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29/04/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 188/2020 de 24 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Marzo de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SANCHEZ CORDERO, MARIA ALICIA
Núm. Cendoj: 28079230052021100171
Núm. Ecli: ES:AN:2021:1236
Núm. Roj: SAN 1236:2021
Encabezamiento
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a veinticuatro de marzo de dos mil veintiuno.
Es ta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso administrativo número 188/2020, interpuesto por la empresa
Ha sido parte, además, la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada
Antecedentes
Fundamentos
La Administración, con base en las pruebas que figuran en el expediente, acordó que no procedería la devolución solicitada por el procedimiento especial del artículo 119 de la Ley del IVA, de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, ya que la empresa dispondría, en el ejercicio 2014, de un establecimiento permanente por exceder las obras de construcción de una instalación de gas natural de la duración de doce meses, tal como señala el artículo 69.Tres c) de la Ley del IVA. El Tribunal Económico Administrativo Central entiende que la entidad se limita a manifestar que no dispone de establecimiento permanente, sin que la mera manifestación en contra pueda considerarse suficiente para desvirtuar lo que la Administración acuerda en este sentido.
Re specto a la alegación de resultar sujeto pasivo del IVA por aplicación de la regla de inversión
En consecuencia resuelve que, al no probar la interesada que la duración de las obras desarrolladas no exceden de 12 meses, procede confirmar la denegación de la devolución solicitada al no proceder la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA, sin perjuicio de que pueda obtenerse, en su caso, la devolución de acuerdo con el régimen previsto para los establecidos en el territorio de aplicación, regulado en el artículo 115 de la Ley del IVA.
La demandante aduce que la única cuestión que la parte plantea y que debe ser resuelta por el Tribunal, es la nulidad de actuaciones dada la indefensión creada respecto del contribuyente al no haberle sido puesto de manifiesto el expediente en fase de tramitación administrativa con anterioridad a su resolución por parte de la Oficina Nacional de Gestión. Alega que la omisión de dicho trámite ha supuesto que la compareciente no haya tenido oportunidad de alegar en relación de los motivos que llevan a la Administración al rechazo de sus solicitudes con la consiguiente indefensión.
Añ ade la imposibilidad de subsanación por parte del TEAC del defecto de falta de puesta de manifiesto del expediente, y que, al plantear una cuestión incidental, esto es, la improcedencia de la devolución pero por un motivo distinto, al ser sujeto pasivo por inversión, el TEAC debería, bien haber entendido decaída la reclamación presentada, o bien acordar la continuación del expediente y otorgar nuevo trámite de alegaciones al reclamante o bien, en el caso de no considerar procedente resolver la cuestión incidental, haber anulado los acuerdos reclamados al no haberse puesto de manifiesto los expedientes conforme al artículo 124 del RD 1065/2007, y no, como ha hecho, resolver sobre el fondo y desestimar por falta de alegaciones.
Respecto a que el TEAC no puede subsanar la falta de puesta de manifiesto y, por tanto, debería haber resuelto la cuestión incidental pero no entrar en el fondo, reitera que no existe tal trámite de puesta de manifiesto y no existió, por tanto, ningún exceso en la actuación de la Administración, que se limitó a verificar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la devolución.
Añade que el escrito presentado por la recurrente de que es sujeto pasivo del IVA por lo que reconoce la improcedencia de la devolución solicitada, lejos de desistir de la reclamación económico-administrativa interpuesta, estima que la misma debe continuar, con una motivación diferente, por lo que la pretensión de la modificación de la motivación no tiene la consideración de incidental conforme al artículo 236 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). Considera que la actora debió aprovechar dicho trámite para alegar cuanto a su derecho conviniese y no sólo la existencia de un motivo que consideraba prioritario para la denegación. Nada más alegó ni aportó ante el TEAC, no estando previsto legalmente un segundo trámite de alegaciones, de forma que el TEAC procedió a resolver de acuerdo con lo que estimó conforme a Derecho, así como tampoco ahora en sede judicial alega ni aporta prueba alguna para desvirtuar la motivación de los acuerdos denegatorios, basando su impugnación en supuestos incumplimientos formales inexistentes.
Es tas cuestiones, que fundan el fondo de la resolución del TEAC recurrida, no se discuten en este recurso contencioso-administrativo al centrar el debate únicamente en la cuestión formal de nulidad de actuaciones por la alegada indefensión, en concreto:
1) La improcedencia de acordar la negación de devolución de IVA no establecidos sin dar previa audiencia al interesado al objeto de que pueda alegar lo que a su juicio convenga a su derecho, lo que determinaría la nulidad de los acuerdos objeto de reclamación ante el TEAC.
2) La imposibilidad de que dicho defecto sea convalidado en vía de recurso por parte del TEAC como resultado de su inatención de la cuestión incidental planteada.
Si n embargo, en primer lugar, no existe en este procedimiento en el que nos encontramos dicho trámite de alegaciones. En efecto, la devolución de IVA soportado por empresarios no establecidos a que se refiere el artículo 119 de la Ley del impuesto no prevé un trámite especial al respecto, como tampoco lo hace el artículo 31 de su Reglamento. Esto es, presentada la solicitud de devolución, la Administración podrá requerir al solicitante a fin de que aporte la información que considere necesaria o a terceros, tal y como habilitan estos preceptos, sin que nada se diga sobre la necesidad de un trámite de audiencia.
Ta mpoco se prevé la audiencia y alegaciones en el
El artículo 127 de la LGT dice que el procedimiento de devolución terminará por acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, que es lo que ha hecho la Administración conforme al artículo 31.7 del reglamento de IVA que dispone: «
Es ta Sala, Sección Sexta, en ocasiones, ha considerado que, no obstante esta falta de previsión, el trámite de alegaciones deviene necesario como exigencia formal cuando, habiéndose dado cumplimiento a la solicitud de aportación de documentos, los presentados resultan, a juicio de la Administración, insuficientes o incompletos, pues la falta de audiencia genera aquí una verdadera indefensión capaz de producir la anulabilidad del acto conforme a lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ( sentencias de 3 de marzo de 2016 (recurso 73/2015), y en la de 21 de abril de 2016 (recurso 389
Ah ora bien, también ha considerado, en otras ocasiones, que no se vulneran los preceptos invocados, ni existe infracción alguna del trámite de audiencia si se desatendió el requerimiento, o lo fue solo parcialmente, y el recurso de reposición no se aprovechó para acreditar los documentos que acreditase la realidad de las operaciones ( sentencia de 13 de enero de 2017 (recurso 235/2015); o cuando la recurrente ha desatendido los requerimientos de aportación de documentación que se le han remitido de modo previo a dictar la resolución que deniega la devolución en relación a los ejercicios controvertidos ( sentencia de 12 de julio de 2017 (recurso 356/2015) -esta última casada por el Tribunal Supremo en relación a una cuestión diferente como es la aportación de documentos en vía de reclamación económico-administrativa, como luego veremos-.
Pu ede considerarse que el trámite de audiencia es esencial cuando se alza en garantía de los interesados para evitar que se produzca indefensión, pero la falta de audiencia no es determinante por sí sola de indefensión. La cuestión estaría en determinar si la falta de audiencia, aún no expresamente prevista para el procedimiento en cuestión - recordando que el artículo 105.c) de la CE dispone que la Ley garantiza la audiencia del interesado «cuando proceda»- produjo al interesado una indefensión de carácter material o meramente una indefensión formal.
En el caso ahora examinado, la entidad recurrente contestó al requerimiento de la Administración tributaria aportando la documentación que consideró pertinente. Frente a la resolución de denegación de devolución de 8 de abril de 2016 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, si bien en el trámite de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente no discutió o aportó documentos para desvirtuar el plazo de duración de las obras, sino que alegó la improcedencia de obtener las devoluciones solicitadas, no por el motivo invocado por la citada Oficina Nacional, es decir la presunta existencia de un establecimiento permanente, sino por la razón de resultar sujeto pasivo del IVA por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º f) de la Ley del IVA. Resulta, por tanto, que la alegación que realiza la entidad recurrente nada tiene que ver con la documentación y la información adicional obtenida para la denegación, cuestión a la que iría, en su caso, dirigido el trámite de alegaciones admitido por las citadas sentencias.
Di fícilmente puede estimarse, en este caso, que se ha causado indefensión a la recurrente cuando la propia entidad reconoce que, desde el momento de existir la inversión del sujeto pasivo, ello implica el incumplimiento por parte de la reclamante de la condición de no resultar sujeto pasivo del impuesto para poder acudir al procedimiento especial de devolución de IVA de no establecidos respecto del ejercicio 2014. Ningún sentido tiene retrotraer el procedimiento cuando la propia actora manifiesta que existe otra causa o motivo distinto del empleado por la oficina gestora para denegar la solicitud de devolución. En definitiva, no resulta esencial el trámite de alegaciones si en el mismo no se va a desvirtuar la fundamentación jurídica referente a la constitución de un establecimiento permanente en España, dado que la recurrente está conforme con la no procedencia del procedimiento especial del artículo 119, aunque lo sea por un motivo distinto, por ser sujeto pasivo, supuesto previsto en el apartado dos.3º de dicho precepto legal.
El artículo 236.6, párrafo primero, de la Ley General Tributaria se refiere a las cuestiones incidentales que pueden plantearse en la tramitación económico- administrativa al decir que «
El TEAC ha considerado que en el trámite de puesta de manifiesto de la reclamación económico-administrativa la reclamante alegó un motivo adicional a la denegación de la devolución solicitada, puesto que, según manifiesta, se constituye, por razón de las operaciones de las que es destinatario, en sujeto pasivo por inversión. Efectivamente, lo alegado no es una cuestión que exija un previo y especial pronunciamiento de modo que impida la continuación del procedimiento de reclamación, sino una alegación sobre una motivación diferente o añadida para denegar la devolución de lo solicitado. La estimación de lo manifestado por el recurrente ha de conducir a la misma solución que la resolución recurrida, una vez más, la improcedencia de la devolución del IVA por el procedimiento especial del artículo 119 de la Ley 37/1992.
Ap arte de ello, lo alegado, según explicó la reclamante, es el hecho puesto en su conocimiento mediante la carta certificada de 16 de diciembre de 2014, de su cliente español, de la aplicación a sus facturas del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º f) de la Ley del IVA, hecho muy anterior a las dos solicitudes de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado presentadas el 22 de septiembre de 2015 y, por tanto, tampoco se ha planteado al tener constancia fehaciente del hecho, sino en un momento muy posterior.
A modo de conclusión debe recordarse que el Tribunal Supremo considera que el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial, por lo que quien deduce una reclamación económico-administrativa puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria o formular alegaciones que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar - al adoptar su resolución- tales elementos probatorios o pronunciarse sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes ( sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de septiembre de 2018 (casación 1246/2017), 21 de febrero de 2019 (casación 1985/2017) y 19 de mayo de 2020 (casación 6192/2017).
A la luz de lo anterior, bien pudo la reclamante en sede económico-administrativa o ya recurrente en sede judicial, alegar y aportar aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente respecto a si procedía o no el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por ser empresario no establecido, y no insistir, una vez más en una nulidad formal de falta del trámite de alegaciones del expediente sin ningún recorrido práctico.
De todas las consideraciones anteriores resulta la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.
Fallo
Co n imposición de costas a la parte actora.
As í se acuerda, pronuncia y firma.