Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 951/2019 de 13 de Abril de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000951/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:17190/2019

Demandante:Dª Julia

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a trece de abril de dos mil veintidós.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 951/2019, interpuesto por Dª Julia,representada por la Procuradora Dña. Beatriz de Mera González, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de septiembre de 2019, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución dictada, con fecha 10 de noviembre de 2017, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que estimó parcialmente la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta de Disconformidad relativa al IRPF, períodos 2007 a 2010, dictado, con fecha 13 de diciembre de 2013, por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona ;ascendiendo la deuda tributaria total liquidada a D. Lorenzo (padre de la hoy recurrente), a la cantidad de 5.607.561,70 euros.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

1.La parte actora interpuso, en fecha 16 de diciembre de 2019 este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado en fecha 18 de marzo de 2020; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

&q uot;(...) y dicte Sentencia por la que se declare la nulidad y/o anulación de: i) la Resolución del TEAC, Recurso de Alzada número 00/00664/2018, ii) la Resolución del TEARC NUM000, iii) el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición número 2014GRC00180007K, y iv) el Acuerdo de Liquidación con número de referencia NUM001, que les sirve de causa, decretando la devolución de la cuota tributaria ingresada y el pago de los intereses compensatorios que procedan legalmente.'.

2. Dado traslado al Abogado del Estado, éste contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 27 de julio de 2020, en el cual tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

3. Fijada la cuantía del procedimiento en 5.606.561,70. €, y, acordado el recibimiento a prueba solicitado, se presentaron por las partes escritos de conclusiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo.

4.Se señaló para votación y fallo el día 7 de abril de 2022, fecha en que tuvo lugar.

5.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.

Fundamentos

1.Es objeto de recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de septiembre de 2019, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada, con fecha 10 de noviembre de 2017, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que estimó parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad relativa al IRPF, períodos 2007 a 2010 y dictado, con fecha 13 de diciembre de 2013, por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona; ascendiendo la deuda tributaria total liquidada a D. Lorenzo (padre de la hoy recurrente), por los ejercicios referidos a la cantidad de 5.607.561,70 euros.

2.Son antecedentes fáctico-jurídicos relevantes a los efectos de nuestra decisión, según resultan del expediente, los siguientes:

- Con fecha 22 de marzo de 2012, se notificó al Sr. Lorenzo, a través de su representante fiscal en España, comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación al IRPF, 2007 a 2010, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, siendo el alcance de la Inspección de carácter general.

- En el curso de las actuaciones de Inspección se extendieron un total de 14 diligencias, a las cuales nos referiremos posteriormente al analizar la prescripción alegada por la recurrente, formalizándose en fecha 29 de octubre de 2013, acta de disconformidad en la que se propuso regularizar el IRPF correspondiente a los citados cuatro ejercicios, por considerar que el Sr. Lorenzo fue residente fiscal en España y considerar la Inspección que debía tributar por obligación personal al cumplirse el criterio de residencia del 'Centro de Intereses Económicos' en España ( artículo 9.1.b) de la Ley del IRPF).

- En fecha 16 de diciembre de 2013, confirmándose la propuesta contenida en el Acta, se notificó al Sr. Lorenzo Acuerdo de Liquidación NUM002, en el que, siguiendo las conclusiones alcanzadas en el acta de referencia -esto es, considerando que el obligado tributario tuvo su centro de intereses económicos en España durante los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, debía considerarse su residencia fiscal a España en tales períodos-, por lo que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña procedió a someter al Sr. Lorenzo a tributación en España por obligación personal, liquidando el IRPF e integrando en el mismo la totalidad de su renta mundial en cada uno de los ejercicios comprobados, imponiéndole, por tal modo de proceder, la obligación de satisfacer a la Hacienda Pública un importe total de 5.607.561,70 euros, según el siguiente desglose:

Véanse las manifestaciones, que, por mera trasposición de lo expuesto en el Acta, obran en el Acuerdo de Liquidación objeto de debate:'[...] Una única cuestión se plantea en este expediente y tiene que ver con la condición de residente o no residente del Sr. Lorenzo. El obligado tributario no presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los períodos que nos ocupan, por entender que era residente en Mónaco, habiendo tributado por las rentas obtenidas en nuestro país por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes vía retenciones en la fuente ( artículo 28.3 del Real Decreto Legislativo 5/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

La Administración por su parte, sostiene que a la vista de los hechos y evidencias recabados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación el Sr. Lorenzo tenía su residencia en nuestro país por aplicación del artículo 9 letra b) de la Ley 35/2006 , al entender que radicaba en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

[ (] El obligado tributario aportó [...] un conjunto de elementos probatorios a fin de acreditar su permanencia en Mónaco.

[ (] Paralelamente, la Administración dispone de otros elementos probatorios que acreditan su presencia enEspaña, ni que sea esporádicamente. [...].

2 Nótese, a pesar de que en el Acuerdo de Liquidación se califica a la regularización practicada como provisional, la Liquidación es de carácter definitivo, pues así fue sobrevenidamente calificada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (en adelante, 'TEARC'). Véase el Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución del TEARC dictada en la reclamación número NUM000 de fecha 10 de noviembre de 2017 a la que más adelante nos referiremos.

Período Cuota Acta (Confirmada AL*)

2007 47.537,00

2008 4.436.868,1 6

2009 51.800,80

2010 54.464,71

Cuota 4.590.670,6 7

Intereses de demora 1.016.891,0 3

Deuda a ingresar 5.607.561,7 0

*A L: Acuerdo Liquidación

- En el acuerdo de liquidación podemos leer:

&q uot;Las pruebas aportadas por el obligado tributario no permiten alcanzar la certeza de la permanencia en Mónaco, como exige la norma, durante 183 días en el año natural, si bien constituyen una serie de indicios y como tales producen el efecto de invertir la carga de la prueba, de manera que la Administración debería probar la presencia en España durante ese periodo. Al no haberse podido acreditar dicha presencia estable y continuada en nuestro país, no es posible considerar al obligado tributario como residente en España por el criterio de permanencia previsto en el artículo 8.1.a) de la LIRPF .

[ (].

Pa rtiendo de la delimitación anterior y con la información de que dispone la Inspección, consta que D. Lorenzo percibió en los años objeto de comprobación elevadas retribuciones satisfechas por entidades españolas (INSS y COBEGA) [...].

En cuanto a su patrimonio, consta que además del declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (214.397,28 euros), ostenta la titularidad de 16.837 participaciones sociales de INDAU SARL. Tal como se desprende de la exposición de hechos, la principal actividad de INDAU SARL es la tenencia de participaciones de otras entidades. Examinados los balances de esa sociedad (obtenidos a partir de la petición de datos a las autoridades de Luxemburgo) y de GORMEX LTD (obtenido a partir de la petición de datos a las autoridades del Reino Unido), participada al 100% por INDAU SARL, podemos constatar que toda la participación del obligado tributario en INDAU SARL le atribuye, de forma indirecta (mediante sociedades intermedias), intereses económicos en España, [...].

Un a vez cuantificados los intereses económicos en España del obligado (de acuerdo con el criterio del TEAC y/o considerando los cargos que ostenta), hay que determinar el término de comparación, a fin de identificar en qué país esos intereses son los 'principales'. El criterio seguido por el TEAC es el de considerar como residente en nuestro territorio al contribuyente cuyos intereses económicos o actividades desarrolladas en España superen a las existentes o desarrollados en cualquier otro país individualmente considerado. En consecuencia, el obligado tributario debería haber acreditado rentas y bienes en otro país (en principio Mónaco, país del que se declara residente) en cuantía superior a los que posee en España. Ello es así porque una vez que la Administración ha reunido pruebas suficientes que le permitan acreditar que el obligado tributario tiene en España la base o núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, se invierte la carga de la prueba sobre el sujeto, correspondiéndole a éste la demostración de que tiene actividades o intereses económicos más importantes en otro país. Así lo reconoce el Tribunal Supremo, por ejemplo, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2012 (Rec. Nº 955/2010 ). [...]

Ll egados a este punto, y tal como puede concluirse tras la exposición de hechos, a la Administración tributaria no le consta ningún interés del obligado tributario en un país tercero, debido a su oposición reiterada a aportar información al respecto. En consecuencia, debe concluirse que el obligado tributario tiene su residencia fiscal en España por hallarse en dicho territorio el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Esta conclusión coincide con la del Tribunal Supremo según se desprende de la Sentencia antes citada.

QU INTO.: Una vez resuelta la cuestión sobre la residencia fiscal del Sr. Lorenzo, y concluyendo tal cual hicieron los actuarios, que debe situarse en España, y, por tanto, aceptando que debió tributar por obligación personal acudiremos a lo previsto en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF en adelante). [...].'

- Disconforme la hoy recurrente con dicho acuerdo de liquidación se interpuso recurso de reposición y, una vez desestimado, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional en primera instancia y, tras su estimación parcial (respecto del carácter definitivo de la liquidación practicada) se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que se resuelve,como decíamos, en sentido desestimatorio mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

3.En la demanda se discrepa de las conclusiones alcanzadas por el TEAC en la resolución que ahora se impugna; y ello, en primer término, por haberse desestimado la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los períodos 2007 y 2008, pues se produjo -según se dice en la demanda- una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

En segundo término, se discrepa también del análisis en cuanto al fondo de la regularización practicada respecto de los períodos comprobados.

En cuanto al fondo propiamente del asunto , se combate ,en primer lugar,la conclusión a la que llegó la Inspección respecto a la residencia fiscal en España del obligado tributario, discrepando del criterio confirmado por los Tribunales Económico-Administrativos cuando consideraron que radicaba en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del Sr. Lorenzo durante los ejercicios objeto de comprobación.

Subsidiariamente, y para el caso que la Sala considerase que el Sr. Lorenzo fue residente en España, se alega improcedencia de la regularización practicada al no haber permitido al contribuyente aplicar el régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4.Pues bien, abordando el primer motivo impugnatorio, manifiesta la parte recurrente que las actuaciones inspectoras se desarrollaron en un total de 634 días, superando en 269 días el plazo de 12 meses establecido al efecto por el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Alega que el Inspector Jefe que suscribió la liquidación, consideró que debían tenerse en cuenta las dos circunstancias adicionales siguientes (páginas 38 a 40 de la liquidación):

Primera: que en el cómputo del plazo máximo regulado en el artículo 150 de la LGT había que añadir 8 días, los correspondientes a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta presentada por el obligado tributario.

Segunda: que habiéndose aportado, junto al escrito de alegaciones al acta, los primeros certificados, documentación que, según la Administración, fue requerida el 13 de abril de 2012 y debió ser aportada el 27 de abril de 2012, dilación que asciende en total a 525 días.

En este punto alega que la dilación de 525 días no impidió a la Inspección seguir con las actuaciones, que concluyeron con la liquidación; y que el Inspector Jefe no motivó en absoluto cómo esa supuesta dilación afectó al curso del procedimiento.

En todo caso, añade, son al menos tres los períodos considerados por la Inspección, no deben tener eficacia a estos efectos:

El primero de ellos, el de 59 días (19 más 40) por supuesta falta de aportación de documentación, por los mismos motivos de (i) inexistencia de plazo para la aportación, (ii) falta de motivación y (iii) no impedimento para liquidar expuestos anteriormente.

El segundo de ellos, el de 86 días por la petición de información al Reino Unido ausencia de notificación.

El tercero de estos períodos es el de 5 días (6 para la actuaria) de ampliación del plazo para hacer las alegaciones en el trámite de audiencia previa a la firma del Acta; la ampliación por el contribuyente de dicho plazo hasta precisamente el máximo fijado por la LGT no pueda entenderse como dilación a él imputable. Se remite a tal efecto el actor, a la argumentación técnica del escrito de demanda presentado por su hermana en el PO 951/2019.

Por tanto, considera que por los motivos expuestos procede declarar la nulidad o anulación de la liquidación por los años 2007 y 2008, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

5. Pues bien, cumple manifestar que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el 22 de marzo de 2012 y finalizaron el 16 de diciembre de 2013 con la notificación de la liquidación.

Tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación se consideran dilaciones imputables al contribuyente o períodos de interrupción justificados hasta un total de 263 días, a los que habría de añadirse 8 días más por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta presentada por el Sr. Lorenzo, lo que arroja un total de 270 días (pues la ampliación del trámite de alegaciones ha de computar 5 y no 6 días de dilación como indica la liquidación), que sumados a los 12 meses de plazo con que contaba la Inspección para la práctica de actuaciones, nos situaría en el 17 de diciembre de 2013 como fecha máxima para notificar la liquidación.

En primer lugar, hemos de señalar que la imputación al obligado tributario de 8 días de dilación derivan de su solicitud de ampliación del plazo de alegaciones, mediante escrito que tiene fecha de presentación en la oficina de Correos de Madrid de 11 de noviembre de 2013, con entrada en el registro de la Dependencia Regional de Cataluña el 18 de noviembre posterior, de forma que estimamos ajustado a Derecho la exclusión de esos 8 días en el cómputo del plazo que establece el artículo 150 de la LGT.

En relación a los 525 días de dilación que la Inspección imputa al obligado tributario, procede significar que desde la diligencia número 1 (punto 2), de 13 de abril de 2012, los actuarios solicitaron que ' aporte documentación justificativa de las rentas obtenidas y los bienes radicados en el extranjero a los efectos de comprobar donde radica el núcleo de sus intereses económicos', no siendo sino junto al escrito de alegaciones al acta, y con fecha de registro de correos de 26 de noviembre de 2013, cuando el contribuyente aportó a estos efectos unos documentos que denomina 'certificados'.

Por ello, consta en el acuerdo de liquidación que ' dado que esos documentos fueron requeridos el 13 de abril de 2012 y debieron ser aportados el 27 de abril, se ha producido una dilación no imputable a la Administración entre el 27 de abril de 2012 y el 4 de octubre de 2013 en que se puso de manifiesto el expediente y se abría un plazo de alegaciones, esta dilación que se solapa y absorbe tanto los períodos de interrupción justificada como las otras dilaciones contempladas por el actuario en el acta, asciende en total a 525 días'.

Sin embargo, hemos de convenir con la actora en que, de un lado, y como esta Sala ha tenido ocasión de manifestar en diversas ocasiones, no cabe la imputación de dilaciones duplicadas, y, de otro, que la liquidación impugnada no refleja en qué medida la dilación de 525 días imputada al sujeto pasivo impidió la práctica de actuaciones encaminadas a la comprobación de las operaciones analizadas, pues no se ofrece justificación concreta alguna por la que la referida y evidente inactividad del Sr. Lorenzo habría impedido o dificultado la prosecución de las actuaciones inspectoras dirigidas a la meritada regularización, máxime si como se desprende del expediente, durante dicho periodo de tiempo se han llevado a cabo diversos requerimientos dirigidos a la aportación de diversa documentación, habiendo tenido lugar así mismo las peticiones internacionales a Luxemburgo y Reino Unido, motivando la interrupción del procedimiento desde el 22 de noviembre de 2012 al 13 de marzo de 2013, y del 17 de abril de 2013 hasta el 12 de julio de ese mismo año.

En esta línea se ha expresado Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda), en la Sentencia de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, declarando :

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente'». A este respecto, hemos dicho que «la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley'.

6.Avanzando en el análisis de los períodos de dilación imputados al obligado tributario, a cuya eficacia se opone la parte actora, comenzaremos con el periodo de seis días de dilación, que trae causa de la ampliación del trámite de alegaciones (desde el 18 al 23 de octubre de 2013), cuyo cómputo no resulta procedente, y debemos por ello fijarlo en cinco días, pues dado que los 10 días que le fueron concedidos al obligado tributario para formular alegaciones eran hábiles -punto decimocuarto de la diligencia 13-, dicho término vencía el día 17 de octubre, de modo que su ampliación a 15 días nos sitúa en el día 23 de ese mismo mes.

En presente caso, la diligencia número 13, extendida el 4 de octubre de 2013, indica que la Inspección daba por finalizadas las actuaciones inspectoras, comunicando al representante del obligado tributario ' la apertura del trámite de audiencia por un plazo de 10 días hábiles para que, previa puesta de manifiesto del expediente por parte de la inspección, pueda formular las alegaciones que estime oportunas. El compareciente solicita una ampliación del plazo del trámite de audiencia, que se fija en 15 días.'

En el concreto supuesto sometido a la consideración de la Sala, la cuestión planteada por la recurrente consiste en determinar si, en atención a las circunstancias concurrentes, y estableciendo el 99.8 LGT que el plazo para presentar alegaciones oscilaba entre 10 y 15 días, la decisión de la Administración de fijar inicialmente un plazo de 10 días para ello, fue proporcionada. Ciertamente corresponde a la Administración dictar acuerdo expreso de trámite de audiencia y establecer cuál debe ser el plazo de presentación de alegaciones que no podrá ser inferior a 10 días, ni superior a 15.

Sin embargo, entiende la Sala que a estos efectos no goza la Administración de una discrecionalidad absoluta al establecer dicho plazo, de forma que pueda actuar arbitrariamente. La Administración habrá de motivar la razón por la que decide fijar un determinado plazo ajustándose a un principio de proporcionalidad. Lo cierto es que la decisión que tome la Administración en la aplicación del Derecho debe obedecer a unos parámetros razonables de forma que, partiendo de los fines perseguidos por la norma, la decisión adoptada pueda ser compartida desde estándares de conducta adecuada y ser calificada de congruente y equitativa partiendo de tales fines, especialmente si tenemos en cuenta que nos hallamos precisamente en el trámite de audiencia, que la jurisprudencia ha venido calificando como trámite esencial del procedimiento y cuya efectividad ha de quedar garantizada.

En el caso de autos, el recurrente solicita la ampliación, y según resulta de la diligencia número 13, de 4 de octubre de 2013, ésta se fija en quince días, alcanzando así el plazo máximo que la ley prevé para formular alegaciones, si bien, con posterioridad, se imputa como dilación la superación o exceso del plazo mínimo concedido inicialmente.

Entiende la Sala que dicha forma de proceder no resulta proporcionada ni es conforme a un principio de buena administración y de buena fe que debe presidir las relaciones entre la Administración y el administrado.

Dicho criterio se compadece con el reflejado por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1280/2019, de 30 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 6276/2017, que en este orden de consideraciones, señalaba lo siguiente:

'La motivación de la delimitación del plazo: el principio de proporcionalidad.

A partir de lo que se acaba de exponer, para delimitar temporalmente cada plazo, la Administración debe valorar y ponderar una serie de circunstancias que le permitirán adoptar una decisión exteriorizando hacia el contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro, tanto en el momento inicial de conceder el trámite de audiencia como al decidir sobre su ampliación.

Así cobran pleno sentido las palabras de la sentencia de instancia en torno a que esta obligación 'implica, entre otras cosas, que la Administración deber ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con dichos principios y, entre ellos, el de proporcionalidad.'

Además, coincidimos con la sala de instancia cuando advierte que el presente caso difícilmente puede resistir un elemental examen de proporcionalidad, toda vez que en ningún momento puede vislumbrarse la justificación o motivación que llevó a la Administración a conceder un trámite de audiencia de 10 días cuando el precepto legal establecía la posibilidad de otorgar hasta 15 días, en un escenario de circunstancias que, en definitiva, pueden sintetizarse en la especial complejidad del asunto, que comportó, precisamente, la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras por doce meses adicionales (hasta un total de 24 meses).

Nadie duda de que, finalmente, la contribuyente ejerciera su derecho de alegaciones -íntimamente ligado a su defensa en el ámbito tributario- pues, de hecho, presentó el escrito en el plazo que ella misma había solicitado, es decir, en 15 días.

Sin embargo, lo que está en liza en este recurso, atendidas las circunstancias del asunto, es determinar (i) si el plazo inicial de 10 días era suficiente para presentar alegaciones sin indefensión material, en sintonía con el referido derecho autónomo del art. 34.1 k) LGT (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta negativa) y (ii) si la imputación de la ampliación como dilación al contribuyente le ha privado de su derecho -contrapuesto al derecho de la Administración- a que no se practique liquidación trascurrido el plazo de prescripción de 4 años (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta afirmativa).

Por tanto, de acuerdo a las particulares circunstancias de este caso, debemos concluir que la actuación administrativa no ha sido proporcionada, alejándose de las elementales exigencias del principio a una buena administración tributaria que, en el presente caso, ha determinado la preterición de varios derechos del contribuyente (del artículo 34 LGT ), lo que conduce a considerar integrados los referidos cinco días adicionales en el decurso de las actuaciones inspectoras y, por tanto, a apreciar que la Administración excedió el plazo de los referidos 24 meses, con la consecuencia de resultar inoperantes para la interrupción de la prescripción.'.

Y cuyo Fallo expresa: 'Fijar como criterios interpretativos de esta sentencia los siguientes:

- Cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad para concretar dicho plazo. Sin embargo, la concesión del plazo mínimo sin justificación alguna con relación a las circunstancias del caso y la ausencia de respuesta de la Administración a la petición del contribuyente de una ampliación del plazo, determinan, en las circunstancias específicas de este caso, que la ampliación del plazo así obtenida no puede ser entendida como dilación imputable al contribuyente. (...)'

Entiende la Sala que, dado que la Administración no justificó su decisión de otorgar el plazo mínimo de diez días para formular alegaciones, a pesar de la abundante documentación obrante en el expediente y de la complejidad de las actuaciones, como así revelaría la extensión del escrito alegatorio que presentó, nos ha de llevar a considerar que la exigencia de salvaguardar el legítimo derecho a presentar alegaciones sin indefensión material, en un plazo razonable, que se halla dentro del plazo máximo previsto por el legislador, no puede operar negativamente para el obligado tributario.

No consideramos procedente la imputación al recurrente de la ampliación del mencionado plazo de cinco días como dilación, pues, insistimos, la propia norma prevé que dicho plazo alegatorio puede oscilar entre diez y quince días, y la Administración no justifica por qué no se lo otorgó ab initiodicho plazo máximo y sí se le otorga como ampliación posteriormente, con los efectos negativos ya indicados.

En atención a cuanto hemos expuesto y razonado, debemos detraer cinco días del cómputo de dilaciones imputables al administrado, de forma que la liquidación fue notificada fuera del plazo previsto en el artículo 150 de la LGT (que habría vencido el día 12 de diciembre de 2013), con la consecuencia derivada de que habría prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el IRPF de los años 2007 y 2008.

La conclusión precedente hace innecesario el análisis del otro motivo impugnatorio en el que sustentaba la parte la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el IRPF de los años 2007 y 2008, por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses.

7.Entrando en el fondo del asunto planteado a la Sala, el acuerdo de liquidación indica, en lo que aquí importa, lo siguiente: ' Las pruebas aportadas por el obligado tributario no permiten alcanzar la certeza de la permanencia en Mónaco, como exige la norma, durante 183 días en el año natural, si bien constituyen una serie de indicios y como tales producen el efecto de invertir la carga de la prueba, de manera que la Administración debería probar la presencia en España durante ese periodo. Al no haberse podido acreditar dicha presencia estable y continuada en nuestro país, no es posible considerar al obligado tributario como residente en España por el criterio de permanencia previsto en el artículo 8.1.a) de la LIRPF . (...) Las pruebas aportadas por el obligado tributario no permiten alcanzar la certeza de la permanencia en Mónaco, como exige la norma, durante 183 días en el año natural, si bien constituyen una serie de indicios y como tales producen el efecto de invertir la carga de la prueba, de manera que la Administración debería probar la presencia en España durante ese periodo. Al no haberse podido acreditar dicha presencia estable y continuada en nuestro país, no es posible considerar al obligado tributario como residente en España por el criterio de permanencia previsto en el artículo 8.1.a) de la LIRPF .'

En el acuerdo de liquidación la Inspección reconoce la imposibilidad de acreditar que el obligado tributario sea residente en España por el criterio de permanencia previsto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF ; no obstante, en cuanto al criterio de núcleo de intereses económicos al que alude el apartado b) de dicho precepto, concluyeron que el obligado tributario tenía su residencia fiscal en España por hallarse en dicho territorio el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, en atención a las siguientes circunstancias:

'(...) las actuaciones desarrolladas han permitido concluir que el Sr. Lorenzo percibió en todos los años objeto de comprobación elevadas retribuciones satisfechas por entidades españolas (INSS y COBEGA).

Por lo que se refiere a su patrimonio, el obligado además del declarado a efectos del Impuesto sobre Patrimonio de 2007 por obligación real (214.397,28 euros), ostenta hasta 2009 la titularidad de 16.837 participaciones sociales de la sociedad INDAU SARL. La principal actividad de esta sociedad es la tenencia de participaciones de otras entidades. Examinados los balances de esa sociedad (obtenidos a partir de la petición de datos a las autoridades de Luxemburgo) y de GORMEX LTD (obtenido a partir de la petición de datos a las autoridades de Reino Unido), participada al 100 por 100 por INDAU SARL, los actuarios concluyeron que toda la participación del obligado tributario en INDAU SARL le atribuye, de forma indirecta (mediante sociedades intermedias), intereses económicos en España de acuerdo con el siguiente gráfico: (...)

La valoración de las participaciones de INDAU propiedad del obligado tributario, que recordemos mantiene hasta el 2009 en que son donadas a las hijas se estima, tal cual veremos, en 41.915.551 euros. Dicha valoración parte de valores reales de mercado aportados por el propio obligado tributario.

Además, el obligado en los períodos objeto de comprobación fue administrador de tres entidades españolas (COBEGA SA, BARAL SA y EXALBA SA), en las que además consta como autorizado en cuentas (además de MARBEGA SA en 2007). Por el contrario no consta que ejerza y ostente cargo alguno equivalente en el extranjero.'.

Así pues, atendiendo a las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección, esta Sala considera que el núcleo de sus intereses económicos del Sr. Lorenzo en los ejercicios de referencia radicaban en nuestro país ( artículo 9.1.b de la LIRPF). La prueba analizada en el acuerdo de liquidación y obrante en el expediente, revela las siguientes circunstancias relevantes a los efectos que nos ocupan:

- El Sr. Lorenzo percibió en los años objeto de comprobación, elevadas retribuciones satisfechas por entidades españolas (INSS y COBEGA) así como diferentes retribuciones como miembro del consejo de administración.

- En cuanto a su patrimonio, además del declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, de 2007 (214.397,28 euros), ostenta al menos hasta 2009, la titularidad de 16.837 participaciones de INDAU SARL, sociedad dedicada a la tenencia de participaciones de otras entidades, lo cual revela, de forma indirecta, intereses económicos en España valorados en 41.915.551 euros. Para obtener esta valoración los actuarios partieron de valores reales de mercado aportados por el propio obligado tributario.

Estas participaciones son donadas en 2009 a sus hijas, si bien mantiene las retribuciones del INSS y COBEGA así como las compensaciones por asistir a los consejos de administración.

- El Sr. Lorenzo fue administrador de tres entidades españolas en los períodos objeto de comprobación (COBEGA, BARAL SA y EXALBA SL), figurando como autorizado en las cuentas de dichas entidades, sin que conste que ejerza cargo alguno equivalente en el extranjero.

8.Frente a ello, indica la parte recurrente que el D. Lorenzo no era residente en España conforme al criterio del centro del centro de intereses económicos en los años 2007 a 2010. En su demanda manifiesta su oposición al acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

- Que las pensiones no son rentas que atraigan a España la residencia del pensionista por el criterio del núcleo principal o base de los intereses económicos.

- Que D. Lorenzo, además, tuvo rendimientos obtenidos en Suiza por importe muy superior (más de cinco veces) al de las pensiones, y así lo demostró con los certificados aportados.

- Que la inversión de don Lorenzo en INDAU nunca tuvo interés económico para él, porque nunca le reportó beneficio alguno.

- Que desde 2006, un año antes al del primero inspeccionado, don Lorenzo decidió donar sus participaciones en INDAU a su hija Evangelina, lo que llevó a efecto a través de la donación de las participaciones de DAUCOBE que recibió como consecuencia de la aportación previa que hizo de las primeras a una ampliación de capital de la segunda.

- Que ese proceso fue el que, a juicio de la Inspección, le generó una renta totalmente ficticia que quiere someter a imposición por su IRPF.

- Que, por supuesto, al ser una renta ficticia no puede considerarse que forma parte de interés económico alguno.

- Que el valor de las inversiones del Sr. Lorenzo en Suiza superaba, en mucho, el valor de las inversiones que la Inspección consideraba que tenía en España.

A fin de acreditar la cifra exacta de las rentas obtenidas por el Sr. Lorenzo en dichos años y también el valor de los activos, aportó unos certificados expedidos por un banco suizo, de fecha 10 de marzo de 2020, legalizados por notario suizo y su actuación ha sido apostillada de acuerdo con lo dispuesto por la Convención de La Haya.

Considera que, una vez comprobado y reconocido que el hoy recurrente tenía consolidada su residencia por el criterio de permanencia, era labor de la Inspección probar que sus rentas y patrimonio en España eran superiores a las que tenía en otro país, añadiendo que las rentas localizadas en España no eran relevantes y el patrimonio que la Inspección consideraba localizado en España no constituía realmente interés económico.

Consecuentemente, siendo el valor total de las acciones y títulos de renta fija depositados en el Banco suizo de las que don Lorenzo era el beneficiario económico en los años 2007, 2008, 2009 y 2010, muy superior a los 41.915.551€ correspondientes a las participaciones de INDAU que la Inspección consideraba como intereses económicos de don Lorenzo en España durante 2007 y 2008, y, lógicamente, al valor de bienes y derechos situados en España en 2009 y 2010, que era cero.

9.Hemos de partir del reconocimiento por parte de la Administración tributaria de que no fue posible considerar al obligado tributario como residente en España por el criterio de permanencia previsto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF.

No obstante, el artículo 9.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, prevé otro criterio para establecer la residencia en territorio español a efectos fiscales, el cual toma como base el centro de intereses económicos del obligado tributario.

Pues bien, la Inspección, a través de las actuaciones practicadas, pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación una serie de hechos y circunstancias que le llevaron a concluir que el núcleo de los intereses económicos del Sr. Lorenzo radicaba en España.

A este respecto, añade el acuerdo de liquidación: ' En cuanto a las solicitudes efectuadas a otros países, no tenían por objeto probar la existencia de intereses económicos en el extranjero, como alega el obligado tributario, sino lo contrario: probar los intereses en España poseídos de forma indirecta a través de INDAU SARL. A la Administración le resulta imposible cuantificar la renta mundial del obligado tributario si éste no indica en qué país se encuentran sus bienes y derechos. En particular, si el país del que se declara residente es calificado como paraíso fiscal'.

Efectivamente, la ausencia de prueba alguna por parte del obligado tributario que revelara que éste poseía el centro de sus intereses económicos en país tercero, permite llegar a la conclusión de que aquél tenía su residencia fiscal en España, por hallarse en dicho territorio el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Pues bien, la STS de 27 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación nº 955/2010, en su fundamento jurídico segundo expresaba lo siguiente:

'[...] En relación con la cuestión de declarar por obligación real y no personal, critica que se partiera de la falta de información que no presentó el recurrente, al no existir tal deber de informar en las normas relativas a los no residentes respecto de los bienes y rentas situados fuera de España. Añade que en su declaración por obligación real se consignó su residencia en Mónaco y los ingresos obtenidos en España o de fuentes españolas, datos que ha comprobado la Inspección, y, esos datos impiden desplazar la residencia y el domicilio fiscal a España, pues no hay norma que impongan que en esa declaración se consignen los bienes y rentas que se tienen en el extranjero, ni que la falta de tal declaración haga presumir la residencia en España. Indica que la Administración no ha aportado prueba alguna, y que los datos de su declaración ha de presumirse ciertas, conforme al artículo 116 LGT .

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

'El recurrente parte del hecho de que su condición de no residente le exime, o no le impone, ninguna obligación de información para con la Administración Tributaria en su actuación de comprobación.

Lo cierto es que el interesado declaró en los ejercicios comprobados, como sujeto pasivo por obligación real, con sujeción a la Ley 18/1991, de 6 de junio ( artículo 1.2 de la Ley 18/1991 ), de modo que quedaba sometido a la actuación de la Inspección, en su condición de sujeto pasivo por obligación real, en relación a los rendimientos obtenidos en España ( artículo 11.1 b) de la Ley 18/1991 ). Tal conclusión se desprende de los preceptos que a continuación se relacionan:

- Elartículo 141 de la LGT 1963, establecía que 'La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

(...)'

- Elartículo 142 de la LGT 1962, bajo el título 'Facultades de la inspección de los tributos', disponía que:

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. (....)

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

- El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( derogado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba elReglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos («B.O.E.» 5 septiembre))- reitera el contenido de este precepto en el artículo 36.1y añade que 'Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones,así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria'.

- Elartículo 110 de la LGT de 1963, preveía que 'La comprobación e investigación tributaria se realizarán mediante el examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad, principal o auxiliar del sujeto pasivo, así como por la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la determinación del tributo'.

Es patente que la sujeción al impuesto coloca al sujeto pasivo en la situación de cumplir con los preceptos indicados, facilitando a la Inspección los antecedentes y datos precisos que permitan la comprobación de los datos consignados en la declaración, entre los que cabe destacar la propia condición de no residente de la misma. De tal modo que si la Inspección recaba un conjunto de datos objetivos, como es el caso, que ponen de manifiesto que el obligado cuenta con importante intereses económicos en España, que legalmente harían desplazar la residencia y el domicilio fiscal a España, como consecuencia prevista en losartículos 11y12 de la Ley 18/1991( sujeción al impuesto en calidad de residente), será el interesado el que haya de probar que, en aplicación de esos preceptos, puede demostrar el supuesto de hecho que determina la no sujeción por obligación personal ( en este caso, que residía más de 183 días en el Mónaco, o bien, que radica fuera de España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

Si por el contrario, no lleva a cabo ninguna actividad, por entender que no existe ningún precepto que le imponga tal obligación, habrá de sufrir las consecuencias de la falta de prueba. El efecto, elartículo 114 LGT establece que 'tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'; el precepto no hace sino distribuir la carga de la prueba, con la consecuencia de que la ausencia de prueba determinará la sujeción al impuesto.

Estamos en suma ante un problema de prueba, que en este caso se ha resuelto dando prevalencia a las pruebas recabadas por la Administración, frente a las aportadas por el demandante, en las que no se evidencia ni la residencia ni la existencia de elementos que hagan no aplicable elartículo 12.1 b) de la Ley 18/1991. (En el mismo sentido, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 17 Ene. 2008, rec. 1026/2004 ; o de 26 de junio de 2008, recurso 453/05 ; oSección 4ª de 20 de febrero de 2008, recurso 94/2007 ).

El Tribunal Supremo, en un caso semejante (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 4 Jul. 2006, rec. 3400/2001 ) confirma cuanto hemos expuesto, y establece que: 'Consta acreditado en las actuaciones el importante patrimonio que el recurrente tiene en España frente a la nula prueba respecto a hipotéticos bienes en Suiza; así, en bienes de naturaleza urbana asciende a 120.126.398 ptas.; en bienes rústicos 234.312.385 ptas.; en títulos sin cotización a 1.144.169.000 ptas. y en títulos con cotización a 839.347.240 ptas. Junto a ello aparece igualmente probado que el recurrente ejercía cargos como administrador de sociedades españolas, percibiendo remuneración por ello. De modo que bien puede afirmarse que España es centro de sus intereses económicos, sin que el recurrente haya querido aportar prueba alguna de la existencia de otros bienes en Suiza, además de los situados en España, lo que le hubiera permitido demostrar que son más estrechas las relaciones económicas que mantiene con Suiza que las que mantiene con España'.

Por último, se ha de indicar que la Inspección contestó al interesado en el seno de las actuaciones inspectoras, mediante informe - que le notificó - en el que le indicaba los preceptos que le imponían la obligación que cuestionaba, conforme consta en el expediente administrativo. Por tanto, no cabe alegar ahora, que la Inspección en ningún momento le informó de la existencia de la norma que le imponía desvirtuar las pruebas con las que contaba la Administración a fin de evitar ser declarado residente y sujeto del impuesto por obligación personal'.'

El motivo debe desestimarse.

Así pues, a efectos de determinar si era procedente la declaración por obligación real practicada por el sujeto pasivo, y al margen de que su residencia la tuviese en Mónaco, como reconoce la Administración, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el ar tículo 12 Uno b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que establece que se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando 'radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos'.

Aplicando la doctrina expuesta, hemos de entender que habiendo recabado la Inspección un conjunto de pruebas documentales acreditativas de elementos objetivos y datos fácticos que revelan que el obligado tributario contaba con importante intereses económicos en España, corresponde a éste probar el supuesto de hecho que determina la no sujeción por obligación personal, esto es, que el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos radica fuera de España.

Así pues, en este orden de consideraciones, corresponde a la recurrente acreditar que los intereses económicos del Sr. Lorenzo en un país tercero son superiores a los que se han cuantificado en España.

La parte actora pretende justificar que el centro de intereses económicos a un tercer país, en este caso Suiza, a través de los certificados mencionados, por cada uno de los ejercicios regularizados, el cual va acompañado de la firma de dos notarios, uno español que legitima la fotocopia como reproducción exacta del original, y un notario de Ginebra, que legaliza exclusivamente las firmas de D. Arturo, Director adjunto y D. Bernardo, como subdirector de Lombard Odie & Cie. El certificado expresa lo siguiente:

"De acuerdo con su solicitud, nosotros, Lombard Odie & Cie, banqueros privados en Ginebra, Suiza, certificamos por la presente que Usted... Señor Lorenzo nacido el NUM003 de 1926 era beneficiario económico en el año 2008 de unos activos financieros depositados en nuestros libros cuyo valor total al 31 de diciembre (...) era bien superior a 50 millones de euros y que generaron unas rentas superiores a 1,5 millones de euros en el año (...). Le facilitamos esta información sin responsabilidad alguna de nuestra parte"

Frente al contenido del certificado aportado por la parte recurrente, así como la carta de 14 de enero de 2014 también emitida por LOMBAR ODIER & CIE SA que se adjunta a un escrito complementario del recurso de reposición, se alza el contenido del artículo 4 del Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza, relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, en cuya virtud hemos de entender por 'beneficiario efectivo' toda persona física que recibe el pago de intereses o en cuyo beneficio se atribuya un pago de intereses, salvo prueba en contrario.

Del certificado primero resulta que el Sr. Lorenzo fue beneficiario de unos intereses con un importe indeterminado, y pese a las manifestaciones presentes en la carta de 14 de enero de 2014, pretendiendo aclarar que 'la indicación de que D. Lorenzo era beneficiario económico se refiere a que era titular directo de las inversiones o indirecto a través siempre de una sociedad no domiciliada en España', lo cierto es que el titular directo puede ser considerado beneficiario efectivo de los activos, salvo que haya señalado expresamente que no lo es y lo haya comunicado efectivamente al agente pagador. Ninguna prueba aporta la parte actora acreditativa de que el titular directo de tales fondos fuera el Sr. Lorenzo, y no sólo de sociedades interpuestas, lo que es perfectamente plausible conforme al Acuerdo de código de conducta de los bancos suizos sobre el ejercicio de la diligencia debida, al prever la existencia de 'sociedades domicilio', que no realizan ninguna actividad en el país donde se encuentren registradas, y se presume que lo son cuando no disponen de locales propios ni tienen personal propio.

No es dable que un certificado, y menos una mera carta, emitidas por un banco, que por otro lado, quiere eximirse de toda responsabilidad en sus manifestaciones -'Le facilitamos esta información sin responsabilidad alguna de nuestra parte.'-,contengan valoraciones jurídicas sobre conceptos tales como residencia fiscal, titularidad directa o indirecta, sede de dirección efectiva, etc. que no compete a ellos efectuarlas, y si lo hacen, deberían ir acompañadas de la información de base en que se fundamentan a fin de que este Tribunal pudiera comprobar su certeza y ,en su caso, valorarlas adecuadamente de acuerdo a la legislación aplicable.

Los certificados no identifican los activos, su valor, tampoco la titularidad concreta de cada uno de los tipos de activos, las sociedades en que se participa, la distribución del portfolio, en concreto, cuando se alude a activos de la posesión de fondos de inversión, entre otros datos. Por tanto, esta Sala ha de convenir con la Administración tributaria que dicho documento no permite identificar correctamente al titular de los activos, ni identifica éstos en concreto ni cuantifica exactamente su importe.

Hallándose en su día el Sr. Lorenzo, y tras su fallecimiento sus sucesoras,en disposición de suministrar todos estos elementos, sin embargo no se ha aportado al proceso más prueba que la indicada, y que resulta manifiestamente insuficiente a los efectos que nos ocupan.

Insiste la recurrente en la nulidad de la liquidación en cuanto mantiene la residencia fiscal de Don Lorenzo en España en 2009 y 2010, regularizando la cuota del IRPF de esos años, cuando el contribuyente se había desprendido en 2009 del activo por el que la Inspección mantenía que tenía en España el núcleo principal de sus intereses económicos.

A este respecto, cumple manifestar que las circunstancias expuestas han llevado a la Sala a la convicción de que el Sr. Lorenzo tenía el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta en España; sin que el obligado tributario ni la hoy recurrente posteriormente, hubieren articulado prueba alguna que lo desvirtuase, de forma que no han logrado acreditar que sus intereses económicos en el extranjero fueren superiores a aquéllos, pese a corresponderles la carga de la prueba.

Dicha conclusión ha de mantenerse aun cuando el Sr. Lorenzo se hubiera desprendido en 2009 de uno de los activos, como son sus participaciones en INDAU/DAUCOBE, toda vez que el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del Sr. Lorenzo continuaban encontrándose en España, así, las pensiones percibidas de entidades españolas como COBEGA SA, y del INSS, amén de que aquél continuaba ejerciendo como administrador de sociedades en España antes aludidas (de las que percibió 331.472,93 euros en 2009 y 338.879,56 euros en 2010.

En virtud de cuanto antecede no podemos sino desestimar el motivo analizado.

10. A continuación, y para el caso de que la Administración tributaria considerase al Sr. Lorenzo residente en España, plantea la recurrente como motivo impugnatorio, que debería tener la oportunidad de optar por el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, por la aportación no dineraria a DAUCOBE de las participaciones de INDAU efectuada el 11 de junio de 2008, reproduciendo en su demanda idénticos argumentos a los expuestos tanto en vía administrativa como revisora.

En orden a las aportaciones no dinerarias, bastaría indicar que la ausencia de acreditación por la actora de que la aludida opción por el régimen de neutralidad hubiere sido ejercitada por la entidad adquirente DAUCOBE SL, para rechazar la aplicación del pretendido régimen.

Efectivamente, la opción por el régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el supuesto de aportaciones no dinerarias, tal y como establece el artículo 96.1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, exige que se efectúe a través de la adopción del acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato correspondiente.

En este mismo sentido, merece destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2012, que se pronuncia en relación a las condiciones para la aplicación del régimen fiscal de la Directiva 90/434 /CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y los requisitos del artículo 110 de la precedente Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, expresando en su fundamento de Derecho cuarto:

'Se ha de tener en cuenta que ese régimen fiscal constituye una opción del sujeto pasivo, al que puede acogerse si así lo desea, sin que por los Estados miembros puedan establecer trabas que obstaculicen ese designio. Dicho de otra manera, la Directiva 90/434 impone un régimen fiscal en la reorganización empresarial que tiene que ser respetado, acatado y no obstaculizado por los Estados miembros en el caso de que los sujetos pasivos opten por su aplicación.

Ahora bien, por obvias razones de seguridad en el tráfico jurídico, esa opción de que disponen las entidades y las sociedades inmersas en procesos de reorganización empresarial debe ser manifestada o exteriorizada de alguna manera, bien a través de los mecanismos mediante los que en cada Estado miembro la Hacienda Pública se relaciona con sus contribuyentes o en virtud de la documentación que las exigencias mercantiles internas establezcan, según la forma societaria de que se trate. Desde esta perspectiva, la constancia de esta decisión empresarial, con trascendencia tributaria, no puede considerarse traba u obstáculo alguno a la aplicación del régimen especial.

Siendo así, y con independencia del exceso que supone reclamar para su operatividad que la opción sea comunicada a la Administración con carácter previo, ha de concluirse que la exigencia de que, en abstracto, de alguna manera quede constancia de la elección no resulta contraria al diseño contenido en la Directiva 90/434, si quiera sea para que los Estados miembros pongan en marcha las cautelas que autoriza el artículo 11 de la misma con el fin de evitar situaciones de fraude o de elusión fiscal, en los términos y con el alcance precisado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.'.

Por tanto, y como indicáramos precedentemente, hemos de concluir que el requisito del artículo 96.1.c) TRLIS de ejercitar la opción en el acuerdo social o en la escritura que lo eleva a pública no se opone a la normativa comunitaria, no es una mera formalidad.

Amén de lo expuesto, y de conformidad con el artículo 94 del TRLIS, para el caso de aportaciones no dinerarias han de concurrir determinados requisitos, tales como que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, que una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante de este impuesto participe en los fondos propios de la entidad que recibe en al menos el cinco por ciento, y, en caso de que el aportante sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que la entidad de cuyo capital sean representativas las participaciones aportadas, sea residente en territorio español.

Pues bien, en el supuesto sometido a nuestra consideración, este último requisito no se cumple, por cuanto que, como afirma la parte, dicha entidad tiene su residencia en Luxemburgo.

Por último, esta Sala ha de convenir con la Administración en la inaplicabilidad de la Ley 27/2014, habida cuenta de que únicamente será a partir de su vigencia (el 1 de enero de 2015) cuando desaparecerá la opción para la aplicación del meritado régimen, estableciéndose una obligación genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de operaciones que aplican el mismo.

En atención a las anteriores consideraciones, igual suerte desestimatoria merece el último motivo de los del recurso.

11. No procede efectuar pronunciamiento alguno en orden a las costas procesales, por aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ, al ser estimado parcialmente el recurso.

Fallo

Por todo lo expuesto, por la autoridad que nos confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo núm. 951/19interpuesto por la representación procesal de Dña. Julia,contra la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2019, que anulamos así como los actos de los que trae causa, exclusivamente en lo relativo a los ejercicios 2007 y 2008, por hallarse prescritos; confirmando la resolución impugnada en lo demás, por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.