Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 623/2020 de 22 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN QUINTA

Núm. de Recurso:0000623/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05998/2020

Demandante:GESTIÓN AMBIENTAL DE CASTILLA-LA MANCHA, S.A (GEACAM)

Procurador:SR. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, PEDRO ANTONIO

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARGARITA PAZOS PITA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

Dª. MARGARITA PAZOS PITA

Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA

Madrid, a veintidós de septiembre de dos mil veintiuno.

Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso administrativo número 623/2020, interpuesto por Gestión Ambiental de Castilla-La Mancha, S.A. (GEACAM), representada por el procurador de los tribunales D. Pedro Antonio González Sánchez y asistida por el letrado D. Julio César García Muñoz, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2020, que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación dictado el 17 de noviembre de 2014 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 a 2012, recurso ampliado al acuerdo de ejecución de la anterior resolución dictado el 5 de noviembre de 2020 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de Cuenca. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Margarita Pazos Pita.

Antecedentes

PRIMERO.-La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto de la entidad Gestión Ambiental de Castilla-La Mancha, S.A. (GEACAM), por el concepto de IVA, ejercicios 2010 a 2012.

Se dictó acuerdo de liquidación de 17 de noviembre de 2014, frente al que la entidad interpuso reclamación económico- administrativa, que fue estimada en parte por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2020.

SEGUNDO.- Interpuesto el recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, previos los trámites que obran en autos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica: «dicte Sentencia anulando la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central dictada el 9 de marzo de 2020 en el expediente núm. 00/07053/2014 y, por extensión, el acto administrativo dictado en ejecución de ésta, por las razones arriba expuestas.»

TERCERO.-Dá ndose traslado de la demanda a la Abogacía del Estado para su contestación, así lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando: «dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.»

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba, se dio traslado para conclusiones escritas a las partes, que formularon por su orden ratificándose en sus respectivas pretensiones, quedando seguidamente las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 21 de septiembre de 2021, en que así ha tenido lugar.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2020, que acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación de 17 de noviembre de 2014, derivado del acta de disconformidad A02-72442904, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2010 a 2012.

Asimismo constituye objeto del presente procedimiento el acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de Cuenca el día 5 de noviembre de 2020 por el que se ejecuta la anterior resolución del TEAC; acuerdo al que la parte actora amplió el recurso al amparo de los artículos 34.2 y 36.1 de la Ley Jurisdiccional.

A este respecto debe notarse que si bien en el escrito de contestación a la demanda se plantea como cuestión previa la inadmisibilidad de la ampliación, al no haberse agotado previamente la vía administrativa, sin embargo tal inadmisibilidad ha de rechazarse desde el momento que, como pone de manifiesto la recurrente, con dicha ampliación se pretende la anulación del acuerdo de ejecución exclusivamente'por extensión'de la anulación de la resolución del TEAC.

No se plantea, por tanto, motivo autónomo alguno de impugnación del acuerdo de ejecución sino que se pretende su anulación como efecto o consecuencia automática de la disconformidad a Derecho y, consiguiente anulación, que se postula de la resolución de 9 de marzo de 2020, por lo que la ampliación ha de ser admitida.

SEGUNDO.- Para la adecuada resolución del presente recurso se ha de tener en cuenta que la AEAT, atendiendo a la naturaleza dual de las actividades realizadas por el sujeto pasivo, a efectos del régimen de deducciones del IVA, acordó minorar el importe de las cuotas soportadas deducidas, en la parte de las mismas que se considera se corresponde con adquisiciones y gastos aplicados al ejercicio de una actividad de prestación de un servicio público.

En particular, considera que 'La entidad GEACAM desarrolla sus actividades fundamentalmente en virtud de encargos y encomiendas de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha a través de la Consejería de Medio Ambiente y Desarrollo Rural, del Organismo Autónomo de Espacios Naturales de Castilla La Mancha y, en menor medida, de otros organismos. La financiación de los servicios prestados por GEACAM a estas entidades se realiza mediante subvenciones (...).

Asimismo, GEACAM presta servicios a terceros por los que obtiene ingresos (...), que declara como base imponible de IVA devengado, repercutiendo las correspondientes cuotas.

Por tanto, en los ejercicios comprobados, GEACAM se financia prácticamente en su totalidad con subvenciones, lo que supone que el servicio público que desarrolla se paga por medio del presupuesto público de la Comunidad Autónoma. Estos fondos no tienen la naturaleza de contraprestación ni retribuyen ninguna relación contractual. Jurídicamente, GEACAM es un órgano técnico-jurídico del organismo público que lo crea, de forma que debe considerarse como un solo ente público. A efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992 , la Inspección concluye que GEACAM no realiza una actividad económica cuando presta servicios financiados con subvenciones; sí realiza actividad económica cuando presta servicios por los que obtiene ingresos. La realización de actividades económicas y no económicas incide en el régimen de deducción de cuotas soportadas, de forma que las cuotas soportadas en adquisiciones correspondientes a operaciones no sujetas no son deducibles, las en adquisiciones correspondientes a prestaciones de servicios sujetas son deducibles en su totalidad, y las correspondientes a adquisiciones comunes a ambos tipos de actividad son deducibles conforme a un criterio razonable, fijado en la proporción de las bases imponibles declaradas respecto del total de ingresos contables, obteniendo porcentajes de deducción del 9,17% en 2010, 16,66% en 2011 y 2,81% en 2012'.

Por su parte, el TEAC delimitó que la cuestión es la sujeción al IVA de las actividades realizadas por GEACAM, esto es, si en la entidad concurren las condiciones establecidas por la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la no sujeción al IVA prevista en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, así como para que puedan ejercitar el derecho a la deducción.

Tras un exhaustivo análisis histórico de los diferentes criterios mantenidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE respecto de la tributación en IVA de las Administraciones territoriales y demás Organismos de derecho público, el TEAC analiza las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE , según las últimas sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C- 174/14 , Saudaçor, al interpretar el concepto jurídico indeterminado «demás organismos de Derecho Público» que no excluye el hecho de ser una sociedad anónima, y sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17 . Tales requisitos, acumulativos, son:

-el elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público, como es la integración en la organización de la Administración Pública;

-y el elemento objetivo o ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública, sin que el hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público, resulte determinante a efectos de dicha calificación, si bien constituye, no obstante, un indicio importante para acreditar que se trata de una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público;

-y ello debe analizarse caso por caso.

Descendiendo al caso concreto, considera que en el ejercicio de la actividad de GEACAM realizada en virtud de encargos y encomiendas de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha las prerrogativas de poder público quedan reservadas a la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, que las ejerce estableciendo las directrices para la prestación de los servicios, correspondiendo la ejecución material a las referidas entidades a las que se encomiendan los servicios. Por tanto, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto al no concurrir el elemento objetivo al no actuar la entidad como autoridad pública.

A continuación, procede a determinar si la actividad realizada por dicha entidad tiene el carácter de actividad económica a efectos de su inclusión en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Su posición es que la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos unos servicios (fundamentalmente, servicios de prevención y extinción de incendios), y la entidad, creada por la Comunidad Autónoma, presta el servicio a ésta última, por el que percibe una contraprestación que forma parte de la base imponible del IVA por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.

El TEAC examina el concepto de «subvención vinculada al precio» en la interpretación de la legislación comunitaria que realiza el TJUE - artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE-, y expone detalladamente su interpretación de las sentencias de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, asunto C-151/13 , 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 , Saudaçor y 2 de junio de 2016, asunto C-263/15 , Lajvér.

Y razona que:

'En el caso que examinamos la entidad interesada pretende considerar que estamos ante subvenciones que no deben incluirse en la base imponible del impuesto, pero a la vista de las circunstancias concurrentes que se han examinado, este Tribunal asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Junta de Castilla La Mancha a la sociedad no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera.

De manera que existe una relación directa entre las cantidades pagadas por la Junta de Castilla La Mancha y la prestación de los servicios de carácter medioambiental por parte de GEACAM. Estas cantidades constituyen, por lo tanto, la contrapartida de los servicios que la Junta recibe de GEACAM, con las que contrata un determinado tipo de servicio de acuerdo con las instrucciones que establezca el Ente Público que las crea, dirige y controla. Las subvenciones otorgadas no son mas que el precio a pagar por los servicios contratados con las entidades privadas para poder hacer frente a los gastos de su actividad.

En definitiva, nos encontramos ante la realización, por una empresa íntegramente pública, de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de la Junta de Castilla La Mancha, a cambio de unas contraprestaciones satisfecha por esta última.

Por lo tanto, a la vista de lo expuesto, este Tribunal concluye que la prestación de servicios de carácter medioambiental por parte de GEACAM a la Comunidad Autónoma es una actividad sujeta y no exenta del impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por empresarios o profesionales), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992 , y las transferencias percibidas de la Comunidad de Castilla La Mancha, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto'.

Respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad recurrente en las adquisiciones de bienes y servicios que realiza, el TEAC consigna que: ' este Tribunal ha considerado que GEACAM sí realiza actividades económicas al prestar los servicios que le encomienda la Comunidad Autónoma, y que dichas operaciones se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, y son, por tanto, generadoras del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se destinen al ejercicio de las mismas.

No es conforme a Derecho, de acuerdo con lo anterior, limitar el derecho a la deducción de cuotas soportadas de GEACAM.

(...) Como resumen de todo lo expuesto, este Tribunal considera que las cantidades percibidas por GEACAM de la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha en concepto de subvenciones, en la medida en que constituyen la contrapartida de los servicios prestados, forman parte de la base imponible del impuesto devengado.

Asimismo, se consideran deducibles la totalidad de las cuotas soportadas por GEACAM en las adquisiciones de bienes y servicios que destine al ejercicio de su actividad.

Por todo ello, procede estimar en parte la presente reclamación, debiendo dictarse nuevo acuerdo conforme a lo señalado en la presente resolución, observando en todo caso el principio de interdicción de la reformatio in peius'.

TERCERO.-En su escrito de demanda la recurrente aduce sustancialmente que el TEAC estima parcialmente sus pretensiones, pero pronunciándose sobre una cuestión que no había sido objeto de controversia en todo el procedimiento.

Señala que, en concreto, el TEAC estima sus alegaciones considerando, en contra del criterio de la Inspección, que el IVA soportado es deducible en su totalidad, pero añade que no resulta de aplicación la no sujeción al IVA contenida en el artículo 7. 8º de la Ley del IVA. En consecuencia -dice-, considera el TEAC que GEACAM realiza una actividad empresarial sujeta a IVA consistente en la prestación de servicios de carácter medioambiental a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

Prosigue que, a mayor abundamiento, el TEAC entiende que existe una relación directa e inmediata entre el servicio prestado por la entidad y la contrapartida recibida de la Junta de Comunidades en forma de subvenciones y, por tanto, que éstas últimas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados, entendiendo que forman parte de la base imponible del IVA.

En consecuencia, considera el TEAC que GEACAM debió repercutir IVA a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha por los importes correspondientes de las subvenciones percibidas, y todo ello a pesar de que, durante el procedimiento inspector, había sido pacífico que las subvenciones no formaban parte de la base imponible a efectos de IVA de los servicios prestados por la actora.

De esta manera -continúa-, si bien la resolución estima en parte sus alegaciones, en la parte referente al derecho a la deducción del IVA soportado, resulta en su cómputo general mucho más gravosa, aun cuando su alcance se encuentra limitado por el principio de interdicción de la reformatio in peius.

Insiste en que el TEAC introduce una nueva cuestión que en todo momento había sido pacífica en el procedimiento inspector, al considerar que GEACAM debió ingresar IVA por las subvenciones percibidas, situando a la entidad en una posición de indefensión, al no haber sido esta cuestión objeto de discusión en el marco de la Inspección, así como en una posición global más perjudicial que la resultante del acuerdo de liquidación.

Argumenta a continuación específicamente sobre el alcance del principio de reformatio in peius,aduciendo, en esencia, que el empeoramiento de su situación tributaria es obvio si se analiza el acto administrativo dictado en ejecución de la resolución del TEAC; acuerdo de ejecución que limita expresamente su impacto económico en los dos ejercicios a la suma fijada por el acuerdo de liquidación inicial al que sustituye, pero que materializa una modificación de los criterios aplicados por la Inspección que daría lugar a una cuota tributaria de, aproximadamente, 40 millones de euros, multiplicando así exponencialmente el impacto económico original.

Alega que el examen ex novorealizado por el TEAC en relación con los servicios prestados 'corrigió' inaudita partela situación tributaria que ostentaba tras el procedimiento inspector, cuya consideración e interpretación por la Inspección resultaba pacífica para ambos interesados y no fue objeto de impugnación por la ahora recurrente.

Podemos afirmar -prosigue- que la salvaguarda expresa que se contiene en la resolución impugnada para los ejercicios 2011 y 2012 evita que las consecuencias del pronunciamiento se materialicen económicamente contra su patrimonio, pero 'abre la puerta' a la aplicación en los ejercicios posteriores de un nuevo criterio, expresamente opuesto al que postulaba tanto el recurrente (contribuyente) como la parte recurrida (Administración), claramente contrario a los intereses de la entidad y todo ello como consecuencia directa de la interposición de su recurso.

A lo que viene a añadir que, en este sentido, no es difícil advertir que de haberse atisbado siquiera la posibilidad de que el resultado de su impugnación pudiera modificar su posición jurídica de manera tan gravosa para sus intereses, en modo alguno se hubiera iniciado el procedimiento revisor, lo que por sí solo evidencia que la simplista cautela económica que introduce el TEAC en su pronunciamiento en modo alguno evita la quiebra del principio de non reformatio in peius, lo que justifica ampliamente su anulación por la Sala.

La parte actora argumenta asimismo sobre el alcance de la ' incongruencia ultra petitum de la resolución impugnada',señalando que para que la adición de cuestiones no suscitadas por los interesados sea viable se requieren dos requisitos: (i) uno de índole material, en cuanto ha de ser el propio expediente el que plantee la cuestión, y, (ii) otro de orden formal, dado que la garantía del administrado exige la previa audiencia sobre la cuestión nueva ( STS 14865/1991 de 13 de marzo de 1991).

Y viene a sostener que pocas dudas puede ofrecer que la resolución hoy impugnada incurre en esa clase de incongruencia por exceso 'pues, aun en el hipotético caso de que el fallo estuviera dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes (que ya se ha esgrimido en contrario en tanto el tratamiento de las subvenciones percibidas por GEACAM era una cuestión que tras su análisis en vía inspectora había sido reconocida como pacífica y, por ello, ajena al posterior procedimiento revisor), ésta no lo estaría dentro del límite de los motivos que fundamentaron el recurso y la oposición de mi mandante.

Y esto es así ya que, dentro de los efectos que resultan de la Resolución del TEAC, se introduce un nueva cuestión controvertida en el expediente que, insistimos, había quedado definitivamente zanjada anteriormente por el órgano inspector en sede administrativa, al considerar ahora el TEAC que las subvenciones que GEACAM recibía por parte de JCCM constituyen una contrapartida de los servicios de carácter medioambiental prestados por la primera, por lo que éstas debían formar parte de la base imponible a efectos del IVA y, mi representada, debió haber repercutido el Impuesto a la JCCM.

En este sentido debe hacerse notar que no estamos ante una argumentación nueva o complementaria a la que justificó la regularización fiscalizada, que pueda servir al TEAC para soportar jurídicamente su pronunciamiento, sino ante una auténtica nueva cuestión absolutamente ajena al objeto de la controversia, que surge al margen y en contra de las posiciones jurídicas de las partes en la reclamación a las que, adicionalmente, se les niega la posibilidad misma de alegar al respecto'.

Frente a ello, la Abogacía del Estado, tras destacar que no es objeto de controversia si el fundamento de lo resuelto por el TEAC es o no conforme a Derecho, rechaza que por la resolución impugnada se haya producido un perjuicio en la esfera jurídica de la reclamante que se hubiera evitado si ésta no hubiera recurrido la liquidación.

Asimismo viene a aducir que con la resolución del TEAC no se han alterado los hechos ni la pretensión de la entidad, pues se resolvía sobre una cuestión puramente jurídica, habiéndose modificado únicamente la interpretación que se hizo en vía administrativa de las normas tributarias del IVA que son de específica aplicación. Lo que no supone incurrir en incongruencia al estar amparada esta forma de resolver por el artículo 237LGT que se dice infringido.

Por consiguiente -continúa-, no se puede concluir que el TEAC incurra en incongruencia, pues la Inspección y la GEACAM, aunque compartían igual criterio, introducen en el debate la necesidad de examinar si está sujeta o no al IVA la actividad subvencionada, y con ella la totalidad de la actividad económica de la mercantil.

A lo que viene a añadir que es evidente que se ha resuelto en base a los mismos hechos que han sido invocados por las partes, y con arreglo a las mismas normas jurídicas que eran citadas en la liquidación impugnada y en la reclamación económico-administrativa, aunque se ha realizado una interpretación diferente a la postura que ambas partes habían mantenido. Interpretación que -señala- no ha sido impugnada de contrario, esto es, que se ha consentido, pues la demanda, más allá de denunciar que se ha incurrido en una reformatio in peius, o que la resolución es incongruente, no ha cuestionado el acierto de lo resuelto por el Tribunal.

CUARTO.-A la vista las alegaciones de la mercantil recurrente, lo primero que debe examinarse es la invocada incongruencia de la resolución impugnada al resolver, en definitiva, que las transferencias percibidas de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto, en aplicación del artículo 78 de la Ley reguladora del IVA, cuestión que la recurrente entiende que se introduce ex novo y que debió someterse a alegaciones de la partes.

El artículo 237 de la Ley 58/2003, al regular la «Extensión de la revisión en vía económico-administrativa»dispone que la reclamación y los recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución «todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante»(apartado 1), y si se «estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones»(apartado 2). En sentido similar se expresa el artículo 59 del Real Decreto 520/2015, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 59/2003 General Tributaria.

El Tribunal Supremo razona que el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial, por lo que quien deduce una reclamación económico-administrativa puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria o formular alegaciones que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios o pronunciarse sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes ( sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de septiembre de 2018 (casación 1246/2017), 21 de febrero de 2019 (casación 1985/2017) y 19 de mayo de 2020 (casación 6192/2017).

En el presente caso la Inspección consideró que, en relación a las declaraciones de IVA de los ejercicios 2010 a 2012, la actora tiene una actividad dual a efectos del tratamiento del régimen de deducción del artículo 94 de LIVA. Así, la actividad de servicio público prestada por GEACAM en virtud de encargos y encomiendas de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha resulta nosujeta, quedando fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. A los efectos del IVA, esta actividad no empresarial se financia prácticamente en su totalidad con subvenciones, lo que supone que el servicio público que desarrolla se paga por medio del presupuesto público de la Comunidad Autónoma. Estos fondos no tienen la naturaleza de contraprestación ni retribuyen ninguna relación contractual. Jurídicamente, GEACAM es un órgano técnico-jurídico del organismo público que lo crea, de forma que debe considerarse como un solo ente público.

Y a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992, la Inspección concluye que GEACAM no realiza una actividad económica cuando presta servicios financiados con subvenciones y sí realiza actividad económica cuando presta servicios por los que obtiene ingresos, lo que incide en el régimen de deducción de cuotas soportadas, de forma que las cuotas soportadas en adquisiciones correspondientes a operaciones no sujetas no son deducibles, las soportadas en adquisiciones correspondientes a prestaciones de servicios sujetas son deducibles en su totalidad y las correspondientes a adquisiciones comunes a ambos tipos de actividad son deducibles conforme al criterio que se fija.

Pues bien, el examen del expediente administrativo pone de manifiesto que la recurrente, en sus alegaciones, planteó la sujeción al IVA de toda su actividad e hizo referencia a la naturaleza de las transferencias recibidas de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha en tanto a su no consideración como subvenciones vinculadas al precio del artículo 78 de la Ley del IVA, pero que, según su criterio, no podía incidir en el derecho a la deducción del IVA.

Así, en su escrito de alegaciones al acta de disconformidad presentado con fecha 12 de septiembre de 2014, tras argumentar que la actividad empresarial llevada a cabo por la misma ha de considerarse sujeta al IVA en estricta aplicación del artículo 7.8 de la Ley 37/1992, señala a continuación que procede analizar si las cantidades que percibe de la Junta para financiarse ' constituyen retribución de un servicio que ha de integrarse en la base imponible del Impuesto, o, por el contrario, son subvenciones no vinculadas al precio de la operación, quedando por tanto excluidas de la misma'. Al efecto acude al artículo 78.Dos.3ª de la L.I.V.A y, tras las argumentaciones que expone, viene a concluir que ' estas subvenciones no han de considerarse como contraprestación de servicios prestados por GEACAM a la Consejería, sin como instrumento de financiación para que ésta pueda llevar a cabo las actividades de especial relevancia que tiene asignadas ya que, en caso contrario, no podría desempeñarlas. A la vista de cuanto antecede cabe concluir que la transferencia efectuada por la Junta a favor de GEACAM en el marco de las prestaciones de servicios realizadas no deberá ser considerada el contravalor efectivo de un servicio prestado por ésta y, en consecuencia, no tendrá la consideración de subvención vinculada al precio, sino subvenciones concedidas para financiar elementos estructurales de la actividad de la consultante. (...)'.

El acuerdo de liquidación de fecha de 17 de noviembre de 2014, derivado del acta de disconformidad A02-72442904, rechazó las alegaciones de la actora discrepando de los argumentos de la Inspección denegando la deducción plena de las cuotas de IVA soportado, pudiendo asimismo notarse que, previamente, en escrito presentado ante la Inspección -fechado el 25 de junio de 2014- GEACAM ya planteó la sujeción al IVA de su actividad y la consideración de las subvenciones como instrumento de financiación para poder realizar las actividades asignadas.

Asimismo, las alegaciones formuladas al acta de disconformidad se mantienen expresamente, tras la presentación de la reclamación económico- administrativa, en el trámite de alegaciones concedido conforme a las previsiones del artículo 236LGT, insistiendo la ahora recurrente, previa consideración del artículo 78.Dos.3ª de la L.I.VA., en que la transferencia efectuada por la Junta no tiene la consideración de subvención vinculada al precio y concluyendo al respecto que las subvenciones percibidas ' no han de resultar sujetas al impuesto, al no tener la consideración de contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios a favor de la Junta, sino que se tratan de subvenciones-dotaciones, necesarias para el equilibrio económico-financiero de la entidad'.

De ello se deduce que el pronunciamiento del TEAC sobre la sujeción de la actividad del GEACAM al IVA y sobre el análisis de las subvenciones vinculadas al precio del artículo 78 de la Ley del IVA, y de las transferencias recibidas de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, sí fue cuestión planteada por el obligado tributario, incluso en el escrito de alegaciones formulado al amparo del citado artículo 236 de la Ley General Tributaria. A ello no obsta que la posición mantenida por la recurrente en vía administrativa, esto es, que el conjunto de la actividad realizada por la misma debía calificarse de económica, a efectos del IVA, por lo que debía reconocerse el derecho a la deducción de la totalidad del lVA soportado, sea discrepante con lo resuelto en la resolución impugnada.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la reciente sentencia de fecha 23 de junio del año en curso -recurso 527/2020-, referido a la Agencia Pública Empresarial de la Radio y Televisión de Andalucía (RTVA), en la que precisamente ponemos de manifiesto que la solución que se acoge difiere de la alcanzada en la sentencia de 9 de junio de 2021 -recurso 402/20-, referida a Radio Televisión Madrid SA, en la que acordamos retrotraer las actuaciones para que por el TEAC se procediese a dar el trámite de alegaciones previsto en el art. 237.2 de la Ley General Tributaria, ' pues la entidad no había alegado en ningún momento sobre si las cantidades percibidas por la Comunidad Autónoma deberían formar parte de la base imponible del IVA por aplicación del artículo 78 de la Ley del IVA, cuestión que en este caso si se suscitó tanto en fase inspectora como en vía económico-administrativa', lo que igualmente acontece en el caso que nos ocupa.

Por lo tanto, no existe incongruencia ni concurre infracción alguna del artículo 237LGT, por lo que han de decaer las argumentaciones esgrimidas a este respecto en el escrito de demanda.

QUINTO.-Y, sentado lo anterior, igualmente debemos rechazar que se haya producido una reformatio in peiuspor haber empeorado la situación inicial de la recurrente, como también se alega en demanda.

En este punto se ha de recordar que, como señala la STS de 11 de marzo de 2016 -recurso 2442/2014-:

'Respecto de la infracción del principio de prohibición de 'reformatio in peius', o reforma peyorativa ( sentencia, entre otras, de 2 de octubre de 2015 (casación 70/14 ), tiene lugar cuando la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada por la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la resolución judicial que resuelve el recurso produce un efecto contrario al pretendido por el recurrente que era, precisamente, eliminar o minorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de la impugnación. (...)'.

Sin embargo, desde esta perspectiva dicho principio no se ve afectado pues, no obstante el esfuerzo argumental de la actora, la propia resolución del TEAC limita expresamente los efectos de la estimación parcial al importe de la liquidación impugnada, por lo que, como señala la Abogacía del Estado, la ejecución de la resolución no puede ocasionar más perjuicio que el abono de la cantidad que ya se correspondía con el acuerdo de liquidación anulado.

Además, los pronunciamientos del TEAC se contraen exclusivamente a los ejercicios 2010 a 2012 respecto de los cuales se efectuaron las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, sin que pueda conducir a conclusión distinta la 'vis expansiva' que invoca la demandante, y ello desde el momento que la resolución de posibles reclamaciones o recursos respecto de ejercicios posteriores habrán de resolverse en atención a los datos fácticos que concurran y a la normativa y doctrina jurisprudencial que en cada caso resulte aplicable y no, por tanto, con traslación automática en todo caso de los criterios de la resolución impugnada en el presente recurso jurisdiccional; criterios que, además, no han sido objeto de impugnación ni discusión por la entidad actora, pese a disponer de plena oportunidad al efecto en el presente procedimiento.

Por lo tanto, en estas condiciones los específicos motivos esgrimidos por la recurrente para obtener la anulación de la resolución impugnada no pueden recibir favorable acogida, por lo que el recurso ha de ser desestimado, pudiendo en cualquier caso notarse que la posición de esta Sección en relación con los concretos criterios interpretativos empleados por el TEAC en la resolución impugnada y que, como se ha dicho, no han sido impugnados por la parte actora, se plasma, entre otras, en la sentencia de 23 de junio del año en curso -recurso número 527/2020-, y en la dictada con la misma fecha que la presente sentencia en el recurso número 657/2020.

SEXTO.-A tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas procesales han de imponerse a la parte demandante.

Por todo lo expuesto

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Gestión Ambiental de Castilla-La Mancha, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2020, que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación dictado el 17 de noviembre de 2014 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y ampliado al acuerdo de ejecución de la anterior resolución dictado el 5 de noviembre de 2020 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de Cuenca. Con expresa imposición de costas a la parte demandante.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Recursos:La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50 euros; en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.