Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN QUINTA
Núm. de Recurso:0000189/2020
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02236/2020
Demandante:D. Eulogio
Procurador:SR. SÁNCHEZ-PUELLES GONZÁLEZ DE CARVAJAL, MANUEL
Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JOSE LUIS GIL IBAÑEZ
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a dos de marzo de dos mil veintidós.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 189/2020, promovido por el procurador de los tribunales D. Manuel Sánchez-Puelles González de Carvajal, en representación de D. Eulogio, con la asistencia letrada de Dª. María Antonia Azpeitia Gamazo, contra la resolución de 18 de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó los recursos de alzada acumulados deducidos contra las resoluciones de 25 de febrero de 2016 y de 27 de septiembre de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR Madrid), que habían desestimado las reclamaciones formuladas contra liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2009 y 2010 y 2011 y 2012, respectivamente. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.
Cuantía: 1.883.868,63 euros.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Gil Ibáñez, Presidente de la Sección.
Antecedentes
PRIMERO.- Iniciado un procedimiento inspector de alcance general por IVA, ejercicios 2009 y 2010, terminó con un acuerdo de liquidación que estableció una cuota de 396.598,30 euros y unos intereses de demora de 51.967,01, arrojando una deuda tributaria de 448.565,31 euros.
Deducida reclamación económico-administrativa, fue desestimada por resolución de 25 de febrero de 2016, del TEAR Madrid.
Iniciado otro procedimiento inspector de alcance general por IVA, ejercicios 2011 y 2012, finalizó con un acuerdo de liquidación que fijó una cuota de 1.238.703,25 euros y unos intereses de demora de 196.600,07 euros, siendo la deuda tributaria de 1.435.303,32 euros.
Presentada reclamación económico-administrativa, fue desestimada por resolución de 27 de septiembre de 2017, del TEAR Madrid.
Formulados recursos de alzada contra las resoluciones del TEAR Madrid, se siguieron ante el TEAC con los números 00-04897-2016 y 00-01879-2018 y, acumulados, se desestimaron por resolución de 18 de diciembre de 2019.
SEGUNDO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que cumplimentó en un escrito en el que, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando se dicte 'dicte sentencia por la que: 1º.- Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución desestimatoria de los recursos de alzada números 00-04897-2016 y 00-01879-2018 que confirman los acuerdos de liquidación del IVA correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 y 2011-2012 en última instancia recurridos, de los que resultan unos importes a ingresar de 448.565,31 euros y 1.435.303,32 euros respectivamente. 2º.- Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto las liquidaciones dictadas, por ser contrarias a Derecho. 3º.- Condene a la Administración tributaria al pago de las costas originadas por este recurso contencioso-administrativo'.
Dado traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en un escrito en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se dicte 'sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la parte demandante con expresa condena en costas'.
A continuación se concedió a las partes, sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.
Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 1 de marzo de 2022, en el que así ha tenido lugar.
Fundamentos
PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 18 de diciembre de 2019, del TEAC, que desestimó los recursos de alzada acumulados deducidos contra las resoluciones de 25 de febrero de 2016 y de 27 de septiembre de 2017, del TEAR Madrid, que habían desestimado las reclamaciones formuladas contra liquidaciones practicadas en concepto de IVA, ejercicios 2009 y 2010 y 2011 y 2012, respectivamente.
Las liquidaciones regularizaron la situación tributaria del ahora recurrente imputándole los ingresos y gastos facturados por la entidad Estudio Legal y Económico AC Empresas, S.L., por el ejercicio de la actividad concursal para la que aquél fue designado.
La resolución impugnada rechaza, en primer lugar, la falta de motivación de los acuerdos de liquidación, 'puesto que el interesado ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de su declaración han sido modificados y sobre la base de qué argumentos legales'.
En segundo lugar, analiza la vinculación de la Inspección a la consulta V0014-10, de 18 de enero, de la Dirección General de Tributos, lo que descarta dado que los supuestos de hecho de dicha consulta y el del interesado 'no son iguales', detallando los elementos diferenciadores.
Tras ello, en tercer lugar, se pasa a examinar la cuestión de fondo, concretada en 'si los ingresos deben imputarse a la sociedad, como defiende el contribuyente, o a la persona física, como defiende la Inspección', manteniendo la conformidad a Derecho de la apreciación de esta última, habida cuenta de que la designación judicial para la administración concursal se hizo a la persona física, no a la sociedad, como resultaba procedente en virtud de la normativa vigente en su momento en los ejercicios 2009 a 2011, recayendo el nombramiento en el ejercicio 2012 también en la persona física, invocándose igualmente la contestación a la consulta vinculante NUM000, de 29 de abril, resaltándose que 'No se está cercenando la posibilidad de prestar servicios a través de sociedades profesionales, simplemente se están atribuyendo las rentas a la persona que las había generado'.
Por último, se analiza la denunciada vulneración del principio de confianza legítima, que también se descarta dado que la facultad de comprobación de investigación atribuida a la Inspección 'no está limitada por la falta de regularización previa de la situación del contribuyente ni porque estructuras semejantes (o que pudieran ser semejantes) no hayan sido objeto de regularización por parte de los órganos encargados de la aplicación de los tributos'.
SEGUNDO.- En la demanda se pretende la anulación de la resolución del TEAC impugnada y de las liquidaciones de las que trae causa, para lo que se comienza precisando la realización por el actor de servicios como administrador concursal conforme a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, para lo que precisó la intervención de otros profesionales, por lo que constituyó la sociedad de referencia, detallando la facturación de dicha sociedad en los ejercicios 2009 a 2012 y el importante número de empleados con los que cuenta, así como los elementos materiales de los que dispone, reseñando las actuaciones inspectoras que culminaron en los acuerdos de liquidación de los que se discrepa, reseñando igualmente otra discusión similar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como las vicisitudes posteriores de la vía económico-administrativa y que, con relación al IVA del ejercicio 2015, la Administración Tributaria cambió el criterio.
En los fundamentos jurídico-materiales se califican de nulos los acuerdos de liquidación al apartarse del criterio vinculante señalado por la Dirección General de Tributos al respecto, en concreto, de la respuesta a la consulta NUM001, de 18 de enero, en cuya virtud los ingresos provenientes de las designaciones administrativas o judiciales recaídas en socios de sociedades profesionales en los que los servicios de la administración concursal se presten por dichas sociedades y no por los socios a título particular, los ingresos 'deben imputarse a las sociedades y no a las personas físicas', existiendo identidad en los supuestos de hecho confrontados, razonando al respecto, vulnerándose igualmente la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
A continuación se argumenta sobre la posibilidad de 'operar a través de sociedades profesionales', sin que la designación judicial altere la realidad de las prestaciones de servicios desarrollados, que son desconocidas por la Inspección, invocando el criterio resultante de la sentencia de 2 de julio de 2020, del Tribunal Supremo -casación 1429/2018-, exponiendo algunos aspectos de la configuración de la administración concursal en la Ley 22/2003 y su evolución normativa, justificando la imputación de los ingresos de la actividad a la sociedad, que era 'la que aglutinaba los relevantes medios materiales y personales'y la que 'facturaba los servicios a las empresas concursadas', siendo una práctica generalizada, si bien a título personal se declaraban los ingresos derivados de la facturación que le emitía la sociedad, realizando concretas alegaciones sobre todo ello, pues los servicios prestados no revisten carácter personalísimo y las rentas han de atribuirse a quien realmente los realiza, según resultaría también de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y de otras resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos, siendo además quien realiza la prestación quien asume la responsabilidad, formulándose por la Inspección una 'recalificación'de la situación analizada, como en el supuesto examinado en la sentencia del Alto Tribunal citada, no siendo tampoco adecuada la valoración efectuada a la sociedad, que funcionaría, de facto, 'como auxiliar delegado'del actor.
TERCERO.- En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de las actuaciones tributarias de referencia, manteniendo, por un lado, la inaplicabilidad del criterio contenido en la consulta vinculante NUM001, de 18 de enero, que contempló 'un pacto por el que se acordó que ninguno de los socios podría desarrollar a título particular actividad profesional coincidente con la del objeto social de la entidad a la que pertenecen'y que no existe en el supuesto de autos, como tampoco otros elementos fácticos considerados en aquella consulta, a diferencia de los tenidos en cuenta en la consulta NUM000, de 29 de abril.
Por otro lado, para responder a las alegaciones sobre la imputación de los ingresos y gastos consecuencia del ejercicio del cargo de administrador concursal, se considera relevante precisar el origen de las rentas que motivan la regularización, estando ante la designación para un cargo personalísimo que, en su momento, solo podía ejercerse por una persona física, según resultaría de la normativa que se señala y de pronunciamientos del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, así como advirtiendo de que, a tenor del objeto social de la sociedad, los ingresos percibidos no se limitarían a los derivados de la actividad de administración concursal. Sin que se consideren aplicables los criterios de la sentencia de 2 de junio de 2020, del Tribunal Supremo, invocada en la demanda, pues ahora se está ante una operación de clasificación.
Finalmente, se realizan diversas puntualizaciones a los argumentos de la demanda, como que la regularización practicada no pone en duda, ni cuestiona, la posibilidad de ejercicio de la actividad a través de sociedades profesionales, que la sociedad no actuaba como 'auxiliar delegado'o que los precedentes invocados versan sobre supuestos diferentes.
CUARTO.- Delimitado el debate de la forma que antecede, ha de advertirse que su solución viene dada por el criterio que ha fijado el Tribunal Supremo en las sentencias de 7 de octubre - casación 2657/2020-, de 13 de octubre - casación 3101/2020-, de 25 de octubre - casación 3004/2020- y de 16 de diciembre - casación 3003/2020- de 2021, cuya aplicación al caso resulta clara y despeja cualquier duda que pudiera existir al respecto, por más que mencionen la posible simulación en cuanto a la prestación de servicios de administración concursal a través de una sociedad interpuesta.
En efecto, en la primera de las sentencias citadas, a la que se remiten las otras, se comienza precisando que 'más allá de la calificación jurídica y, en definitiva, con independencia de que en el presente caso subyaciera o no la noción de la simulación, lo cierto es que la Administración consideró que la facturación de los servicios concursales no podía realizarse a través de la sociedad (rechazando, por tanto, su tributación en el impuesto sobre sociedades) sobre la base de la circunstancia de que la designación judicial como administrador concursal recayó sobre los socios, esto es, en personas físicas y no sobre la sociedad', de manera que 'el razonamiento que confirma la regularización tributaria, impugnada en instancia, gira en torno a que la designación judicial como administrador concursal recayó en una persona física y no en la sociedad, circunstancia que se encuentra en la base de la calificación tributaria efectuada por la Administración ( artículo 13LGT) y que pretende garantizar que la relación jurídico-tributaria responda al conjunto de obligaciones, derechos y potestades, originados por la aplicación de los tributos ( artículo 17LGT)', añadiendo que, 'Por ello, reformulando la cuestión de interés casacional, lo que debemos de indagar es si, en estas circunstancias, una sociedad puede facturar estos servicios y, en consecuencia, tributar por Impuesto de Sociedades'.
Conviene advertir de que las sentencias citadas tienen en su base la comprobación e inspección por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y por IVA, ejercicios 2011 y 2012, a una sociedad cuya titularidad correspondía a dos personas físicas, así como la comprobación e inspección a estas dos mismas personas físicas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por IVA, mismo ejercicios -además de, en su caso, los correspondientes acuerdos sancionadores-, resultando que la sociedad había facturado y declarado como propios, a los efectos del IVA y del Impuesto sobre Sociedades, honorarios devengados por la administración concursal de determinadas empresas efectuada por aquellas personas físicas.
La sentencia de 7 de octubre de 2021 expone lo siguiente al abordar la 'resolución del recurso de casación':
'Escenarios como el descrito engloban una rica casuística. Como expresa la STS 1710/2020, de 11 de diciembre (rca. 872/2019 ), evocando la STS 1802/2019, de 17 de diciembre, rca. 6108/2017 «resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles».
Como ha ocurrido, entre otros, en los asuntos arriba expresados, resulta complejo decantar una doctrina con vocación de generalidad, por lo que nuestro análisis habrá de discurrir a través de los hechos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada y que, en el presente recurso de casación, deben llevarnos a reafirmar su apreciación, sobre la base de considerar que los servicios profesionales fueron prestados personalmente por el recurrente y no por la sociedad que integraba como socio, y fueron prestados, además, sobre la base de una designación judicial.
El artículo 27 de la Ley Concursal, relativo a las condiciones subjetivas para el nombramiento de administradores concursales, aplicable ratione temporis al ejercicio de 2011 (primero de los ejercicios regularizados), contemplaba -sin perjuicio de excepciones como la del procedimiento abreviado- una administración concursal integrada por tres miembros:
1º Un abogado con experiencia profesional de, al menos, cinco años de ejercicio efectivo.
2º Un auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiados, con una experiencia profesional de, al menos, cinco años de ejercicio efectivo.
3º Un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado.
Incluso en 2011, uno de los tres miembros que conformaban la administración concursal (el acreedor) podía ser una persona jurídica, pues como seguía expresando el precepto: «Cuando el acreedor designado administrador concursal sea una persona jurídica, designará, conforme al procedimiento previsto en el apartado 3 de este artículo, un profesional que reúna las condiciones previstas en el párrafo 2º anterior, el cual estará sometido al mismo régimen de incapacidades, incompatibilidades y prohibiciones que los demás miembros de la administración concursal. En caso de que el acreedor designado administrador concursal sea una persona natural en quien no concurra la condición de auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiado...».
No obstante, la Ley 38/2011, de 10 de octubre estableció como regla que la administración concursal quedara «integrada por un único miembro», función que, además, podía recaer también en una persona jurídica en la que se integren, «al menos, un abogado en ejercicio y un economista» que son, por lo demás, las profesiones de los socios de QUABBALA.
En la actualidad, el vigente artículo 62.1 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal prevé que «el nombramiento del administrador concursal recaerá en la persona natural o jurídica inscrita en el Registro público concursal que corresponda por turno correlativo».
Pues bien, en el presente caso no se suscita duda desde la perspectiva fáctica sobre que el nombrado administrador concursal fue la parte recurrente, esto es, la persona física, y no la entidad de la que era socio.
Ante esta circunstancia, la aludida evolución normativa experimentada por la legislación concursal y, específicamente, la posibilidad de que los servicios de administración concursal puedan llevarse a cabo tanto por personas físicas como jurídicas no es óbice para aceptar la conclusión a la que llegó la Administración y que, a nuestro juicio, debemos confirmar -ex articulo 13 LGT- por la necesidad de exigir la obligación tributaria con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado.
Asimismo, tampoco puede alterar la anterior conclusión, el argumento que la parte recurrente sobre la Ley 2/2007 de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, toda vez que, con independencia de que QUABBALA colmara o no los requisitos para ser considerada como tal, lo cierto es que -nuevamente, hay que recordarlo- la designación del juez del concurso recayó sobre la persona física.
Y, en este punto, conviene salir al paso de la rígida compartimentación o impermeabilidad jurídica entre el ámbito concursal y el específicamente tributario, en los términos que la parte recurrente sugiere en su escrito de interposición, afirmando que, «el Juez designa bajo los criterios de la Ley Concursal, y el profesional persona física o jurídica, se acoge a la Ley de Sociedades Profesionales, para facturar los servicios que prestan sus socios profesionales».
Frente a ello, hay que recordar que los honorarios del administrador constituyen créditos contra la masa y en el ámbito del concurso es el propio administrador «quien se cobra» pues, en ilustrativa expresión de la STS (Sala Primera) 225/2017, 6 de abril, rec. 2383/2014 , «tiene la llave de la caja y administra la masa activa».
Puede ocurrir, por tanto, que algún acreedor impugne su rendición de cuentas y, en definitiva, el crédito del administrador concursal, impugnación susceptible de fundamentarse sobre una variada motivación entre la que, en abstracto, no cabría descartar la de la eventual discordancia entre quien fue designado administrador concursal y quien, finalmente, emitió la correspondiente factura, circunstancia que, a la postre, podría comportar el correspondiente control por parte del juez del concurso.'
Declarando expresamente las referidas sentencias de 25 de octubre y de 16 de diciembre de 2021 como 'doctrina jurisprudencial'que 'el administrador concursal, persona física, así designado por el Juez del Concurso, debe declarar los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal como ingresos sujetos a IVA, en su caso con la deducción de gastos y costes por actividad profesional, y no por el Impuesto de Sociedades de sociedad mercantil no designada administradora concursal [...]'.
Todo lo cual hace que, sin necesidad de otra argumentación, deba desestimarse el recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.- En cuanto a las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.
POR TODO LO EXPUESTO
Fallo
DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Eulogiocontra la resolución de 18 de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó los recursos de alzada acumulados deducidos contra las resoluciones de 25 de febrero de 2016 y de 27 de septiembre de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR Madrid), que habían desestimado las reclamaciones formuladas contra liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2009 y 2010 y 2011 y 2012, por ser dicha resolución, en los extremos examinados, conforme a Derecho.
Con expresa imposición de costas a la parte demandante.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.
