Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 94/2017 de 15 de Julio de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000094/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01126/2017

Demandante:D. Avelino

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a quince de julio de dos mil veinte.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 94/2017, interpuesto por D. Avelino, representado por la Procuradora Dª Sara Díaz Pardeiro, contra la resolución de 1 de diciembre de 2016, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación núm. NUM000, desestimatoria del recuro de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Madrid. Esta última resolución había desestimado la reclamación interpuesta contra liquidación derivada de acta en disconformidad por el IRPF, ejercicios 2005 y 2006, y sanción subsiguiente.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 22 de febrero de 2017, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, que fue admitido a trámite mediante Decreto de fecha 24 de febrero de 2017, con la consiguiente reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 31 de mayo de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó literalmente, suplicando: '... que, se sirva admitirlos, teniendo por deducida la demanda en el procedimiento de recurso contencioso administrativo identificado con el número PO 94/2017, y previos los trámites legales oportunos se dicte en su día Sentencia mediante la que se anule y deje sin efecto la Resolución recurrida así como la liquidación y sanción de la que trae causa por no ser conformes a Derecho'.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 15 de junio de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación íntegra del recurso interpuesto.

CUARTO.- Fijada la cuantía del presente procedimiento en 477.479,74 euros, y, admitida la prueba propuesta por el Abogado del Estado, se presentaron por las partes escritos de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo el día 08 de julio de 2020, fecha en que tuvo lugar.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso se dirige frente a la resolución de 1 de diciembre de 2016, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación núm. NUM001, desestimatoria del recuro de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Madrid. Esta última resolución había desestimado la reclamación interpuesta contra liquidación derivada de acta en disconformidad por el IRPF, ejercicio 2007, y sanción subsiguiente.

SEGUNDO.-En lo que es objeto de debate en este proceso, la regularización del IRPF del demandante, correspondiente al ejercicio 2007, se sustenta en los siguientes hechos:

a) Se toma como punto de partida que el demandante tenía una participación indirecta del 49,8% de la entidad LINEA SUR PRODUCCIONES, S.L. a través de la entidad UNAINE, S.L. de la que es titular del 100% de las participaciones sociales.

En el ejercicio 2007 el demandante declaró como vivienda habitual el mismo domicilio que la entidad LINEA SUR PRODUCCIONES, SL declaró como sede social. Este inmueble es propiedad de la entidad UNAINE, SL, quien a su vez arrienda a LINEA SUR PRODUCCIONES, SL una parte de la misma, conforme a contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda formalizado con fecha 1 de enero de 2005, modificado el 1 de julio de 2005. El arrendamiento se concretaba en el uso exclusivo y diferenciado de una parte de la planta baja de la finca, excluida la posibilidad de acceso y/o uso de la zona habilitada para jardín. Dicha parte se correspondía con el 40% de la finca durante el primer trimestre de 2005 y con el 30% de la finca a partir del segundo trimestre de 2005.

b) En el ejercicio 2007, la entidad LINEA SUR PRODUCCIONES, S.L. retribuyo al demandante, D. Avelino, en concepto de rendimientos del trabajo, en 72.000 euros.

No existe contrato escrito entre la entidad LINEA SUR y su socio y administrador D. Avelino, por los servicios prestados por la persona física a la sociedad. Sí que existe un contrato de cesión de derechos de imagen por parte de D. Avelino a favor de LINEA SUR PRODUCCIONES, de fecha 24/07/1998, con una vigencia de 10 años, en el que se establece una contraprestación variable durante cada anualidad, que no podrá ser inferior a 20.000 euros anuales. Sin embargo no se establece ningún criterio de valoración al efecto.

c) En el ejercicio 2007 la entidad LINEA SUR PRODUCCIONES, SL, declaró un importe neto de cifra de negocios de 1.211.144,36 euros, relacionados aproximadamente en un 99% con actividades de espectáculos en las que la intervención de su socio y administrador D. Avelino, -ya como actor en cine o televisión, ya por su intervención en anuncios publicitarios u otro tipo de eventos o actividades de espectáculos- constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

En concreto, de los ingresos totales de LINEA SUR PRODUCCIONES, SL, 1.201.119,36 se corresponden con servicios prestados por D. Avelino.

Fundamentalmente los ingresos se corresponden con prestaciones de servicios realizadas a la entidad GRUPO GANGA PRODUCCIONES, SL, por la intervención de D. Avelino como actor en la serie de televisión titulada 'CUÉNTAME COMO PASÓ'.

c) A partir de la vinculación existente entre el demandante y LINEA SUR PRODUCCIONES (en razón de la relación entidad-partícipe y entidad-administrador) la regularización objeto de discusión consistió, sustancialmente, en valorar a precio de mercado la prestación de servicios del demandante a la entidad - art. 16 del TRLIS en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre; art 16 y ss del RLIS, según redacción dada por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre-, valoración esencialmente coincidente con la facturación de tales servicios efectuada por la sociedad a los terceros: 1.201.119,36 euros en el indicado ejercicio 2007. Para calcular el valor de mercado, tales cantidades se minoraron en los gastos incurridos por la sociedad para la prestación de los indicados servicios (156.874,83 euros).

De este modo, se imputaron al demandante rendimientos netos del trabajo personal por importes de 1.044.244,53 euros por el ejercicio 2007. Consecuentemente con ello se aumentó la base imponible del impuesto en la diferencia entre los rendimientos del trabajo declarados por el demandante y el valor de mercado asignado.

d) Contra la liquidación practicada a partir del aumento de base imponible se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por el TEAR de Madrid y luego en alzada por el TEAC en la resolución que aquí directamente se impugna.

TERCERO.-En la demanda se aduce lo siguiente:

1) La Administración tributaria, para la determinación del valor de mercado, no ha seguido el procedimiento legalmente establecido, lo que convierte a la liquidación y a la sanción en nulas de pleno derecho.

2) Teniendo en cuenta que es cuestión pacífica que la entidad vinculada disponía de medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad, atribuirle todo el beneficio a mi representado, por tratarse de unos servicios personalísimos, negando todo valor añadido en sede de la sociedad, supone, a los efectos prácticos, una vuelta a las reglas de transparencia fiscal y vulnera espíritu de la norma. Por otra parte, esa interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades está en abierta contradicción con lo dispuesto por su norma de desarrollo ( artículo 16 del Reglamento del Impuesto) que permite atribuir un margen de beneficio del 15% a la sociedad aun cuando ésta no disponga de trabajadores que realicen funciones análogas a las que realiza la persona física vinculada.

3) El acuerdo de liquidación carece de motivación suficiente de por qué determinados gastos incurridos por la sociedad no se consideran relacionados con la actividad artística desarrollada por mi representado.

4) La verdadera naturaleza de los rendimientos imputados a mi representado es la de rendimientos de actividades económicas, y no del trabajo, habiendo eludido los Tribunales de Hacienda reconocer esta realidad escudándose en una incorrecta delimitación de la extensión de la revisión que les es propia.

5) Esta omisión del deber de calificar las rentas conforme a Derecho es especialmente ostensible en relación con los ingresos percibidos de la entidad Castelao Producciones.

6) En la liquidación practicada la Administración debió descontar la retención que debió ser practicada a mi representado por parte de la entidad vinculada.

7) Enel ejercicio 2007 la Administración tributaria no podía imponer sanción por dejar de ingresar ( artículo 191 de la LGT) por expresa prohibición del apartado 10 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

8) Dada la falta de tipicidad de la conducta, mi representado no podía prever la posible imposición de sanciones por dejar de ingresar, lo que ha de tenerse en cuenta para calificar su conducta. Asimismo, las, cuanto menos, dudas acerca de la posibilidad de deducirse las retenciones que le debió practicar la sociedad vinculada, constituye un elemento de complejidad de la normativa que ha de tomarse en consideración para apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma.

9) La sanción impuesta, al tomar como base la cantidad dejada de ingresar por IRPF, sin deducir la cuota ingresada por la sociedad, es desproporcionaday, por lo tanto, no acorde con los principios que rigen la potestad sancionadora. Con el agravante de que, sumando todos los conceptos exigidos a mi representado por parte de la Administración tributaria, de confirmase la sanción, aquélla, en términos cuantitativos, se habrá apropiado de la totalidad de la renta generada por su actividad artística.

CUARTO.-Con respecto a la denunciada infracción procedimental, el demandante aduce que no se ha respetado el procedimiento para la determinación del valor de mercado, el cual vendría determinado por la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el día 12 de enero de 2010, siendo por ello el regulado en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre sociedades, tras la reforma operada por ley 35/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva redacción al art. 16 de la LIS.

Ahora bien, más allá de la reproducción del precepto que el demandante afirma era de aplicación, no se concreta en qué medida el procedimiento no ha sido respetado, limitándose a decir que concurren los requisitos para la aplicación del procedimiento ordenado en el art. 16 LIS, sin que el hecho de que el procedimiento se dirija sólo contra una de las partes vinculadas este previsto como excepción a la aplicación del procedimiento especial.

Pues bien, en el ejercicio 2007 era aplicable el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Dicho precepto, en su redacción originaria, establecía que 'la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.

Por su parte el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), fue redactado nuevamente por el art. 1.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con efecto para los periodos impositivos que se iniciasen a partir el 1 de diciembre de 2006, razón por la cual resultaba de aplicación al ejercicio 2007 aquí considerado.

Conviene poner de relieve en este momento que la regularización de la situación del demandante abarcaba también los ejercicios 2005 y 2006, a los que era de aplicación la normativa precedente y que ha sido enjuiciada en el PO 92/2017, deliberado conjuntamente con este recurso. Pues bien, el 07/04/10 se notificó al contribuyente comunicación del inicio del procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas. En esta diligencia se advirtió al demandante que, si bien en el ejercicio 2007 la aplicación de este régimen distinto lleva consigo un procedimiento distinto al correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006, según el cual no procedía la comunicación formal del inicio del procedimiento ni la posterior comunicación de los métodos y criterios para la determinación del valor normal de mercado, el método y los criterios para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas en el ejercicio 2007 serán equivalentes a los del 2005 y 2006. En coherencia con ello el 25/05/10, se le notificó los métodos y criterios que van a ser tenidos en cuenta para la determinación de dicho valor; y el 14/09/10 se le notificó el acto de determinación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas.

No se advierte por tanto ninguna vulneración de procedimiento para la práctica de la valoración a mercado, valoración que, por lo demás, a tenor de lo dispuesto en el propio art. 16.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, 'podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada'. Consecuentemente, ninguna quiebra de garantías ha sufrido el demandante, quien discute ahora la propia valoración.

QUINTO.-En el ejercicio 2007 era de aplicación el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción originaria, según el cual:

'Artículo 41. Operaciones vinculadas.

La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .'

Por su parte el art. 16 LIS disponía:

'Artículo 16. Operaciones vinculadas.

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.'

Cumple advertir aquí, al reseñar la legislación aplicable, que tal precepto fue redactado por la Ley 36/22006, de 26 de noviembre, suprimiéndose así la presunción iuris et de iure aplicable a ejercicios anteriores que se contenía en el art. 12.2 TRLIS, según el cual 'en todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades'.

SEXTO.-Aduce en segundo lugar el demandante que la valoración a precio de mercado efectuada por la Administración niega todo valor añadido a LINEA SUR PRODUCCIONES, cuando lo cierto es que esta disponía de medios materiales y personales para desarrollar la actividad.

A diferencia de lo que acontece en la demanda del PO 92/2017, que ha sido deliberado conjuntamente con este proceso, en la demanda rectora de este recurso no se desarrolla este aspecto de la existencia en la sociedad de medios materiales y personales cuya utilización proporcionasen valor añadido a la prestación personal del demandante. La argumentación aquí empleada se centra en que la modificación del RLIS (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) operada en su art. 16.5 por Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, aun cuando no resultaba de aplicación al ejercicio 2007, pondría de manifiesto que la entidad puede aportar valor añadido siempre que tenga medios materiales y humanos pese a que no tenga asalariados que puedan realizar las mismas funciones que el socio profesional, cifrando el precepto tal valor en, al menos, un 15%. Acepta que el precepto no resultaba de aplicación en el ejercicio 2007, pero lo trae a colación como representativo del criterio que inspira la reforma del régimen tributario de las sociedades profesionales operado para el ejercicio 2007 mediante la supresión de la presunción iuris et de iurede equivalencia del valor convenido entre partes vinculada con el de mercado. Presunción que había sido incorporada al art. 45.2, último inciso, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004.

La Sala no puede, sin embargo, aceptar la argumentación del demandante. Tal como reconoce el actor, la nueva redacción del art. 16.5 del RLIS se introdujo en 2008, por lo que no resultaba de aplicación al ejercicio 2007. De manera que lo relevante a los efectos de valorar a mercado la prestación realizada por el demandante a favor de LINEA SUR PRODUCCIONES no es la existencia en su seno de medios personales y materiales a cuya constatación se condiciona la aplicación de la presuncióniuris et de iureaplicable en el ejercicio anterior por mor del art. 45.2 TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004 en su redacción originaria) y suprimida para 2007 por la nueva redacción dada al art. 16 del TRLIS por la Ley 36/2006. Lo relevante es la cuantificación de los gastos a fin de minorar lo que por tales servicios satisfacen los terceros a LINEA SUR PRODUCCIONES, y determinar así el valor de mercado de la prestación del demandante. La existencia de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad cobra relevancia sustantiva cuando la norma condiciona a su existencia la aplicación de la presunción iuris et de iurea la que nos hemos referido. Pero no siendo tal presunción de aplicación al ejercicio 2007, la relevancia de tales medios se reduce a su cuantificación en la medida en que, por su relación con la prestación de trabajo por el demandante, minora el precio satisfecho por la entidad a los terceros por la prestación de servicios con la intervención personalísima del demandante, todo ello a fin de determinar el valor de mercado del trabajo desarrollado para la entidad.

Por lo demás, en SAN de esta misma fecha (rec. 92/2017), en la que resolvemos la impugnación de la regularización practicada al demandante correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 por el mismo concepto, hemos rechazado la existencia de medios personales y materiales relevantes para el desarrollo de la actividad, razón por la cual basta aquí con remitirnos a lo dicho en esa sentencia en proceso entre las mismas partes.

SÉPTIMO.-Por lo que se refiere a la concreta valoración de los servicios prestados por el Sr. Avelino a la entidad, en la demanda se reprocha a la liquidación y a las resoluciones del TEAR y el TEAC que la confirmaron que no motivaron suficientemente la exclusión de determinadas partidas de gastos que deberían minorar la valoración de los servicios. Se dice que la Administración se ha limitado a afirmar que no están relacionados con la actividad del demandante que es objeto de valoración sino con el uso particular, pero que no se concreta esa falta de vinculación respecto de cada partida.

Más en concreto se refiere el actor a una factura de Euroviconser a cargo de Línea Sur Producciones, S.L por importe de 39.132,43 euros, que se elimina señalando que son obras varias - jardín y pintura- y comprende más de 50 trabajos realizados para Línea Sur Producciones S.L. en su sede social, siendo de jardín exclusivamente los tres primeros trabajos de la factura 1.590 euros -que entiende también deducibles -, pero en cualquier caso, el resto son trabajos necesarios en la sede social, desde picado hasta levantamiento de muros, cerramientos, tiradas de línea de luz, hasta colocación de enchufes (...). Lo mismo cabe decir de la factura de la misma empresa, nº 53 de 5 de marzo de 2007, por importe de 3.866,14 euros, obrante también en el expediente de Línea Sur Producciones, S.L.'.

No convencen a la Sala las alegaciones vertidas al respecto, las cuales se centran en afirmar que son gastos de la sociedad, pero no se justifica en qué medida se trata de gastos necesarios para el desarrollo de la prestación que es objeto de valoración: el trabajo desempeñado por el Sr. Avelino con carácter personalísimo. No estamos aquí considerando la tributación de la sociedad, y por ello no hemos de manifestarnos al respecto, sino que nuestro enjuiciamiento se ciñe a la valoración de la prestación del demandante, y ahora en concreto a la consideración de tales gastos como necesarios para llevar a cabo esa prestación. En esta medida, no cabe duda de que la exclusión de tales gastos a la hora de minorar lo satisfecho por la entidad a los terceros a fin de valorar la prestación del Sr. Avelino, tanto puede venir tanto por su consideración de gasto personal del demandante en su vivienda particular -compartida con la sede social-, como por no estar relacionados con la prestación misma a valorar (aquella justificación no es más que un supuesto concreto de esta).

Por consiguiente, hemos de dar por suficientemente motivada la exclusión de los gastos de obras en jardín (excluido expresamente en el contrato de arrendamiento de la sede social) como de otros que, o bien se refieren a la vivienda del actor o, aun estando relacionados con la sede social, no se ligan a la actividad a valorar. Y en tal sentido no puede reprocharse falta de motivación a la especificación de que unos gastos determinados ' están relacionados con la parte de la finca destinada a uso particular; o que ' no están relacionados con la actividad desarrollada por su socio y administrador, como los invocados en su escrito de alegaciones por trabajos realizados para la sociedad en la sede social'; o que'no se ha considerado gastos que tales como gastos por tapicería de muebles de la entidad, con gastos de mantenimiento del jardín, fiesta infantil, tintorería', o, finalmente, que 'no se justifica su relación con la actividad artística de D. Avelino.'

OCTAVO.-Sostiene el demandante que una vez que la regularización practicada se sustenta en que LINEA SUR PRODUCCIONES no dispone de medios materiales y personales para desarrollar la actividad y que, en consecuencia, se le imputan al demandante la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad en la que él interviene como artista, tales rendimientos han de ser calificados como rendimientos de actividades profesionales, calificación jurídica que no es indiferente, toda vez que lleva consigo, por ejemplo, la deducibilidad del 5% en concepto de gastos de difícil justificación.

Aceptando que se trata de una cuestión que debió ser enjuiciada por el TEAC, la Sala, al igual que ocurriera en el supuesto enjuiciado en la SAN de 3 de mayo de 2019 (rec.8/2017), no puede atender la argumentación del demandante, toda vez que fue él mismo quien declaró los rendimientos percibidos de la entidad LINEA SUR PRODUCCIONES como rendimientos del trabajo personal, aun cuando no existiese un contrato de trabajo escrito. Tal calificación jurídica no fue alterada por la Inspección, sino que únicamente corrigió el valor de los rendimientos declarados. Es decir, se respetó la calificación que la propia obligada había dado a sus rendimientos, la cual en ningún momento los consideró como rendimientos de actividades económicas.

Es cierto que la Inspección puede calificar la renta según su naturaleza, pero ningún impedimento existe para que opte por respetar la propia calificación que los sujetos pasivos han plasmado en sus declaraciones. Por otro lado, la argumentación del demandante a este respecto consiste en afirmar que la regularización ha hecho desaparecer a la sociedad atribuyendo todo el rendimiento al demandante, de manera que 'si se atribuye el resultado íntegro a mi representada (ignorando la existencia de la sociedad) lo lógico es que junto con dicho resultado viaje la naturaleza que le es propia y que no es otra que la de actividad artística (económica)'.

Ahora bien, de una parte, no es cierto que la totalidad de los rendimientos se hayan atribuido al demandante (no lo fueron los generados por la actividad de doña Emilia); y de otra, aceptar la tesis de demandante supone tanto como admitir que lo que ha existido es una simulación mediante la interposición de una sociedad meramente instrumental, afirmación que no ha hecho la Administración, sino que ha aceptado que el ejercicio de la profesión pueda llevarse a cabo a través de una entidad, sin perjuicio de que la valoración del trabajo personal efectuado por el socio y administrador vinculado se adecue al valor de mercado. Que en lo que ha consistido la regularización en este aspecto.

NOVENO.-Las apreciaciones acabadas de realizar son también aplicables al específico supuesto esgrimido por el demandante: los rendimientos obtenidos de Castelao Producciones. Se aduce que en este caso el contrato fue firmado por el Sr. Avelino y la contraprestación fue ingresada en su cuenta corriente personal, por lo que entiende que no debe incorporarse al comparable utilizado por la Administración (lo facturado por la entidad a terceros por los trabajos en los que era condición la intervención personal del demandante) para efectuar la valoración de mercado, sino que debió ser calificado como un rendimiento autónomo y, de acuerdo con su naturaleza, como rendimiento de actividades económicas.

Ahora bien, tal modo de razonar orilla que el demandante no incluyó esta contraprestación en su autoliquidación, razón por la cual no se altera calificación alguna que le hubiera atribuido el demandante. Y además la corrección de incluir tales ingresos en el comparable utilizado en la liquidación se vería corroborada por el hecho de haber sido contabilizado por LINEA SUR PRODUCCIONES el importe facturado a Castelao Producciones por el trabajo desarrollado por el Sr. Avelino como doblador, entidad aquella de la que, no se olvide, el demandante es socio y administrador solidario, razón por la cual no puede considerarse ajeno a su actuación ante la Administración tributaria. Consecuentemente, no es únicamente que no haya duplicidad del cómputo de unos ingresos -en la sociedad y en el socio-, sino que no se ha alterado la calificación dada por el conjunto de los sujetos vinculados.

DÉCIMO.-Impugna también el demandante la liquidación originariamente dictada por cuanto no tuvo en consideración que, tratándose de rendimientos del trabajo que han sido incrementados en su valoración, debería haberse deducido la cantidad que la entidad debió retener, toda vez que así lo impone el art. 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 TRLIRPF, según el cual:

'El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.'

Pues bien, el precepto legal invocado claramente condiciona la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas y no lo fueron al hecho de que la retención no se hubiera practicado (o lo hubiera sido en cuantía inferior a la procedente) por causa imputable al retenedor. Siendo así que en el presente caso no puede afirmarse que el demandante fuese ajeno a la incorrecta retención de los rendimientos del trabajo personal, toda vez que el propio demandante era administrador solidario de la entidad obligada a practicar retenciones y a la vez la persona física perceptora de los rendimientos que deberían haber sido objeto de retención. Puede decirse, por tanto, que era partícipe en la omisión de la práctica de retención debida.

UNDÉCIMO.- Se impugna finalmente la sanción impuesta. En una primera línea argumental se aduce que la conducta ha sido incorrectamente tipificada como infracción del art. 191.1 LGT, cuando debía haberlo sido por un régimen sancionador más específico de las operaciones vinculadas, esto es, el previsto en el art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

'También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.'

Esta infracción sería más específica y, además, excluyente de la tipificada en el art. 191.1 LGT, a tenor de lo dispuesto en el apartado 4º del citado art. 16.10 LIS:

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, (...) dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

A juicio de la Sala la pretendida infracción del principio de especialidad -del que derivaría una incorrecta tipificación de la conducta sancionada- no resulta atendible. En efecto, la aplicación del régimen sancionador previsto en el art. 16.10, aparado 4º, de la LIS anteriormente transcrito, tiene como presupuesto de aplicación que la entidad o persona sancionada tenga la obligación de 'mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente' -apartado 2, del propio art. 16-. Pero esta obligación no se impone 'a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.'A la vista de la liquidación practicada es notorio que el actor no se encontraba afectado por tal obligación, de manera que le era de aplicación el régimen sancionador ordinario.

En tal sentido se ha pronunciado recientemente la STS de 15 de octubre de 2018 (cas. 4561/2017), en la cual, haciéndose eco de la STC 145/2013, de 11 de julio, se afirma lo siguiente:

'Y, en segundo término, pero indisolublemente unido a la anterior, las personas o entidades vinculadas que, en virtud del art. 16.2.2º TRLIS, quedan exoneradas de las obligaciones de documentación se sitúan fuera del ámbito sancionador previsto en el apartado 10 del art. 16 TRLIS. Lo reiteramos una vez más: los tipos de infracciones y las sanciones contenidas en el art. 16.10 TRLIS resultan de aplicación, exclusivamente, a los sujetos que deben llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas: «el apartado 3 -explicó claramente, en este sentido, el Pleno del Tribunal en el FJ 6 de la STC 145/2013 - identifica con un grado no desdeñable de exhaustividad las 'personas o entidades vinculadas' y, por tanto, los sujetos susceptibles de incurrir en la responsabilidad sancionadora regulada en el apartado 10. A su vez, el segundo párrafo del apartado 2 especifica las 'personas o entidades' que, teniendo el carácter de 'vinculadas', están exoneradas de la obligación de documentación y, consecuentemente, se sitúan fuera del ámbito sancionador del apartado 10. Por tanto, a la acotación material del ámbito sancionador con enunciación del bien jurídico protegido, se añade la definición detallada del aspecto subjetivo o personal de las conductas jurídicas previstas, esto es, la identificación de las empresas que pueden cometer la infracción. El propio Auto de planteamiento admite que la Ley predetermina suficientemente las personas comprendidas dentro del 'perímetro' de la regulación sancionadora» ( STC 145/2013 , FJ 6).'

Y seguidamente concluye que todos los exonerados de las obligaciones de documentación establecidas en el RD 1777/2004, quedan extramuros del régimen sancionador específico establecido en el art. 16.10 TRLIS, de manera que 'que siendo subsumible la acción del obligado tributario en el tipo infractor previsto en el art. 191 LGT , este precepto -y las consecuencias sancionadoras que en él se establecen- le resultan plenamente aplicables'.

DUODÉCIMO.-Como segundo motivo de impugnación de la sanción se sostiene en la demanda que la conducta del demandante se hallaba amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria. En concreto aduce que resultaba imprevisible que una corrección valorativa por la Administración condujese a una sanción, pues el art. 16.10.4ª TRLIS lo impedía al no tener obligación de documentación y excluir la aplicación del art. 191 LGT por el que finalmente se le ha sancionado. Añade que, al menos, era imprevisible que la base de la sanción incluyera las cantidades que la entidad debió retener. Es más, el principio de tipicidad implica que las conductas sometidas a sanción estén previstas anticipadamente de modo claro y terminante, de modo que los particulares puedan prever anticipadamente las consecuencias de su conducta.

Alega también que se ha quebrado el principio de proporcionalidad porque los ingresos fiscales realizados por la sociedad habrían de ser tenidos en cuenta para minorar la base de la sanción, toda vez que si la Administración parte, aún sin decirlo expresamente, que la sociedad era el demandante (que habría simulación), entonces lo satisfecho a la Hacienda por la sociedad habría sido en realidad ingresado por el socio demandante. Además, si se suma los exigido en la regularización en concepto de cuota, intereses, sanción y recargos, queda absorbida el 86% de las renta generada por el actor.

DÉCIMO TERCERO.-Tr ayendo causa de la regularización acabada de analizar, el actor fue sancionado con multa de 208.546,46 euros como responsable de una infracción tributaria del art. 191.1 de la LGT, según el cual:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .'

Aun cuando en la demanda se alude a la vulneración del principio de tipicidad, resulta patente que la infracción está descrita en la ley con suficiente grado de certeza como para que los ciudadanos puedan advertir anticipadamente cual será la consecuencia de su conducta, de manera que cabe descartar la vulneración del principio de tipicidad. La alegación del actor ha de situarse más bien en la pretendida vulneración del principio de culpabilidad que rige el derecho sancionador sin excepción y, desde luego en el ámbito tributario. Y en tal sentido se aduce que su conducta no le era reprochable en cuanto se encontraba amparada en una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, la Sala no comparte la argumentación del demandante. En efecto, la valoración de la prestación de servicios del demandante a la entidad de la que es socio y administrador, se realizó con un valor muy inferior al de mercado, logrando así una inferior tributación del demandante en su IRPF. De otro lado, la entidad no tenía otra actividad relevante que la que se realizaba a través del demandante, ni disponía de medios, así mismo relevantes, específicamente afectos al ejercicio de esta actividad personalísima del demandante, de modo que su única justificación era el ahorro fiscal que para el demandante se derivaba de la infravaloración de su actividad para la entidad, poniendo así de manifiesto que el régimen de tributación orquestado se enderezaba deliberadamente a lograr una tributación en sede del socio inferior a la que se corresponde con su entidad económica.

Por lo demás, en el acuerdo sancionador no se pone en duda la posibilidad abstracta de desarrollar la actividad a través de una entidad, sino únicamente la valoración efectuada en este caso concreto de la prestación del socio a la sociedad a la vista de las circunstancias específicas del supuesto; y sobre este aspecto, la obligación de valorarlos como lo harían dos sujetos independientes no presenta ninguna duda.

Tampoco podemos aceptar que en la aplicación concreta del precepto sancionador se haya vulnerado el principio de proporcionalidad. El demandante construye artificiosamente una exasperación de la sanción impuesta a base de agregar conceptos tales como la cuota, intereses y recargos, que no se integran en la sanción. No sólo porque carecen legalmente de esta cualidad, sino también porque desde el punto de vista sustantivo no tienen la 'finalidad represiva, retributiva o de castigo'con la que el Tribunal Constitucional ha caracterizado las medidas materialmente sancionadoras (por todas STC 39/2011, FJ 2).

DÉCIMO CUARTO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede su imposición al demandante.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 94/2017, interpuesto por la procuradora doña Sara Díaz Pardeiro, en nombre de DON Avelinocontra la resolución de 1 de diciembre de 2016, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación núm. NUM001, desestimatoria del recuro de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid, desestimatoria a su vez de la reclamación deducida frente a acuerdo de liquidación por el IRPF, ejercicio 2007, y sanción subsiguiente.

CONDENAMOSal actor al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.