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Última revisión
11/07/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 8/2017 de 03 de Mayo de 2019
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Tiempo de lectura: 52 min
Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Mayo de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042019100229
Núm. Ecli: ES:AN:2019:2468
Núm. Roj: SAN 2468:2019
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a tres de mayo de dos mil diecinueve.
La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo
Antecedentes
Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª ANA MARTÍN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala
Fundamentos
Según consta en la información del BORME obrante en el expediente, la administradora única de BELU durante los años 2005 y 2006 fue la Sra. Clemencia .
En esos años, BELU, dada de alta en el epígrafe de IAE 844 (Servicios de Publicidad, Relaciones Publicas) obtuvo unos ingresos de explotación (IVA excluido) por unos importes de 667.543,10 € y 624.861,38 €, respectivamente; a los que se añaden unos ingresos financieros de 3.988,88 € en 2005 y de 3.294,25 € en 2006, que determinaron unos ingresos totales de 671.441,98 € y 628.155,63 €; mientras que sus gastos relacionados con la actividad 'gastos comprobados' en esos dos ejercicios fueron de 30.800.11 € y 29.617,24 €, respectivamente.
Los ingresos de explotación están relacionados todos ellos con actividades cuyo contenido esencial era la intervención de la Sra. Clemencia en series de televisión, doblajes de películas, campañas de publicidad, participación en galas, etc...
Como contraprestación por dicha participación, en esos dos años la Sra. Clemencia recibió de BELU como remuneración, por distintos conceptos - sueldos y salarios, derechos de imagen, cupón autónomo (en especie) y plan de pensiones (en especie)- unos totales de 65.505,00 € en 2005 y 89.318,91 € en 2006.
En paralelo a las llevadas a cabo con la Sra. Clemencia , el mismo Equipo de Inspección realizó otras actuaciones inspectoras cerca de BELU, relativas a su tributación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 (este de 01/01/2016 al 30/11/06) y por el IVA del 2T del año 2005 hasta el 4T del 2006.
En el curso de las actuaciones con la Sra. Clemencia y con BELU el Equipo de Inspección llevó a cabo un procedimiento para valorar a precios de mercado esas operaciones vinculadas realizadas entre la Sra. Clemencia y BELU, concluyendo que el valor de mercado correspondiente a la prestación de servicios efectuada por Dª Clemencia a BELU en el 2005 asciende a 636.743,01 € y en el 2006 asciende a 595.244,14 €. Dichos valores se obtienen de la diferencia entre 667.543, 12 € (ingresos obtenidos por BELU de sus clientes) y 30.800,11 € (gastos relacionados con la actividad en que ha incurrido BELU) en el año 2005, y entre 624.861 ,38 € (ingresos de BELU de sus clientes en el año 2006) y 29.617,24 € (gastos de la actividad de BELU en 2006) en el año 2006. En dichos valores de mercado se incluye la remuneración que realizó BELU a Dª Clemencia por importe de 65.505,00 € en 2005 y 89.318,91 €.
Una vez determinado el valor de mercado correspondiente a la prestación de servicios realizada por Dª Clemencia a favor de la entidad BELU, que según se ha expuesto da lugar a una retribución por importe de 636.743,01 € en el ejercicio 2005 y por importe de 595.244,14 € en el 2006 (hasta 30 de noviembre), se considera dicho importe en la propuesta de regularización como el importe a incluir en la base imponible de Dª Clemencia por el impuesto de referencia en concepto de rendimientos del trabajo personal.
Así:
. - En 2005:
Teniendo en cuenta que el importe declarado por Dª Clemencia en el ejercicio 2005 en concepto de rendimientos procedentes de BELU asciende a 65.505,00 € procede aumentar la base imponible por este concepto en dicho ejercicio en un importe de 571.238,01 € (diferencia entre VNM y lo declarado por la persona física).
Los rendimientos percibidos por Dª Clemencia fueron declarados por ésta como rendimientos del trabajo, salvo un importe de 18.750,00 € que se declararon como rendimientos del capital mobiliario. En la regularización se ha modificado la calificación de estos rendimientos considerando todos como rendimientos de trabajo. El motivo de este cambio es que se consideró que no se trata de distribución de dividendos aprobada por la Junta, sino de una cantidad entregada a Clemencia y deducida como gasto en BELU (si se tratara de rendimientos de capital no se podría deducir como gasto y sólo podría proceder de una distribución de dividendos).
. - En 2006:
Teniendo en cuenta que el importe declarado por Dª Clemencia en el ejercicio 2006 en concepto de rendimientos procedentes de BELU asciende a 89.318,91 €, procede aumentar la base imponible por este concepto en dicho ejercicio en un importe de 505.925,23 € (diferencia entre VNM y lo declarado por la persona física).
Los rendimientos percibidos por Dª Clemencia fueron declarados por ésta como rendimientos del trabajo, salvo un importe de 46.410 € que se declararon como rendimientos de capital mobiliario.
La regularización de la operación vinculada sólo se ha efectuado hasta el 30 de noviembre, puesto que el ejercicio económico de la entidad BELU abarca hasta esta fecha no habiéndose comprobado por la Inspección el ejercicio impositivo siguiente. Por ello, la operación vinculada del mes de diciembre se ha dejado con los valores declarados por ambas partes sin entrar la Inspección a valorarla.
Por otra parte, como consecuencia de la ejecución de un recurso interpuesto contra una liquidación provisional levantada respecto de la declaración de la renta de 2006 de Clemencia la imputación de rentas inmobiliarias comprobadas asciende 4.359,17 €, lo que ha tenido en cuenta en la regularización practicada. También se ha tenido en cuenta en la regularización el ingreso efectuado por el obligado en virtud de la ejecución de sentencia recaída en ese recurso.
A resultas de todo ello, propuso aumentar en esos 571.238,01 € y 505.925,23 € las BI declaradas por la Sra. Clemencia en esos dos años. Paralelamente, consideró el importe correspondiente a la prestación de servicios realizada por Dª Clemencia a favor de la entidad BELU como gasto relacionado con la actividad de dicha entidad, considerando que dicha prestación de servicios se concreta en la intervención de Dª Clemencia en series de televisión, doblaje de películas, campañas de publicidad, distintas galas, etc..'. En la sociedad, además, se propuso ajustar, no admitiendo su deducibilidad, determinados gastos que habían sido indebidamente deducidos pues no estaban relacionadas con los ingresos de su actividad, por unos totales de 24.016,43 € en el ejercicio 2005 y 17.875,4 € en el 2006.
El 27 de septiembre de 2010 se dictó el acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.
Por otra parte, tras tramitarse el preceptivo procedimiento, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se impuso a la obligada tributaria dos sanciones de 128.528,56 € y 113.833,18 €, por la comisión de sendas infracciones de 'dejar de ingresar' ( art. 191 Ley 58/2003 ) parte de las cuotas debidas del IRPF de los años 2005 y 2006, que calificó de 'leves' y sancionó con un 50 por 100 (sanción mínima) de las bases de las mismas.
1.- Incumplimiento de la obligación de resolver, al no haber dado respuesta a las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación. Aquí destaca el curioso rasero - a su juicio- del Tribunal que insinúa la falsedad de un documento; pero acepta de manera indiscutida otro presentado por Belu, que tiene los 'mismos defectos' que achaca al de la persona física.
2.- La calificación de Belu Actividades Empresariales, S.L. como sociedad patrimonial-profesional
3.- Aplicación del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRIRPF), cuya reinterpretación por la Administración no está ajustada a la Ley del Impuesto.
4.- Calificación de la renta imputada.
5.- Falta de motivación del acuerdo sancionador.
6.- Interpretación razonable de la norma.
7.- Aplicación de tipos incrementados
Por ello, considera que la privación de ese derecho a obtener respuesta de sus alegaciones, se traduce en la nulidad del procedimiento.
En relación con este motivo, que también fue alegado ante el TEAC en términos idénticos, la resolución impugnada pone de manifiesto que la Inspección Regional de Madrid inició el mismo día (06/07/2009) las actuaciones con la Sra. Clemencia y con BELU; el mismo día (04/05/2010) incoó las actas a una y a otra y el mismo día (27/09/2010) dictó los actos de liquidación, los cuales incorporan unos ajustes por 'vinculación' que incrementan en determinadas cuantías las rentas gravables de la Sra. Clemencia y en las mismas cuantías disminuían las de BELU.
Continúa señalando que la Sra. Clemencia es la dueña y la administradora única de BELU, y durante las actuaciones inspectoras los representantes de la Sra. Clemencia y de BELU fueron los mismos, y la misma persona la que firmó el acta incoada a una (la Sra. Clemencia ) y a otra (BELU). E idéntica la motivación del ajuste en un acta que en la otra.
Y admite que la Sra. Clemencia y BELU presentaron alegaciones tras el acta (siendo sustancialmente idénticas); si bien las de BELU llegaron a manos de la Inspección, pero las de la Sra. Clemencia no; constando copia, no obstante, en el expediente, puesto que las aportó al TEAR de Madrid con el escrito de alegaciones.
Así, en el acto de liquidación de BELU se valoraron expresamente las alegaciones que había presentado, y en el acto de liquidación de la Sra. Clemencia se expresó que las alegaciones aparecían recogidas y contestadas en dicho acuerdo de liquidación.
Por tanto, considera que no se ha causado indefensión material a la recurrente, puesto que la motivación del ajuste es la misma- idéntica- en ambos casos; las alegaciones eran sustancialmente idénticas; también idéntica es la motivación del ajuste en las actas de liquidación a cargo de la Sra. Clemencia y de BELU. Lo que supone que no hay nada en las alegaciones presentadas por la Sra. Clemencia que pueda haber llevado a la Inspección a resolver de manera distinta.
'
Pues bien, en los dos escritos de alegaciones se defendía la deducibilidad de todos los gastos contabilizados por la sociedad y la licitud de operar a través de una sociedad mercantil. Estas alegaciones fueron desestimadas expresamente en el acuerdo de liquidación referido a la sociedad.
Pero además, en el acuerdo de liquidación correspondiente a la Sra. Clemencia , del que deriva el presente recurso, también se hace referencia a las alegaciones formuladas por la sociedad respecto a la suficiencia de medios personales y materiales de que dispone para el ejercicio de la actividad, así como del régimen jurídico aplicable, indicando que han sido abordadas y contestadas en el acuerdo de liquidación correspondiente a BELU, S.L. al que se remite, reproduciendo lo recogido en el citado acuerdo.
En consecuencia, la Sala considera que la recurrente no ha sufrido indefensión alguna, puesto que en el acuerdo de liquidación se da respuesta a las cuestiones que la misma planteaba en su escrito de alegaciones. Y en el acta de liquidación de BELU se da respuesta expresa a esas mismas alegaciones, que habían sido planteadas en términos idénticos; acuerdo al que se remite el dictado en relación a la Sra. Clemencia .
Por ello el motivo ha de ser desestimado.
Se afirma en la demanda que tanto la Administración como los Tribunales Económico-Administrativos mantienen que BELU es una sociedad constituida con el objeto de defraudar y con el objetivo de aplicar el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades en lugar de los tipos marginales, mayores, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sin embargo, desde el punto de vista de la recurrente, tal afirmación carece de fundamento, ya que, las sociedades tributan a un tipo menor que el del IRPF si la base imponible es elevada; en caso contrario la afirmación es falsa. Pero, además y aun siendo una base elevada, lo que se está produciendo es un diferimiento de la tributación entre el tipo del Impuesto sobre Sociedades y los presumiblemente mayores del IRPF, hasta que se repartan dividendos o se disuelva la sociedad. Es decir, lo único que se produce es un diferimiento de la tributación.
No obstante, razona que, prescindiendo de lo expuesto, si se admite la tesis de la Administración de que BELU ACTIVIDADES EMPRESARIALES, S.L. es una sociedad que carece de medios técnicos y humanos, que presta exclusivamente servicios profesionales, debería aplicar el régimen de las sociedades profesionales reguladas en el artículo 61 Ley del Impuesto sobre Sociedades desde el 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2006. Y de acuerdo con dicho régimen, de obligada aplicación, BELU ACTIVIDADES EMPRESARIALES, S.L. debería haber tributado al tipo del 40% regulado para este tipo de sociedades, no debiendo aplicarse el régimen de operaciones vinculadas.
En relación con este motivo hay que señalar que el mismo se refiere al Impuesto de Sociedades de la entidad BELU ACTIVIDADES EMPRESARIALES, S.L, el cual ha sido analizado y resuelto por la Sección 2ª de esta Sala en la Sentencia de 14 de febrero de 2019 (rec. 5/2017 ) en la que se ha rechazado esta misma alegación, y a la cual hemos de remitirnos.
A lo declarado en dicha sentencia, ha de añadirse que no procede aplicar el régimen de sociedades patrimoniales previsto en el artículo 61 LIS , por cuanto BELU no reúne los requisitos para ello, pues dicho régimen se estableció para su aplicación a las entidades de cartera o de mera tenencia de bienes (Exposición de Motivos Ley 46/2002),mientras que a las sociedades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas (como es el caso) o deportivas, se rigen por el régimen general, sin perjuicio de la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas (art. 45 TRLIRPF).
Y tampoco cabe afirmar, para eludir la valoración a precio de mercado, que simplemente se produce un diferimiento de la tributación entre el tipo de sociedades y el de renta hasta que se repartan dividendos; argumento este rechazado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de julio de 2017 (rec. 3015/2016 ) al declarar, ante un supuesto análogo, que '
Para analizar este motivo es conveniente previamente recordar la evolución normativa de la valoración de las operaciones vinculadas en el caso rendimientos procedentes de actividades profesionales o del trabajo personal, y que ya hemos recogido en nuestras Sentencias de 22 de junio de 2016 (rec. 551/2014 ) y 6 de julio de 2016 (rec. 411/2014 ) y 5 de octubre de 2016 (rec. 5/2015 ) ante supuestos análogos.
La normativa del IRPF se ha venido remitiendo para la valoración de las operaciones vinculadas al ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades y, esta última normativa ha pasado por varias etapas. Primero obligó a las partes vinculadas a valorar de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ( artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades ). Después, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pasó a permitir la libre valoración y facultar a la Administración para valorar estas operaciones a precios de mercado 'cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación'. En el mismo sentido se recoge en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El sistema vuelve a cambiar a partir del 1 de diciembre de 2006, a consecuencia de la redacción dada a dicho artículo 16 por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal . Se vuelve al principio o regla general que impone ahora a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas.
El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso que:
'1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , a la que se remite, dispuso:
Artículo 16. 'Reglas de valoración: operaciones vinculadas
1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios.
b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.
(...)
3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
b) Supletoriamente resultarán aplicables:
1° Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
2° Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su: caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.
(...)
Este régimen se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, al establecer en su artículo 41 :
Este cambio coincide con el experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así a lo que fue la regla general hasta 1996, esto es, la que impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime.
Esa ausencia de regla específica se mantiene hasta la entrada en vigor el 19 de noviembre de 2008 de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, redacción ésta dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre de 2008) y que pasa a establecer lo siguiente:
'
Dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, respecto a la que resultó vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, a saber:
- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resultan para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y
- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que 'el obligado tributario podrá considerar') que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.
Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (recurso nº 14/2009 )
Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que 'el obligado tributario podrá...'. Y la propia Memoria justificativa dice: 'Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado'.
'1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, a tenor de este precepto, la actividad realizada por una persona física a favor de una sociedad vinculada se debe valorar conforme al art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , si bien entiende que la contraprestación satisfecha coincide con el valor normal de mercado cuando los ingresos de la sociedad que recibe la prestación proceden en más del 50% del ejercicio de actividades profesionales, siempre que cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.
Es decir, la obligación de efectuar la valoración que contempla el primer párrafo del art. 45.2 (valor de mercado) no es necesaria cuando la sociedad, cuyo 50% de sus ingresos proceda del ejercicio de actividades profesionales, cuenta con sus propios medios personales y materiales para la obtención de esos ingresos.
La tesis de la recurrente es que cuando el artículo 45 habla de medios personales, no se refiere necesariamente a varios empleados, como sostiene la Administración, ni que se formalicen contratos laborales para el ejercicio de la actividad, sino que se disponga de medios técnicos y humanos. Y alude, en defensa de esta postura, a la nota 5/2008, de 30 de abril de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica sobre la calificación de las retribuciones percibidas por los socios y rentas de integrantes de firmas de abogacía, consultoría y auditoría, en la que se admite que para que exista actividad económica (es decir, ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios) basta con la sola presencia del elemento intelectivo del prestador del servicio, siempre que tal ordenación sea por cuenta propia.
En consecuencia, considera que no procede la valoración a precios de mercado, porque BELU ACTIVIDADES EMPRESARIALES, S.L contaba con medios humanos y técnicos.
El artículo 45 R.D. Leg. 3/2004 ha sido correctamente interpretado por la Administración, en la medida en que, al margen de la persona física prestadora de los servicios facturados, no existe otros medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad de la entidad'.
Debe precisarse, a mayor abundamiento, que, en los ejercicios 2005 y 2006, como ya se ha señalado anteriormente, la obligación de efectuar la valoración que contempla el primer párrafo del art. 45.2 (valor de mercado) no es necesaria cuando más del 50% de los ingresos de la sociedad procedan del ejercicio de actividades profesionales y la sociedad utiliza sus medios personales y materiales para la obtención de los ingresos, en cuyo caso se entiende que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor de mercado.
En el caso que estamos examinando, el trabajo realizado por la Sra. Clemencia es una prestación de carácter personalísimo, y no consta que los ingresos de BELU provengan de otras actividades diferentes, salvo pequeñas cantidades por ingresos financieros. Sin embargo, existe una gran diferencia entre los rendimientos obtenidos por la sociedad de sus clientes como consecuencia de los servicios prestados por la Sra. Clemencia y las cantidades que BELU abonó a la misma por esos mismos servicios. Diferencia que, en este caso, no se justifica en modo alguno con la intervención de la sociedad, cuya actividad, no añadió valor a lo realizado por la persona física ya que no aportó ningún activo propio para la prestación de los servicios, habiéndose limitado a pagar gastos necesarios para que la hoy recurrente pudiese desarrollar su actividad de carácter personal. Ni siquiera realizaba la representación artística de la Sra. Clemencia , que se llevaba a cabo por un representante externo, según consta en los contratos celebrados con los clientes, aportados al procedimiento de inspección.
No se trata de que la sociedad tenga más o menos empleados, sino de que la mismo aporte un valor añadido al trabajo personalísimo realizado por la persona física, lo que no ocurre cuando la sociedad se limita a facturar a terceros independientes los servicios prestados para ellos por la socia mayoritaria y administradora única de la entidad, como ocurre en el presente supuesto.
Por otra parte, mencionar que la nota 5/2018 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica se refiere a los supuestos en que las retribuciones percibidas por los socios de firmas de abogacía, consultoría y auditoría (que no es el caso) pueden considerarse rendimientos de actividad económica, no a la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas.
Pero, además, en dicha nota se concluye que '
Como señaló el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de julio de 2017 (rec. 3015/2016 ), en un supuesto análogo y en el que también se invocaban las conclusiones alcanzadas al respecto por la Nota 5/2008 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria en cuanto determina que la existencia de actividad profesional no exige la existencia de empleados más allá de sus socios profesionales, siendo perfectamente posible incluso que la sociedad profesional preste sus servicios a través del socio, aunque sea ella la que factura a terceros, '(...) la actividad de asesoramiento tributario es distinta de la llevada a cabo por la recurrente -periodismo de misterio que inicialmente realizó un programa radiofónico y posteriormente se llevó al medio televisivo, constituyendo la sociedad PRODUCCIONES DIGITALES MILENIO, S.L. y contratando con la productora de televisión SOGECABLE-. Además de la distinta actividad económica realizada por la sociedad de la que la recurrente era administradora y socia del 50% de su capital, en relación con los hechos enjuiciados en la sentencia de contraste. En esta última se trata de una sociedad profesional, extremo que no concurre en el caso de la sociedad de la recurrente'
Esta misma sentencia añade que: '
Entiende que, como la actividad desarrollada es artística, la renta obtenida o imputada debe calificarse como renta de actividad económica y no como renta del trabajo, y, en consecuencia, procede la aplicación del coeficiente de gastos de difícil justificación. Se remite también en este punto a la nota 5/2008 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica
En relación con este motivo hay que señalar que fue la propia obligada tributaria la que declaró los rendimientos percibidos de la entidad BELU como rendimientos del trabajo, y así los declaró también la sociedad.
La Inspección lo que hizo fue mantener esa misma calificación en el acuerdo de liquidación, salvo un importe de 18.750,00 € en el ejercicio 2005, que se habían declarado como rendimientos de capital mobiliario y en la regularización se modificó su calificación, considerado todos como rendimientos del trabajo. Es decir, se respetó la calificación que la propia obligada había dado a sus rendimientos, la cual en ningún momento los consideró como rendimientos de actividades económicas.
Es cierto que la Inspección puede calificar la renta según su naturaleza, pero ningún impedimento existe para que opte por respetar la propia calificación que los sujetos pasivos han plasmado en sus declaraciones. Por otro lado, ningún argumento da la parte recurrente para justificar el cambio de calificación que reclama; esto es, no ofrece razón alguna que justifique que, considerándolos en su declaración como rendimientos del trabajo, concurran ahora los requisitos para calificarlos como como rendimiento de actividades económicas. Se apoya en la referida Nota 5/2008, pero en la misma no se afirma - como se interpreta en la demanda- que en todo caso la retribución del socio que presta servicios profesionales sea renta de la actividad económica. Precisamente en la nota se resalta que
Para resolver sobre la procedencia de la sanción impuesta comenzaremos por recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos, que recoge -entre otras muchas- la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016 ):
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
'(...)
Es Clemencia quien ha creado la sociedad BELU ACTIVIDADES EMPRESARIALES, SL, sociedad que no añade ningún valor a la actividad realizada por Clemencia . Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad. Es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido. La mencionada valoración, realizada por la sociedad y la persona física, ha carecido a juicio de la inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente. Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada han permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad. En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física e indicios de una colaboración activa de la sociedad en la actuación de la persona física. Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de Doña Clemencia a los efectos del correspondiente expediente sancionador'.
Asimismo, y en cuanto a la existencia de una interpretación razonable de la norma, en el acuerdo sancionador se razona:
La motivación expuesta se estima suficiente a los efectos de entender que la Administración ha cumplido con su obligación de motivar la concreta sanción impuesta, satisfaciendo así las exigencias que se derivan de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. La Administración ha probado la participación de la Sra. Clemencia en los hechos, pues fue ella la que creó la sociedad BELU ACTIVIDADES PROFESIONALES, de la cual posee la disposición de todas las participaciones y es administradora única. Explica que la sociedad no añade ningún valor a la actividad desarrollada por la recurrente que, sin embargo, incumplió de manera consciente su obligación de valorar los servicios prestados con arreglo al valor de mercado de los mismos, eludiendo los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF. Y razona por qué no puede entender que haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, ya que se conocía que se trataba de una operación vinculada, y como tal, no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios profesionales que ella como socia administradora ha prestado a la sociedad en los ejercicios 2005 y 2006, y que está ha facturado a terceros, debido a la infravaloración de los mismos.
Realmente no se alcanza a comprender el contenido de este argumento, en los términos en que aparece expuesto, pero el mismo es insuficiente para justificar la exoneración de culpabilidad por ampararse en una 'interpretación razonable de la norma'.
El artículo 179.1º d) LGT exonera de responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose, entre otros supuestos, que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma
Pero en este supuesto no puede considerarse que la Sra. Clemencia haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, si tenemos en cuenta que fue ella la que constituyó la sociedad BELU ACTIVIDADES EMPRESARIALES, S.L sin dotarla de medios personales y materiales suficientes para el desarrollo de la actividad, la cual ha consistido únicamente en facturar los servicios artísticos de carácter personalísimos prestados por ella a terceros y contratados '
En definitiva, en palabras de la STS de 23 de mayo de 2016 (rec. 4133/2014 ) - con referencia a la Sentencia de 27 de junio de 2008 , la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, y la Sra. Clemencia no ha conseguido llevar a esta Sala a la convicción de que, como alegaba en su escrito rector, existía una causa excluyente de su responsabilidad.
Y como señala en Tribunal Supremo en la Sentencia de 18 de julio de 2017 (rec. 3015/2016 ), antes referida 'No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta'.
Se cita en la demanda, en apoyo de la pretensión de anulación de la sanción, la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de diciembre de 2016 (rec. 5/2015 ) en la que se afirmaba, ante una sanción por hechos análogos,
Ahora bien, como pone de manifiesto el TEAC, dicho argumento no tiene amparo legal, pues ni el artículo 191 LGT ni la normativa de desarrollo de la potestad sancionadora tributaria (RD 2063/2004, de 15 de octubre) contempla que pudiera haber un descuento o minoración de la base de la sanción en los términos planteados.
Y es que la sanción se impone por las cantidades dejadas de ingresar en la autoliquidación del IRPF de la persona física ( artículo 191.1º último inciso,) que, de manera indebida, se habían declarado como ingreso de la persona jurídica; o, en palabras del artículo 8. 1º RD 2063/2004 , el importe de la cantidad a ingresar 'resultante de la regularización practicada'.
Fallo
Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.