Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 84/2017 de 12 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000084/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00084/2017

Demandante: Faustino y DOÑA Delfina

Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTON

Letrado:SANTIAGO TOMÁS PUJOL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a doce de mayo de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso administrativo número 84/2017, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta, ha promovido el Procurador D. Gonzalo Santos de Dios, en nombre y representación de DON Faustino y DOÑA Delfina,contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 1 de diciembre de 2016, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) de 11 de abril de 2013, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa contra acuerdo de liquidación dictado en, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 (tributación conjunta), importe de 202.304,94 euros.

Habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso, en fecha 17 de febrero 2017 este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado en fecha 7 de marzo de 2018; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:'... dicte sentencia por la que anule y deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada, así como la liquidación de la que deriva, por no resultar ajustado a Derecho '.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 9 de abril de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia por la que se desestime el recurso y se confirme el acto administrativo impugnado.

TERCERO.- Fijada la cuantía del procedimiento en indeterminada, practicada la prueba propuesta, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 13 de abril de 2019, suspendido el mismo por providencia de fecha 25 de abril de 2019 hasta que por la Sección Segunda dictara sentencia en el PO 386/16.

CUARTO.-Po r providencia de fecha 25 de abril de 2022 se levantó la suspensión acoradada y se señalo para el 5 de mayo de 2022 en el que se deliberó y votó, fecha en que se deliberó y votó.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 1 de diciembre de 2016, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) de 11 de abril de 2013, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa contra acuerdo de liquidación dictado en, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 (tributación conjunta), importe de 202.304,94 euros.

SEGUNDO.-La regularización originariamente impugnada trae causa de las actuaciones inspectoras seguidas con tres sociedades relacionadas con el demandante, AUTO-TRANSPORTS RAVIGO, AUTOCARS ILERDA y AUTOCARS RAVIGO, de los que eran socios don Faustino y su esposa doña Delfina, siendo administradora de todas ellas doña Marisa, hija de ambos.

Tal como con acierto extracta el demandante, la regularización practicada al demandante y su esposa (ya fallecida), consistió sustancialmente en que la Inspección consideró que las relaciones existentes entre las tres sociedades y sus tres proveedores -Talleres Ramón Vidiella, Delfina y Marisa-, eran simuladas, en el sentido que la actividad por la que éstos le facturaban no era desarrollada por ellos mismos sino por la propia compañía, constituyendo todos ellos una misma unidad económica. Siendo esto así, la regularización practicada en sede del Impuesto sobre Sociedades de las mercantiles consistió en (i) unificar la actividad de las personas indicadas con la de la sociedad, imputando a ésta última tanto los ingresos como los gastos correspondientes a la actividad de aquéllas a la compañía, (ii) considerar como gastos no deducibles en sede de la sociedad las facturas recibidas de las referidas personas físicas y, (iii) considerar que parte del importe de las facturas emitidas por las personas físicas de referencia, pagado por la sociedad, había sido destinado al pago de mayores retribuciones al personal de la compañía que no habían sido declarados. En este sentido, la Inspección admitió la existencia de pagos no declarados a los trabajadores y consideró que parte de ese importe debía considerarse un mayor gasto de la sociedad; mientras que se negó a aceptar la parte restante debido a que, o no habían quedado correctamente indicados los empleados en cuestión o no lo habían sido los trabajos realizados por éstos, objeto de mayor remuneración.

Con relación ya exclusivamente a este último montante económico, único que aquí interesa, la liquidación practicada a AUTOCARS RAVIGO no consideró acreditado que hubiera sido destinado a una mayor retribución de empleados. En el Procedimiento Ordinario núm.386/2016, en el seno de la impugnación de la regularización practicada a Autocars Ravigo por el ejercicio 2006, se debatió sobre la realidad de tales gastos como mayores retribuciones de personal a fin de disminuir la base imponible del impuesto de sociedades del ejercicio correspondiente. El recurso deducido contra la liquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 2006 fue desestimado mediante SAN (2ª) de 17 de octubre de 2019, la cual quedó firme mediante providencia de 5 de noviembre de 2020, por la que se inadmitió el recurso de casación deducido contra aquella SAN.

De otro lado, en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los demandantes, se aceptó que parte de las cantidades recibidas por las facturas emitidas se habían destinado al pago de trabajadores (los importes reconocidos también en la regularización del IS como gastos deducible), por lo que no se imputó cantidad alguna a los demandantes en su renta personal. Pero, sin embargo, se consideró que la parte de pagos efectuados por la sociedad a los socios respecto de la cual no había quedado justificado que fueran destinados a mayores retribuciones del personal, se habían recibido por la condición de socio, constituyendo rendimientos del capital mobiliario para los contribuyentes por su participación en los fondos propios de las distintas entidades.

TERCERO.-La cuestión debatida por el demandante (en nombre propio y ahora también en el de heredero de su esposa) se contrae a la acreditación de si las cantidades satisfechas por la sociedad al socio fueron destinadas al pago de mayores salarios de los trabajadores de las entidades (postura del actor) o si, por el contrario, tal acreditación no existe y, consecuentemente, fueron recibidas por los socios debido a su condición de tales (postura de la Administración), mereciendo en tal caso la calificación de rendimientos del capital mobiliario ex art. 25.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Pues bien, el propio actor vincula la decisión sobre esta cuestión fáctica a la que se adoptase sobre el carácter deducible del gasto en el impuesto de sociedades de AUTOCARS RAVIGO, correspondiente al ejercicio 2006. En tal sentido, la actora manifiesta que le consta que los documentos justificativos del destino de tales percepciones 'obran en poder de la Administración guardados con el nombre de archivo 'no admitidas' y han sido incorporados en el recurso contencioso administrativo que se sigue ante esa Sala en relación a la impugnación del Impuesto sobre sociedades de la entidad AUTOCARS RAVIGO en el número 386/2016'. De hecho, en la demanda se aduce que los justificantes del destino de los fondos constan 'exclusivamente en los expedientes administrativos relativos a los procedimientos en que AUTOCARS RAVIGO (a pesar de que se aportaron en concepto de todos los procedimientos, como consta en las diligencias)'. Finalmente, tal como se aduce en el proceso seguido ante la Sección Segunda, ' dichos recibís se entregaron en dos fases, la primera en fecha 14 de abril de 2009 con ocasión del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta, mediante unas listas por cada empleador que se anexaron a la diligencia suscrita en dicha fecha (la correspondiente a mis representados obra en el expediente con el nombre de archivo 'Alegaciones anterior- Alegaciones 14042009' y se acompaña como documento número 1 para facilitar su identificación), y en una segunda fase en fecha 8 de junio mediante una lista adicional conjunta recogida en la diligencia suscrita en esa misma fecha (que obra en el expediente con el nombre de archivo 'Diligencia - Dil. aportacion documentacion 080609' y se acompaña como documento número 2)'.

CUARTO.-Pues bien, la referida SAN (2ª) de 17 de octubre de 2019 (rec. 386/2016) se pronunció sobre si los importes recibidos por los socios aquí demandantes eran en realidad gastos de personal que debían computarse para la determinación de la base imponible del impuesto de sociedades, razonando a tal efecto del siguiente modo, el cual asumimos en aplicación del principio de unidad de doctrina y en aras al de seguridad jurídica:

El segundo hace referencia a la determinación de la base imponible, existencia de un mayor volumen de gastos por retribuciones al personal de la sociedad que ha admitido la Inspección.

El Fundamento de Derecho Sexto del TEAC se refiere ampliamente este motivo, declarando:

'SEXTO: En el curso de las actuaciones inspectoras, la Inspección ha admitido que parte de la facturación simulada estaba destinada a efectuar pagos a los trabajadores de la entidad que no habían sido declarados, sin embargo, no ha considerado acreditado que todos esos pagos tuvieran como destinatarios finales a los trabajadores y entiende que el exceso de esa facturación no es gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

La recurrente solicita que sean admitidos mayores gastos de personal que los tenidos en cuenta por la Inspección, aportando para ello unos ratios sectoriales. Así. de acuerdo con los datos obtenidos por empresas del sector publicados por el Banco de España, se llevó a cabo una comparativa entre los beneficios que según la Inspección había obtenido AUTOCARS RAVIGO, SL como unidad económica con respecto a las empresas del sector, determinándose que los beneficios atribuidos a la recurrente eran desproporcionados, cuatro veces mayor que los obtenidos por las empresas del sector. De esta manera se quiere poner de manifiesto que deberían aceptarse mayores gastos de personal por parte de la Inspección.

Pues bien, la Inspección, a la hora de determinar los gastos de personal deducibles, tuvo en cuenta los siguientes hechos:

1. En el seno del trámite de audiencia previo a las Actas, en fecha 14 de abril de 2009, fueron aportados lo que la recurrente denomina justificantes de gasto, consistentes en una serie de fotocopias de fecha indeterminada de rutas de autobús, con las cuantías escritas a mano y con el nombre del aparente perceptor y una firma. Frente a lo alegado, el Acuerdo de liquidación y el Acta coinciden en considerar que no se había justificado inicialmente la identificación de los perceptores (en cuanto la mayoría de los declarados tenían nombre y apellidos comunes de difícil localización sin aportar el NIF o el domicilio) ni tampoco 'datos precisos del trabajo desempeñado por los mismos en las diferentes empresas, ni su calificación profesional, ni las fechas del año en que prestaron sus servicios'. Es decir, no se daba por probada la efectividad del gasto.

2. En fecha 8 de junio de 2009 la interesada aportó nueva tabla de los pagos no declarados efectuados, ampliando la anterior.

3. En fecha 17 de julio de 2009, junto al escrito de alegaciones al acta, fue aportada por la interesada identificación de los perceptores de importes sin declarar cumpliendo una de las omisiones indicadas en el Acta. No obstante, la Inspección considera que no es deducible el gasto por no entenderse cumplidos todos los requisitos de deducibilidad, por no especificarse el trabajo desarrollado, su cualificación profesional, fechas concretas del trabajo...

4. Finalmente, la Inspección admite mayor gasto de personal que el confesado por la interesada como pagado 'en negro'.

En este punto, nos remitimos a lo ya manifestado por el Tribunal de Instancia que señala que no nos hallamos en régimen de estimación indirecta sino directa, y en este régimen de estimación los gastos deben ser debidamente justificados para admitir su deducibilidad fiscal, sin que asista al contribuyente el derecho subjetivo a la aplicación en todo caso de los ratios medios del sector en un determinado punto cuando se aleje de ellos por sus especiales circunstancias.

Así, habiéndose determinado la base imponible de acuerdo con el régimen de estimación directa, hemos de traer a colación el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que dispone:

'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas', siendo uno de los principios contables establecidos por el Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990) el de correlación de ingresos y gastos según el cual: 'El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos...'

En cuanto a los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas ocasiones; podemos citar, entre otras, la Resolución de 15 de marzo de 2007 (RG 3603/05) y la de 11 de septiembre de 2008 (RG 1355/07); en concreto, en esta última Resolución se señala:

'(...)para que un gasto tenga el carácter de deducidle fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo , si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: «(FD 1.°) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del I sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978 , en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión 'gastos necesarios' que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.°) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995 ) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...». En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988 .

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995 , «Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos-sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos , los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil , artículo 578 de la Ley de' Enjuiciamiento Civil y articulo 115 de la Ley General Tributaria ). C) Corresponder al ejercicio de que se trate».(...)'

Este Tribunal en Resolución RG 3158/2008 de 16/04/2009 señala

'(...) En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos,, debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducidle implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos...

La Inspección considera que se trata de gastos cuya correlación con los ingresos de la entidad no ha sido demostrada al tratarse de gastos personales del administrador. Por su parte, la entidad aduce que no existe razón para mantener su no deducibilidad, ya que están relacionadas con la actividad de la empresa.

En relación con esta cuestión, ha de comenzarse exponiendo que este Tribunal Central ha tenido ya ocasión de rechazar, entre otras muchas en resolución de 6 de mayo de 2005, el planteamiento conforme al cual el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable supone una presunción de deducibilidad que tendría que destruir la Administración. Ciertamente que la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, a diferencia de o que ocurría con la Ley 61/1978, no recoge el requisito de la necesidad del gasto; pero este Tribunal no comparte la interpretación sustentada por la interesada: que en la Ley 43/1995 el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable, supone una presunción de deducibilidad que tendría que destruir la Administración. Como se ha manifestado entre otras en resolución de 8 de abril de 2005 este Tribunal Central respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos que consagra la Ley 43/1995: 'la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas'.

En el presente caso las partidas de gastos regularizados por la Inspección no están directamente relacionados con los ingresos ya que del análisis de los mismos se desprende que se trata de gastos de los que difícilmente pueda predicarse que estén relacionados con la actividad de la empresa tanto en cuanto a la utilización particular por el administrador de la sociedad de un automóvil (Jaguar), reparaciones con él relacionados, así como las dotaciones contables de amortización del mismo. Asimismo, respecto de los gastos de viajes y otros que en el expediente constan, no queda debidamente acreditado por el interesado la relación con los ingresos de la entidad, debiéndose reiterar que no debe ser la Inspección quien pruebe la no deducibilidad del gasto sino que es el interesado el que debe probar de forma razonable su vinculación con la actividad propia de la entidad a tenor de ¡o dispuesto por los artículos 114 de la Ley 230/7963 y 105 de la Ley 58/2003 .

En conclusión pues, no cabe aceptar en relación con estos importes la pretensión de la reclamante, confirmando el ajuste practicado por la Inspección.'

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente. por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre 'comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 de la LIS respecto de los 'Gastos no deducibles' (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

La prueba del cumplimiento de los requisitos antes señalados recae sobre el obligado tributario, ello en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT , a cuyo tenor:

'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Teniendo en cuenta lo expuesto hasta aquí en relación a la carga de la prueba, dado que en el presente caso nos encontramos con que la recurrente pretende deducirse fiscalmente unos gastos, es decir, pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, la carga de probar que los correspondientes importes cumplen los requisitos normativamente establecidos para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducidles, incumbe a la recurrente.

En el acuerdo de liquidación se recoge que en el Acta de disconformidad no se habían admitido los gastos que correspondían a aquellos trabajadores que no se habían identificado más allá de sus nombres y apellidos y respecto de los que no se había facilitado el NIF. Además, se tuvo en cuenta que ninguno estuvo dado de alta en la Seguridad Social ni se les retuvo cantidad alguna por las tres empresas en los años en que el obligado tributario afirma que se les pagaba esas cantidades. Sin embargo, pese a que en las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación sí aporta los datos identificativos de los trabajadores, sigue sin proporcionar datos precisos del trabajo desempeñado por los mismos en las diferentes empresas, ni su calificación profesional, ni las fechas del año en que prestaron sus servicios, por lo la Inspección sigue sin poder considerar deducidles dichos gastos.

En lo que respecta al presente Tribunal, estamos de acuerdo con la Inspección en que no podemos considerar deducibles dichos gastos porque no cumplen los requisitos normativos establecidos, al no poder identificar con claridad a qué concepto se corresponden, fechas concretas en las que se prestaron los servicios, no contar con las facturas sino únicamente con recibís firmados de puño y letra que no pueden tener otra consideración que la de documentos privados.

Por todo ello, debemos confirmar la regularización practicada por la Inspección es este punto y no aceptar mayor gastos de personal deducidles.'

La parte en su demanda, acompaña nueva documentación justificativa, a su juicio, que el dinero de las facturas se destinaba a realizar pagos en efectivo no declarados del salario de los trabajadores, pero sigue sin acreditar un elemento esencial a juicio de la Sala, que no ha demostrado que ninguno de los trabajadores estuvo dado de alta en la Seguridad Social por lo que no cabe establecer que los importes de que se trata hayan de ser considerados como destinados al pago de los trabajadores.

En el mismo sentido se han pronunciado las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 8 de junio de 2017, recurso 958/2013 , FJ 4, interpuesto por don Faustino, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003 a 2005, (en su Fundamento de Derecho Tercero se refieren las sentencias dictadas respecto de otras personas físicas y otras sociedades vinculadas, todas ellas intervinientes en la indicada simulación de actividades) y 19 de mayo de 2018, recurso 961/2013 , FJ 4, respecto de la entidad Autocars Ilerda, S.L., por retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, sobre rendimientos de capital mobiliario de los periodos 1T 2004 a 4T 2006.

Por todo ello, debe desestimarse el motivo'

QUINTO.-A partir de lo anterior no cabe sino concluir que las cantidades percibidas por los demandantes han de ser calificadas como utilidades percibidas 'por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe'ex art. 25.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En efecto, la Administración ha acreditado que las cantidades en cuestión fueron percibidas por el actor en metálico, según su propia manifestación (diligencia 2). De modo que, frente a lo manifestado por los demandantes, el ingreso en su patrimonio está plenamente justificado, sin que sea necesario que la Administración acredite que el accipiensingresara el efectivo en una cuenta bancaria. Como ya hemos reiterado, acreditada la percepción de las cantidades procedentes de la sociedad en la que los demandantes participan, corresponde a ellos justificar el destino distinto a su propia utilidad, prueba que en el presente caso no se ha producido.

SEXTO.-Resta por analizar la alegación de que el procedimiento inspector se prolongó más allá de los doce meses previstos en el art. 150.1 LGT a los efectos de que durante el exceso sobre este plazo no se produzca el devengo de intereses, pues, en efecto, el art. 150.3 LGT, dispone:

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento

Po r tu parte, el art. 26.4 LGT, en el mismo sentido dispone:

'4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago'.

Po r otro lado, en cuanto al cómputo del plazo cuando existen dilaciones, el mismo art. 104.2 a la sazón vigente, disponía:

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

SÉPTIMO.- Los datos de partida para resolver esta cuestión son que el inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el día 12 de junio de 2008 y la liquidación que puso fin al procedimiento se intentó notificar el día 23 de septiembre de 2009, fecha que, de acuerdo con 104.2 LGT, constituye el dies a quempara el cómputo de los doce meses de duración. Esto es, el procedimiento se extendió 102 días más allá del 12 de junio en que concluían los doce meses legamente previstos.

En el acuerdo de liquidación se imputan a los demandantes 126 días de dilación, de los cuales se discuten 57 días imputados por retraso en la aportación de documentos. Al respecto el demandante aduce en ningún momento se entorpeció o dificultó la continuación de las actuaciones inspectoras por este motivo.

OCTAVO.-Esta Sala se ha pronunciado en múltiples ocasiones, siguiendo los criterios marcados por nuestro Tribunal Supremo, acerca de los requisitos necesarios para imputar al contribuyente un retraso concreto en la tramitación del procedimiento de inspección.

Así, hemos recordado que la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Estos criterios son los siguientes:

- En el concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como las pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:

'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010; de 13/11/2011, recurso 164/2007, de 6/04/2009, recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006, ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa:1º que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2º que tenga validez jurídica, 3º que se notifique y 4º que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.

El Alto Tribunal califica de diligencia argucia o irrelevante la meramente dilatoria para constatar hechos obvios o evidentes o para reiterar documentación o aquellas en las que la documentación solicitada no es necesaria o es superflua, ( sentencias de 19/07/2010, casación 3433/2006; de 24/11/2011, casación 578/2009; de 22/03/2012, recurso 159/2009 y de 18/06/2012, casación 4397/2009).

Como viene reconociendo la jurisprudencia, cuya obviedad excusa su cita, al alcance meramente objetivo constituido por el mero transcurso del tiempo, se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que manifiesta:

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente'». A este respecto, hemos dicho que «la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación , ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.

NOVENO.- La aplicación de la anterior jurisprudencia al caso controvertido conduce a rechazar que los 57 días de dilación controvertidos puedan ser considerados imputables al demandante. En efecto, la lectura del acuerdo de liquidación (págs. 2 y 23) revela que, tras la exposición de la legalidad aplicable, se reproduce una tabla de días de dilación que no son imputables a la Administración con expresión de su causa (retraso aportación documentación) y de las fechas inicial y final de cada una, pero no se contiene motivación o justificación alguna acerca de la perturbación de la actuación inspectoras, esto es, en qué medida la falta de aportación de los extractos bancarios requeridos en la comunicación de inicio pero aportados en la diligencia 2, impidió o dificultó el curso de las actuaciones pese a que sí se aportó el resto de documentación requerida inicialmente. De manera que estos 57 días no pueden ser descontados del plazo de duración de las actuaciones.

Consecuentemente, si de los 126 días de dilación imputados por la Administración, restamos estos 57 días, nos quedan 69 días de dilación justificada. Como el procedimiento se extendió 102 días más que los 12 meses previstos, no se devengarán intereses de demora, salvo error de cálculo, por los 33 días no cubiertos como dilación no imputable a la Administración (102-69=33).

DÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación parcial del recurso conduce a que no se impongan las costas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAMOSparcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 84/2017,interpuesto por el Procurador don Jacobo Gandarillas Martos, en nombre de DON Faustino y DOÑA Delfina(sucedida por Don Faustino tras su fallecimiento), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 1 de diciembre de 2016, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) de 11 de abril de 2013, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa contra acuerdo de liquidación dictado en, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 (tributación conjunta), importe de 202.304,94 euros.

ANULAMOS PARCIALMENTEdicha resolución y liquidación originaria, exclusivamente en cuanto al cómputo de los intereses de demora en los términos fijados en el fundamento penúltimo de esta resolución.

SIN COSTAS.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.