Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN QUINTA
Núm. de Recurso:0000626/2020
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06012/2020
Demandante:IRSITOUR VACANCES,S.L
Procurador:SR. SANDIN FERNÁNDEZ, JOSÉ ANTONIO
Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JOSE LUIS GIL IBAÑEZ
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a veinte de octubre de dos mil veintiuno.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 626/2020, promovido por el procurador de los tribunales D. José Antonio Sandín Fernández, en representación de Iristour Vacances. S.L., con la asistencia letrada de D. José Guiu Badia, contra la resolución de 24 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó las reclamaciones formuladas contra acuerdos de denegación de devolución de IVA. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.
Cuantía: 251.651,37 euros.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Gil Ibáñez, Presidente de la Sección.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA no establecidos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se emitieron los siguientes acuerdos denegando la devolución del IVA:
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016851577, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 31 de enero de 2016, nº 201536085970031H, periodo 01-2015 a 12-2015 e importe 9.312,86 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015820827, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 20 de abril de 2015, nº 201536085970011J, periodo 01-2015 a 03-2015 e importe 30.821,67 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016851490, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 29 de enero de 2016, nº 201536085970028V, periodo 01-2015 a 12-2015 e importe 52.765,57 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016851232, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 27 de enero de 2016, nº 201536085970025H, periodo 10-2015 a 12-2015 e importe 68.998,22 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015831278, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 19 de julio de 2015, nº 201536085970015G, periodo 04-2015 a 06-2015 e importe 239.904,50 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015844408, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 19 de octubre de 2015, nº 201536085970021G, periodo 07-2015 a 09-2015 e importe 171.802,00 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016851570, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 30 de enero de 2016, nº 201536085970029D, periodo 01-2015 a 12-2015 e importe 31.955,31 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016851456, de fecha 18 de octubre de 2016, de solicitud presentada el 28 de enero de 2016, nº 201536085970027W, periodo 01-2015 a 12-2015 e importe 83.355,99 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016864816, de fecha 30 de noviembre de 2016, de solicitud presentada el 18 de abril de 2016, nº 201636085970004W, periodo 01-2016 a 03-2016 e importe 41.983,22 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016874983, de fecha 30 de noviembre de 2016, de solicitud presentada el 19 de julio de 2016, nº 201636085970011V, periodo 04-2016 a 06-2016 e importe 251.651,37 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2016888809, de fecha 30 de noviembre de 2016, de solicitud presentada el 19 de octubre de 2016, nº 201636085970017S, periodo 07-2016 a 09-2016 e importe 157.358,70 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017899189, de fecha 7 de julio de 2017, de solicitud presentada el 10 de febrero de 2017, nº 201636085970030F, periodo 01-2016 a 12-2016 e importe 771,31 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017898550, de fecha 7 de julio de 2017, de solicitud presentada el 8 de febrero de 2017, nº 201636085970026Z, periodo 01-2016 a 12-2016 e importe 41.249,72 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017898998, de fecha 7 de julio de 2017, de solicitud presentada el 8 de febrero de 2017, nº 201636085970028K, periodo 01-2016 a 12-2016 e importe 17.343,81 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017898244, de fecha 7 de julio de 2017, de solicitud presentada el 7 de febrero de 2017, nº 201636085970024F, periodo 10-2016 a 12-2016 e importe 103.665,39 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017910131, de fecha 7 de julio de 2017, de solicitud presentada el 12 de abril de 2017, nº 201736085970006J, periodo 01-2017 a 03-2017 e importe 29.012,33 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017935029, de fecha 19 de enero de 2018, de solicitud presentada el 16 de octubre de 2017, nº 201736085970019A, periodo 07-2017 a 09-2017 e importe 177.857,98 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2017921414, de fecha 19 de enero de 2018, de solicitud presentada el 18 de julio de 2017, nº 201736085970013M, periodo 04-2017 a 06-2017 e importe 202.620,20 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2018943206, de fecha 2 de marzo de 2018, de solicitud presentada el 25 de enero de 2018, nº 201736085970023L, periodo 10-2017 a 12-2017 e importe 88.018,40 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2018943332, de fecha 16 de marzo de 2018, de solicitud presentada el 26 de enero de 2018, nº 201736085970025A, periodo 01-2017 a 12-2017 e importe 36.650,22 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2018943626, de fecha 16 de marzo de 2018, de solicitud presentada el 30 de enero de 2018, nº 201736085970027X, periodo 01-2017 a 12-2017 e importe 41.416,61 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2018958231, de fecha 27 de julio de 2018, de solicitud presentada el 18 de abril de 2018, nº 201836085970007D, periodo 01-2018 a 03-2018 e importe 36.677,06 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2018970207, de fecha 14 de septiembre de 2018, de solicitud presentada el 20 de julio de 2018, nº 201836085970012V, periodo 04-2018 a 06-2018 e importe 125.219,43 euros.
Contra dichos acuerdos se formularon distintas reclamaciones económico-administrativas, seguidas con los números 00-6869-2016, 00-8197-2016, 00-8198-2016, 00-8199-2016, 00-8200-2016, 00-8201-2016, 00-8202-2016, 00-8203-2016, 00- 7394-2016, 00-8204-2016, 00-8205-2016, 00-5542-2017, 00-7282-2017, 00-7283-2017, 00-7284-2017, 00-7285-2017, 00-6802-2018, 00-0647-2018, 00-1621-2018, 00-1620-2018, 00-7409-2018, 00-6132-2018 y 00-6234/2018.
Las referidas reclamaciones económico-administrativas se resolvieron acumuladamente en la resolución de 24 de junio de 2020 del TEAC, que las desestimó.
SEGUNDO.- Interpuesto el recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que así hizo en un escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando se'acuerde estimar la presente demanda y acuerde la anulación de los actos administrativos de denegación total de las cuotas soportadas de IVA en régimen de sujetos no establecidos en el territorio de aplicación de IVA, detallados en la tabla del hecho primero y, consecuentemente con la referida anulación, ordene la devolución de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas y solicitada en cada una de las solicitudes presentadas, por los importes detallados en la tabla del hecho primero más los correspondientes intereses de demora'.
Emplazado el Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se 'dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.
Con ello quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 19 de octubre de 2021, en el que así tuvo lugar.
Fundamentos
PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 24 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó las reclamaciones formuladas con diversos acuerdos de denegación de devolución de IVA.
Las solicitudes de devolución se fundaban, esencialmente, en que el IVA se había soportado por una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, al estarlo en las Islas Canarias, si bien las causas de denegación son dos, según los acuerdos de referencia: en unos, la mayoría, se considera que no se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, pues la sede efectiva de la ahora demandante se encuentra en Malgrat de Mar (Barcelona); en otros (acuerdos recaídos en las solicitudes números 201736085970025A y 201736085970027X), porque la naturaleza de las actividades de la solicitante la sujetan al régimen especial de las agencias de viaje, siendo aplicable el artículo 147 de la Ley del IVA.
La resolución impugnada, con una sistemática no muy clara, comienza exponiendo la regulación de la devolución por el régimen especial a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA a tenor del artículo 119 de la Ley del IVA y del artículo 31 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como del artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, de los que deduce que se está ante un derecho a la devolución sometido a unos requisitos que el interesado ha de probar que concurren, aplicándose a este último respecto los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Tras delimitar lo anterior, el TEAC pasa a analizar las reclamaciones denegadas en virtud del artículo 147 de la Ley del IVA, en relación con las alegaciones de la impugnante de que es una entidad domiciliada en Canarias 'que funciona como agencia mayorista o intermediador turístico, consistiendo su actividad en la adquisición, en nombre y por cuenta propia, de sus productos turísticos que posteriormente vende a Tour operadores extranjeros y a agencias minoristas españolas, quienes posteriormente los venden a sus clientes', por lo que tendría derecho a la devolución del IVA soportado, sin que ofrezca sus productos directamente al usuario turístico ni influya en el precio que las agencias minoristas cobran a los viajeros. Este argumento se desestima por remisión a una resolución anterior del mismo órgano administrativo, de 20 de febrero de 2019, en la que se analiza el régimen especial de las agencias de viajes en la Ley del IVA, con cita de otras resoluciones precedentes y de la sentencia de 26 de septiembre de 2013 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-189/2011, Comisión/Reino de España).
A continuación, se examinan las demás reclamaciones, en las que se discute la ubicación de la sede de la reclamante para descartar la aplicación del artículo 119.Uno de la Ley del IVA, rechazándose que se encuentre en Canarias, como afirma la recurrente, al haber acreditado la Administración tributaria que realmente está situada en Malgrat de Mar (Barcelona), según ratificó la resolución de 4 de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que, tras el análisis correspondiente y por los motivos que allí se exponen concluye 'que en Canarias no existe ni sede de actividad económica ni establecimiento permanente'de la interesada, que, por el contrario, tiene la sede de su actividad económica en Barcelona, donde 'toma las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa', es decir, en territorio de aplicación del IVA.
SEGUNDO.- En la demanda se postula la anulación de los actos administrativos que denegaron la devolución de las cuotas soportadas de IVA y, en consecuencia, que se disponga su devolución por los importes que se detallan, con los intereses de demora correspondientes.
Para ello, tras referirse a los acuerdos denegatorios de la devolución, se reseñan los argumentos del TEAC, advirtiendo de que las resoluciones precedentes a las que remite la aquí recurrida están impugnadas en vía jurisdiccional, si bien denuncia que una resolución anterior estimó en parte alguna reclamación, a diferencia de la desestimación total que ahora se ha hecho.
En concreto, se refiere a la actividad que desarrolla, tratándose de una entidad dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) e inscrita en el Registro oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria y, por tanto, sometida a la normativa canaria reguladora de la actividad de intermediación turística, desarrollando dos actividades: a) la venta de productos turísticos a tour operadores extranjeros los cuales los venden a sus clientes, siendo estas agencias extranjeras las que organizan y deciden el precio; y b) la venta de plazas hoteleras, también de hoteles situados en la Península, a agencias minoristas españolas, que son las que tratan directamente con el consumidor final siendo también las mismas las que deciden el precio, la oferta o el descuento que ofrecen al viajero.
Dice adquirir sus productos al margen de la existencia de una demanda concreta de realización de un viaje, basándose en las expectativas de la temporada turística y en su experiencia en el sector, desarrollando una actividad de 'pura intermediación turística'y abonando anticipadamente las plazas hoteleras que reserva, publicitando los productos adquiridos a agencias minoristas, que, según ha dicho, son las que, actuando en nombre y cuenta propios, venden las plazas al usuario turístico final, poniendo como ejemplo lo sucedido durante la pandemia, que provocó una falta de ingresos que hizo imposible recuperar el gasto de las compras realizadas con antelación.
Afirma que es una compañía 'que tiene su domicilio fiscal y social en Canarias y cuenta con medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad', la de 'intermediación turística', diferente de la de 'agencia de viajes', sin que el modo de proceder redunde 'en beneficio o perjuicio del viajero ni de la agencia minorista'.
En relación con lo anterior, argumenta con detalle sobre la no aplicabilidad del régimen especial de agencia de viajes contenido en los artículos 141 a 147 de la Ley del IVA a la actividad de intermediación turística, que es la que desarrolla, y en un territorio fuera de la aplicación del IVA, si bien soporta la repercusión de las cuotas de dicho impuesto 'en las adquisiciones de plazas hoteleras y de transporte de empresas situadas en la Península', por lo que, al estar domiciliada en Canarias, solicitó su devolución al amparo del artículo 119 de la Ley del IVA.
También considera que, incluso si se admitiera que la actividad de la actora está incluida en el régimen especial de agencias de viajes, tendría derecho a la devolución, ya que los bienes y servicios no redundarían directamente en beneficio del viajero, como exige la Ley del IVA, discrepando de la equiparación entre viajero y cliente, así como invocando la normativa del IGIC sobre las exenciones que, a sensu contrario, conduciría a la conclusión que sostiene.
Termina esta argumentación invocando distintos precedentes, tanto de la Administración tributaria de Austria, que admitió una devolución similar a las denegadas por la española, como de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de la Dirección General de Tributos.
Por otro lado, alega sobre la localización de la sede de la actividad económica, invocando, en primer lugar, que la Dirección General de Ordenación y Promoción Turística Canaria, como Administración competente, así lo ha determinado, y, en segundo lugar, que la actividad se localiza realmente en Canarias, desarrollando diversa argumentación al respecto, como que no cuenta que ninguna autorización que permita ejercer la actividad fuera de las Islas Canarias, y desvirtuando las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración para llegar a la conclusión de la que discrepa, a saber, la falta de medios materiales, la ausencia de proveedores y de clientes en Canarias y la existencia de una sola persona residente en esa Comunidad, donde trasladó la actividad en 2012, aportando diversos datos y documentos acreditativos de todo ello, así como para desvirtuar las apreciaciones realizadas en este punto por el TEAR Canarias.
TERCERO.- En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de las actuaciones recurridas, advirtiendo de la existencia de dos procesos seguidos en esta misma Sala en los que 'la misma recurrente plantea las mismas cuestiones'.
Se expone que la devolución fue denegada por dos razones: por no tener sede efectiva ni establecimiento permanente en Canarias, lo que hacía inaplicable el artículo 119 de la Ley del IVA; y por ser aplicable el artículo 147 de la misma Ley del IVA (actual artículo 146), al estar la actora sujeta al régimen de agencias de viajes.
En cuanto a la sede en Canarias, se resalta que se está ante una cuestión fiscal, resultando 'irrelevantes'las actuaciones de la Administración de la Comunidad Autónoma, remitiéndose a lo expuesto por el TEAC sobre esta cuestión, por remisión a su vez a la resolución del TEAR Canarias, invocando igualmente la contestación de la Dirección General de Tributos, de 15 de noviembre de 2017, a la consulta vinculante V2943/17, que reproduce, para considerar que 'la recurrente tiene su personal, sus clientes, sus proveedores, su administrador, y toda su organización, en el territorio de aplicación del impuesto (básicamente en Barcelona) y en otros países de la UE (clientes o proveedores); mientras que en Canarias sólo dispone de un contrato con una asesoría fiscal en cuyo local se ubica un archivador con papeles del recurrente relativos al sistema de tributación fiscal favorable de las Islas Canarias'.
De la referida contestación a la consulta vinculante también se desprendería que el régimen especial de agencia de viajes se aplica con independencia de que la agencia sea mayorista o minorista, pues lo relevante es que actúe en nombre propio, no que el cliente sea el consumidor final u otra agencia, como lo corroboran las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que cita el TEAC, mencionando, asimismo, las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2012 -casación 2702-2008- y de 16 de febrero de 2016 -casación 1000/2014-, y la contestación de la Dirección General de Tributos, de 3 de abril de 2019, a la consulta vinculante V0751/19.
De todo ello resultaría que 'dado que la recurrente actúa en nombre propio como agencia de viajes, no procedería la devolución del IVA soportado, partiendo de que le resulte aplicable la Ley 37/1992, por no tener su sede en Canarias y, por tanto, también su artículo 147 (versión inicial; actual artículo 146)', sin que a ello obste la estimación parcial de otra reclamación económico-administrativa, ya que en ella se ejercitó una pretensión diferente.
CUARTO.- Vistos los términos en los que el proceso ha quedado planteado, esta Sala considera que, para la mejor respuesta en Derecho a las cuestiones suscitadas, han de realizarse algunas precisiones previas.
En primer lugar, como conocen las partes, la misma demandante ha formulado otras impugnaciones contra resoluciones relativas a la devolución de cuotas de IVA, como el recurso contencioso-administrativo seguido con el número 498/2019 en la Sección Sexta de esta Sala, deducido por la aquí recurrente contra la resolución de 20 de febrero de 2019, del TEAC, que resolvió las reclamaciones formuladas contra acuerdos denegando la devolución de las cuotas de IVA en periodos de 2012 y de 2013, admitiendo la devolución 'del IVA soportado en aquellas adquisiciones de bienes y servicios que no se hayan efectuado para la realización del viaje ni hayan redundado directamente en beneficio del viajero, conforme a las facturas aportadas'y rechazando el resto, suscitándose como cuestión central la aplicabilidad a la actora del régimen especial de las agencias de viajes, en un planteamiento similar en muchos aspectos al del proceso de que ahora se trata. Este asunto ha terminado con la reciente sentencia de 13 de octubre pasado, de la que a continuación se tratará.
E, igualmente, el recurso contencioso-administrativo seguido con el número 2548/2019 también en la Sección Sexta de esta Sala e interpuesto por la misma entidad aquí actora, en el que se impugna otra resolución del TEAC, que resolvió las reclamaciones formuladas contra acuerdos similares denegando la devolución de las cuotas de IVA en periodos de 2013 y de 2014, admitiendo la devolución en algunos casos y rechazándola otros, en parecidos términos a los del proceso anterior. Si bien no consta que, en este momento, dicho recurso jurisdiccional haya finalizado.
En segundo lugar, aunque la devolución de las cuotas soportadas se ha denegado sobre la base de dos argumentaciones diferentes, no puede desconocerse su conexión.
Por un lado, la mayoría de las solicitudes de devolución se rechazan al entender que no concurren los requisitos contemplados en el artículo 119 de la Ley del IVA, ubicado en el Capítulo II, 'Devoluciones', del Título VIII, 'Deducciones y devoluciones', que se ocupa del 'Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla', pues, según la Administración tributaria, 'la sede de dirección efectiva de sus operaciones radica en [...] Barcelona', como resulta 'de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Canarias respecto del IVA de 2012, reflejadas en el acta de disconformidad A02 72683241', que se formalizó el 16 de mayo de 2016, siendo sus conclusiones aplicables al ejercicio 2017.
Por otro lado, según se ha indicado, alguna solicitud se ha rehusado a la luz del artículo 147 de la Ley del IVA (actual artículo 146), que, referido a las 'deducciones', dispone que 'Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley '(primer párrafo), añadiendo que 'No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero'(segundo párrafo), entendiéndose en la resolución recurrida que es aplicable esta excepción, debiendo advertirse que es en el Título VIII mencionado en el que, como también se ha expuesto, se ubica el artículo 119, citado en el párrafo anterior.
En este sentido, en las resoluciones del TEAC se recoge que la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes impide deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio del viajero, por lo que la reclamante no tendría derecho a obtener la devolución de las cuotas soportadas al amparo del régimen especial de empresarios no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA, argumento que también se transcribe en la resolución del TEAC impugnada en el presente proceso.
QUINTO.- Como se ha anticipado, la sentencia de 13 de octubre de 2021, de la Sección Sexta de esta Sala, recaída en el recurso contencioso-administrativo 498/2019, ha analizado una serie de cuestiones que muestran gran paralelismo con las que se han planteado en la presente impugnación.
En esta sentencia, tras identificar el acto impugnado (primer fundamento de Derecho), se hacen constar una serie de circunstancias resultantes del expediente administrativo, comenzando por señalar que 'La entidad Iristour Vacances, establecida en Canarias, presentó al amparo del art. 119 de la Ley del IVAvarias solicitudes de devolución de cuotas de IVA soportadas correspondientes a las adquisiciones de productos turísticos (plazas hoteleras, billetes de avión, etc.) que como agencia de viajes mayorista vende a otras agencias minoristas españolas y extranjeras quienes posteriormente los venden a los viajeros', precisando luego la reclamación económico-administrativa seguida contra los acuerdos denegatorios y el contenido de la resolución del TEAC allí recurrida (segundo fundamento de Derecho), así como las alegaciones de las partes en el proceso (tercer y cuarto fundamentos de Derecho).
Tras ello, transcribe el artículo 119.Uno de la Ley del IVA y reseña que 'La resolución recurrida admite la procedencia, en principio de la devolución, pero entiende que la entidad recurrente está sujeta al régimen especial de las agencias de viaje, artículos 141a 147 LIVA', para indicar que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de septiembre de 2013 (asunto C-189/11, Comisión/España), en la que se apoya el TEAC, 'se refiere a un supuesto distinto al aquí contemplado', para lo que alude al artículo 306 de la Directiva 2006 y al artículo 141 de la Ley del IVA, que explican el pronunciamiento del Tribunal europeo, relativo 'a las agencias de viajes minoristas que venden al público viajes organizados por las agencias mayoristas que quedan sujetas al régimen especial pero no cuando las agencias de viajes actúan como mero intermediario, como es el caso', hasta el punto de que 'Si todas las agencias de viajes estuvieran comprendidas en el régimen especial de las agencias de viajes carecería de sentido el art. 306 de la Directiva 2006/112/CE[...] cuando dice que: «El presente régimen especial no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario»'(quinto fundamento de Derecho).
Argumentando que:
'En el presente caso, la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria cuya actividad consiste en adquirir, en nombre y por cuenta propia, plazas hoteleras, así como billetes y plazas en cualquier medio de transporte tanto a hoteles y a compañías de transporte nacionales como extranjera.
La Dirección General de Ordenación y Promoción Turística del Gobierno de Canarias asigna a la recurrente un código IAV-0002690.2 en la actividad de intermediación turística doc. 15 de la demanda.
En este ejercicio de esa actividad y una vez adquiridos los productos turísticos, Iristour, vende las plazas hoteles y billetes con destino España, a Tour Operadores extranjeros que a su vez los venden a Agencias Minoristas y, éstas, a los viajeros. Es la agencia minorista, extranjera en este caso, quien organiza y decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.
Asimismo, vende a agencias minoristas españolas, plazas hoteleras de hoteles situados en la península y son aquellas las que los venden el viajero final y, por lo tanto, consumidor de las plazas hoteleras.
Por lo tanto, entendemos acreditado con la prueba aportada que IRISTOUR adquiere los productos al margen de la existencia de una demanda concreta de realización de un viaje o no. Las adquiere en virtud de su experiencia en el sector y de la evolución de la campaña turística, pero asume el riesgo de no poder vender esos productos a otras agencias. Así lo ponen de manifiesto los contratos celebrados por IRISTOUR con distintos proveedores de plazas hotelera en los que aquella reserva una serie de plazas que paga anticipadamente mediante los pagarés detallados en los distintos contratos, docs. 1 a 11.
A partir de la celebración de un contrato y adquiridos los productos, Iristour los publicita a través de su plataforma web, dando acceso restringido única y exclusivamente a las agencias minoristas, mediante su clave de usuario y contraseña, para que compren las plazas según sus necesidades. Es decir, un usuario particular no puede acceder a la web y adquirir directamente a IRISTOUR el producto turístico que desee.
Son las agencias minoristas las que, actuando en nombre y cuenta propia y nunca en nombre o por cuenta de Iristour, finalmente venderán las plazas referidas al usuario turístico final, es decir al viajero. Así lo acreditan las cartas de ZAFIRO TOURS y TEAM GROUP, docs nº 12 y 13 de la demanda.
Es la agencia minorista quien decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.
Por lo tanto, las operaciones efectuadas por la recurrente en las que vende plazas hoteleras a las agencias de viajes minoristas y son estas, en definitiva, las que venden estos productos turísticos plazas hoteleras, billetes, etc. en su propio nombre a los viajeros, están excluidas de la aplicación del Régimen Especial del Impuesto, no siéndole de aplicación el art. 147.2 que ha amparado la denegación de la devolución.
Este criterio es el que viene manteniendo esta Sala en sentencias de 22 de mayo de 2008 rec. 117/2007 , 18 de septiembre de 2008 rec. 41/2007 , 10 de junio de 2010, rec. 474/2009 , 12 de enero de 2011, rec. 258/09 y 2 de diciembre de 2013, rec. 97/10 sin que la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto C-189/11 que cita la resolución recurrida altere esta conclusión por las razones antes expuestas.
Al ser la inclusión de la actora en el régimen especial de las Agencias de viajes la única razón para la denegación de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas y estar acreditada la condición de la recurrente de entidad establecida en Canarias, procede la estimación del recurso, la anulación de la resolución recurrida y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente al ejercicio 2013 [...]'(sexto fundamento de Derecho).
SEXTO.- Ningún obstáculo hay para que los criterios señalados en la referida sentencia de 13 de octubre pasado se sigan en este proceso, habida cuenta de la sustancial coincidencia de alegaciones y de la documentación acompañada a la demanda.
Por tanto, las razones reseñadas conducen a rechazar que la entidad actora se encuentre en el supuesto contemplado en el artículo 147 (actual artículo 146), párrafo 2º, de la Ley del IVA.
Cabe añadir en este punto que no se trata tanto de determinar que cuando la normativa menciona las 'agencias de viajes'se está refiriendo a las mayoristas y a las minoristas o de que se utilice o no la denominación 'agencia de viajes', como de analizar las actividades desarrolladas en cada caso, pues la circunstancia de ser mayorista no impide ni excluye la realización de operaciones de intermediación ni vale ignorar que, según el artículo 306 de la Directiva 2006/112/CE, están excluidas del régimen especial 'las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario'(apartado 1, segundo párrafo).
Como declaró el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 'las agencias de viajes a que se refiere el régimen especial del IVA se definen en el artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva y en el artículo 306 de la Directiva IVA como las que actúan en su propio nombre con respecto al viajero y utilizan para la realización del viaje entregas y prestaciones de otros sujetos pasivos. Estas disposiciones excluyen expresamente del régimen especial a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediarias', desprendiéndose de esas disposiciones 'que el legislador de la Unión ha considerado que estas dos categorías de agencias de viajes no se hallaban en una situación comparable', resultando que 'lo que caracteriza a la actividad de las agencias de viajes [...] es el hecho de que son operadores económicos que organizan en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurren a otros sujetos pasivos'( sentencia de 13 de marzo de 2014, Jetair y BTWE Travel4you, C-599/12, ECLI: EU:C:2014:144, apartados 54 y 55), hasta el punto de que 'cuando un operador económico sujeto a las disposiciones del régimen especial del IVA aplicable a las operaciones de las agencias de viajes efectúa, contra el pago de un precio global, operaciones compuestas de prestaciones de servicios suministradas, en parte, por él mismo y, en parte, por otros sujetos pasivos, dicho régimen especial se aplica únicamente a las prestaciones de servicios suministradas por terceros'( sentencia 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, C-308/96 y C-94/97, ECLI: EU:C:1998:496, apartado 23).
Aparte de que, el régimen especial, como excepción al sistema común de la Directiva del IVA, 'solo debe aplicarse en la medida necesaria para alcanzar su objetivo', que es el de 'evitar las dificultades que resultarían, para los operadores económicos, de los principios generales de la Directiva del IVA relativos a las operaciones que impliquen el suministro de prestaciones adquiridas a terceros, dado que la aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad'( sentencia de 25 de octubre de 2012, Kozak, C-557/11, ECLI: EU:C:2012:672, apartados 20 y 19, respectivamente).
También tiene declarado el Tribunal de Justicia, en relación a una agencia de viajes que 'propone, como intermediaria, prestaciones de servicios de viaje que los organizadores de circuitos turísticos proporcionan a los clientes incluidas en el régimen especial'-por lo que, aunque se trata de'una agencia de viajes, este régimen especial no se aplica a las prestaciones de servicios controvertidas en el litigio principal, puesto que esta agencia actúa únicamente en calidad de intermediaria, y en virtud del artículo 26, apartado 1, segunda frase, de la Sexta Directiva, el régimen especial establecido en dicho artículo no es aplicable a tal agencia'-, que el servicio de 'intermediación' 'es totalmente distinto del prestado por el organizador de circuitos turísticos', habiéndose discutido en el asunto los criterios para determinar la base imponible cuando esa misma agencia de viajes 'concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos'( sentencia de 16 de enero de 2014, C-300/12, Ibero Tours, ECLI: EU:C:2014:8, apartados 12, 30 y 23, respectivamente).
A cuanto antecede no obsta el otro argumento esgrimido para la denegación, referido al domicilio fiscal de la recurrente, puesto que, además de ser contradictorio con lo que se recoge en otras actuaciones de la misma Administración tributaria y en resoluciones del propio TEAC -que no niegan que aquel domicilio se encuentre en las Islas Canarias, sino que, admitiendo esta circunstancia, consideran que hay que aplicar el régimen especial previsto para las agencias de viaje: así, la resolución del TEAC de 20 de febrero de 2019, que se transcribe en la de 24 de junio de 2020, aquí recurrida, dice expresamente en uno de sus pasajes que 'debe concluirse que a la entidad IRISTOUR VACANCES, establecida en las Islas Canarias [...]'.-, y con lo señalado por la Administración autonómica correspondiente, incluida la Administración tributaria canaria -al margen de la deseable coordinación entre las distintas Administraciones Pública-, la repetida sentencia de 13 de octubre pasado afirma que'la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria', lo que también se ha acreditado en este proceso -nótese que los contratos acompañados en la demanda aparecen suscritos en Tenerife o que, según otro documento adjunto a la demanda, 'la IP, medio de comunicación desde la que se accede, usa, y valida los procesos y registros de gestión (facturación clientes y proveedores, cobros y pagos,...) y llevanza de la contabilidad del programa corporativo de la empresa IRISTOUR, está situada en servidores e ISPs ubicados en Canarias', lo que abunda en la determinación del lugar donde se ubica la sede de la actividad económica de la empresa- y conduce a entender aplicable el artículo 119.Uno, párrafo primero, de la Ley del IVA.
De lo razonado hasta ahora se sigue, sin necesidad de más argumentos, la estimación del recurso contencioso-administrativo, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas en régimen de sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, según la relación contenida en el primer antecedente de hecho de esta sentencia.
SÉPTIMO.- En cuanto a las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la Administración demandada.
POR TODO LO EXPUESTO
Fallo
ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Iristour Vacances. S.L., contra la resolución de 24 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó las reclamaciones formuladas contra acuerdos de denegación de devolución de IVA, resolución que ANULAMOS, por ser contraria al ordenamiento jurídico, reconociendo el derecho de la demandante a la devolución de las cuotas soportadas en régimen de sujetos no establecidos en el territorio de aplicación de IVA, según la relación contenida en el primer antecedente de hecho de esta sentencia, más los correspondientes intereses de demora.
Con expresa imposición de costas a la Administración demandada.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año
