización aceptada por estos, aun siendo menor que la que les hubiera correspondido en atención al carácter improcedente del despido, les permite obtener, hasta la edad de jubilación, unos ingresos mayores que si hubieran desempeñado su trabajo. Pues a la indemnización aceptada se suma la prestación de desempleo propia de la situación en la que quedan hasta llegar a la edad de jubilación o por haber llegado directamente a esta en uno de los casos. De manera que la empresa obtiene el beneficio de extinguir la relación laboral con un coste menor al del despido improcedente y así mismo inferior a lo que hubiera tenido que pagar al empleado hasta su jubilación (cuadro 4 de la liquidación). De otro lado, los empleados despedidos no pierden ingresos pese a dejar de trabajar, efecto al que no es ajena la exención fiscal de la indemnización percibida. Y, en fin, se constata que a mayor edad del trabajador despedido, se percibe una menor indemnización en relación con su salario, lo que coadyuva también a concluir que se busca enlazar el desempleo con la jubilación, y ajustar luego la indemnización por despido para evitar la merma de percepciones del trabajador.

Si esta convención entre empresa y trabajadores sobre el importe de la indemnización a percibir responde a un pacto de extinción voluntaria de la relación laboral con indemnización pactada o si, por el contrario, es fruto de un despido procedente en el que únicamente se ha reconocido el carácter improcedente para poder pactar una indemnización que evite el riego procesal de que el despido fuese declarado improcedente en un eventual proceso laboral, no altera las cosas. En el primer caso estamos en presencia de pacto extintivo de la relación laboral cuya indemnización convenida no está cubierta por la exención tributaria en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Si, por el contrario, se acepta la tesis de la empresa de que concurrían causas de despido procedente, pero que para evitar el 'riesgo procesal' se aceptó reconocer su improcedencia a cambio de pagar unas cantidades menores de las que pudiera tener que satisfacer la empresa si el despido llegase a ser declarado improcedente, entonces, la indemnización satisfecha es también una indemnización que no correspondía a los trabajadores despedidos, sino producto de un pacto que, por más que la demandante trate de escindir, alcanza no sólo a la indemnización sino también al propio despido. En ambos casos la indemnización por extinción de la relación laboral no estaba exenta de tributación en el IRPF y, consecuentemente, la demandante tenía obligación de retener.

En cualquier caso, la Sala llega a la conclusión de que lo ocurrido responde a la primera de las hipótesis formulada (pacto sobre extinción de la relación laboral sin concurrir causa de despido) a partir de los indicios complementarios. En efecto, la aceptación por la empresa del carácter improcedente del despido por motivos estratégicos que podríamos llamar 'riesgo procesal', resulta incoherente con la escaso rigor de su actuación al efectuar los despidos mediante cartas en las cuales no se concretan ni los días de falta al trabajo, ni en qué consistió la desobediencia a los superiores en el trabajo o la disminución voluntaria y reiterada del rendimiento laboral que pretendidamente justificarían el despido. Las deficiencias de estas cartas de despido ponen en evidencia que no era necesaria concreción alguna en ellas porque no habrían de ser discutidas en realidad, sino que se proyectaba un acuerdo en el SMAC sobre el reconocimiento del carácter improcedente del despido y la indemnización a satisfacer.

Y, en fin, no parece que merezca esfuerzo argumental alguno rechazar la aducida falta de motivación del acuerdo de liquidación. En él se ponen de manifiesto con todo detalle los indicios valorados por la Inspección y el razonamiento que a partir de ellos conduce a la conclusión de que existió un pacto extintivo de la relación laboral. Se podrá o no compartir, pero resulta palmaria la motivación de la liquidación y la consecución por ello al fin al que se ordena su exigencia: el contribuyente conoce las razones que sustentan la decisión administrativa y le permiten articular su impugnación jurisdiccional, como efectivamente ha hecho.

Esos mismos fundamentos que ya incluimos en anteriores sentencias (por todas, SAN de 4 de octubre de 2017, Recurso nº 1014/2016 , entre las más recientes) han de conducirnos ahora a la desestimación del recurso en cuanto a tan fundamental extremo se refiere.

13.Y por último, la actora plantea la improcedencia de las sanciones cuestionando tanto la existencia de la culpabilidad en la comisión de la infracción como su adecuada motivación.

La acreditación de existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es el elemento esencial de todo acuerdo sancionador. Como decíamos en nuestra SAN de 15 de diciembre de 2015 (recurso nº 33/2014 ) la necesidad de motivar y de dejar clara constancia de la falta de diligencia del infractor sancionado es cuestión reiterada hasta la extenuación por los Tribunales de Justicia, que han ido perfilando los elementos necesarios, sin los cuales no cabe sancionar. Salvo genéricas referencias al elemento subjetivo, la mayor parte de los Acuerdos coincide con los razonamientos y la fundamentación con que la Administración tributaria regularizó.

Pues bien, en los Acuerdos que nos ocupan se dice al respecto -páginas 29 y 30 del primero, y 30 y 31ª del segundo, que'No cabe apreciar una duda razonable en cuanto al tratamiento fiscal aplicable, dado que el artículo 7. e) de la LIRPF indudablemente circunscribe la exención a las indemnizaciones obligatorias según la normativa laboral, que son aquellas que se originan en el seno de un despido, considerado éste como una extinción por la única y exclusiva voluntad unilateral del empleador...A ello hay que añadir que, en los ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras que dan lugar al presente expediente sancionador, ya se habían producido pronunciamientos de la Audiencia Nacional confirmatorios de las regularizaciones como resolución de mutuo acuerdo de las relaciones laborales fundamentados en la satisfacción de indemnizaciones cuya cuantía se relacionaba con la edad de los trabajadores, y no con el tiempo de servicios prestados en la empresa, entre otras, la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2005 ....

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A todo lo anterior expuesto hay que añadir que tampoco cabe apreciar la concurrencia de un error invencible que pudiera haber exculpado el comportamiento del sujeto infractor, tal y como establece una reiterada jurisprudencia, entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2013 ...'.

&nbs p;

Pues bien, no parece que estemos ante un Acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación con las que el Tribunal Supremo ha analizado el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, y valga por todas la STS de 6 de junio de 2008 (unificación de doctrina 146/04 ). En ella se nos recordaba que no pueden considerarse elementos suficientes de motivación, deducir que el obligado tributario ha actuado culpablemente por quien no haya explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia: «[l]a carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad , sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo [...]».

La concatenación con que en materia tributaria se suceden regularización y procedimiento sancionador, provoca una inercia y automatismo en el ejercicio de la potestad sancionadora que no se observa en otras actuaciones de la Administración. Ello, junto a la identidad de órganos que llevan a cabo potestad tributaria y potestad sancionadora, provoca que se repitan miméticamente los argumentos en ambos casos, como si de lo mismos se tratara. La simple conclusión expresada por el órgano sancionador, de valorar como negligente la conducta del sujeto pasivo, tras repetir y reproducir los elementos que sirvieron para regularizar, no puede ser admitida como juicio suficiente del elemento subjetivo que debe integrar cada acuerdo sancionador.

En este sentido también hemos dicho ( SAN, de 1 de febrero de 217 Rec nº 212/2015 ):

'CUARTO.-Centramos por ello nuestro análisis en la aducida falta de motivación de la culpabilidad del demandante en la comisión de la infracción sancionada. A tal fin bueno será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia.Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010 ), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre , FJ 3).

En la STS de 19 de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014 ) se recuerda que la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»' (FJ Undécimo, in fine).

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

Finalmente, no resulta ocioso recordar, como adelantábamos, que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 ), FD 8] ( Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007, y de 14 de abril de 2011, rec. de cas. 2507/2009, entre otras muchas)'.

En definitiva, hemos entendido que la resolución sancionadora no ha respetado las exigencias del prinicipio de culpabilidad.

14.Lo anterior conduce a la estimación parcial de la demanda y a la anulación de la Resolución del TEAC impugnada, exclusivamente en lo relativo a la sanción impuesta, sin imposición de costas con arreglo al artículo 139.1 LJCA .

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativonº 751/2015,interpuesto por la representación procesal deACCIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central reseñada en el Fundamento Jurídico nº 1 de esta Sentencia, la cual anulamos en lo relativo a la sanción impuesta, confirmándola en todo lo demás por su conformidad al Ordenamiento jurídico.

Sin expresa imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de sunotificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo Doy fe.