Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN QUINTA
Núm. de Recurso:0000679/2020
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06730/2020
Demandante:ENS PUBLIC DE RADIOTELEVISIÓ DE LES ILLES BALEARS (EPRIB)
Procurador:SR. ARAQUE ALMENDROS, ANTONIO MIGUEL
Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a dieciséis de marzo de dos mil veintidós.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 679/2020, interpuesto por Ens Public de Radiotelevisió de les Illes Ballears,representada por el procurador de los tribunales D. Antonio Miguel Araque Almendros y asistida por el letrado D. Ignacio Rodríguez Hernández, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de marzo de 2020, que estima en parte el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de las Islas Baleares de 29 de abril de 2016, por la que estima las reclamaciones económico-administrativas presentadas por Ens Public de Radiotelevisió de les Illes Balears (EPRIB), por Radio de les Illes Balears, S.A. (RIBSA) y por Televisió de les Illes Balears, S.A. (TIBSA), y anula los acuerdos de liquidación dictados por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2011 a 2014 respecto a las dos primeras, y periodos 07 a 12/2012 y ejercicios 2013 y 2014, en relación con la última de las reclamantes.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Fátima de la Cruz Mera.
Antecedentes
PRIMERO.-La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de las Islas Baleares de la AEAT inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto de EPRIB, por el concepto de IVA, ejercicios 2011 a 2014 (de carácter general), de TIBSA por el IVA de los ejercicios 2011 a 2014 (de carácter general) y de RIBSA por el IVA de julio a diciembre de 2012, 2013 y 2014 (de carácter parcial a salvo el de diciembre de 2012, de carácter general).
Se dictaron acuerdos de liquidación, frente a los que aquéllas interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de las Islas Baleares, que fueron estimadas por la resolución de 29 de abril de 2016, anulando los acuerdos de liquidación.
Interpuesto recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, el TEAC lo estimó en parte por resolución de 9 de marzo de 2020, frente a la que acude EPRIB -en su propio nombre y como entidad absorbente de las dos mercantiles- a esta vía jurisdiccional, impugnándola.
SEGUNDO.-In terpuesto el recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, previos los trámites que obran en autos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica: 'se sirva dictar sentencia en la que estimando íntegramente el presente recurso anule la resolución del TEAC de fecha 9 de marzo de 2020 (00/06122/2016) que estima parcialmente la reclamación nº 07/2142-2012 y acumuladas por ser contraria a Derecho amén de condenar a costas a la Administración demandada'.
Dándose traslado de la demanda a la Abogacía del Estado para su contestación, así lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando: 'dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario'.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba, se dio traslado para conclusiones escritas a las partes, que formularon por su orden ratificándose en sus respectivas pretensiones, quedando seguidamente las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 15 de marzo de 2022, en que así ha tenido lugar.
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAC de 9 de marzo de 2020, que acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra la resolución de 29 de abril de 2016 del TEAR de las Islas Baleares, que había estimado las reclamaciones formuladas frente a los acuerdos de liquidación por IVA detallados previamente, anulándolos.
El TEAC acuerda anular la resolución del TEAR de las Islas Baleares en los términos de 'ordenar la práctica de nuevas liquidaciones en aquellos períodos en los que el carácter general de las actuaciones inspectoras así lo permita, debiendo tenerse en cuenta en las nuevas liquidaciones que se practiquen el límite del principio de interdicción de la reformatio in peius', previa abundante argumentación jurídica expuesta a modo de resumen en el sentido 'que las entidades EPRIB, RIBSA y TIBSA realizan operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, generadora del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Asimismo, las cantidades percibidas por las entidades de la Comunidad Autónoma en concepto de subvenciones, en la medida en que constituyen la contrapartida de los servicios prestados, forman parte de la base imponible del impuesto devengado'.
SEGUNDO.-Para la adecuada resolución del presente recurso se ha de tener en cuenta que la AEAT, atendiendo a la naturaleza dual de las actividades realizadas por los sujetos pasivos, a efectos del régimen de deducciones del IVA, acordó minorar el importe de las cuotas soportadas y deducidas, en la parte de las mismas que se considera se corresponde con adquisiciones y gastos aplicados al ejercicio de una actividad de prestación de un servicio público, por su ausencia de onerosidad. Y ello tras el análisis de la naturaleza económica de los servicios prestados a los efectos de reconocer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Constan en el expediente las alegaciones de la AEAT ante el TEAC al recurrir en alzada, indicando que el motivo de impugnación es la 'incorrecta aplicación art. 7.8LIVAy doctrina TJUE', en cuyo amplio desarrollo afirma discrepar de la resolución del TEAR de las Islas Baleares de 29 de abril de 2016 cuando afirma: (i) Que resulta artificioso hablar de una dualidad de operaciones, unas sujetas y otras no y (ii) Que estamos ante sujetos pasivos totales con pleno derecho a la deducción del IVA soportado. Y viene a determinar como 'cuestión controvertida determinar si los servicios de radio y televisión prestados por los Entes públicos están sujetos o no al Impuesto sobre el Valor Añadido', argumentando genéricamente sobre la onerosidad de la contraprestación a los efectos de sustentar la diferenciación entre una actividad de naturaleza económica con su consiguiente sujeción al IVA, de la que no tiene dicho carácter y, por ende, no queda sujeta.
El TEAC delimitó que la primera cuestión a determinar es la sujeción al IVA de las actividades económicas realizadas por las entidades públicas EPRIB, RIBSA y TIBSA, pues la no sujeción es el fundamento que llevó a la Inspección a minorar las cuotas soportadas deducidas por dichas entidades. Esto es, si en las entidades concurren las condiciones establecidas por la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la no sujeción al IVA prevista en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE -del que es transposición el artículo 7.8º de la Ley 37/1992-, así como para que puedan ejercitar el derecho a la deducción.
Tras un exhaustivo análisis histórico de los diferentes criterios mantenidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE respecto de la tributación en IV A de las Administraciones territoriales y demás Organismos de derecho público, el TEAC analiza las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, según las últimas sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C- 174/14, Saudaçor, al interpretar el concepto jurídico indeterminado ' demás organismos de Derecho Público',que no excluye el hecho de ser una sociedad anónima, y sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17. Tales requisitos, acumulativos, son:
-el elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público, como es la integración en la organización de la Administración Pública;
-y el elemento objetivo o ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública, sin que el hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público, resulte determinante a efectos de dicha calificación, si bien constituye, no obstante, un indicio importante para acreditar que se trata de una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público;
-y ello debe analizarse caso por caso.
Descendiendo al caso concreto (RIBSA y TIBSA), expone que es indiscutible que son sociedades mercantiles con capital íntegramente suscrito por la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares a través de EPRIB, ente público con atribución de la gestión directa del servicio público de radio y televisión, que se ejerce efectivamente por medio de ambas sociedades mercantiles, respectivamente. Y que en sus actividades se distinguen dos vertientes, de servicios de publicidad y de gestión del servicio público de radio y de televisión. En cuanto a la primera actividad, no hay controversia y se acepta su naturaleza económica, por ello sujeta y no exenta, con derecho a deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a la misma.
Y respecto a la segunda actividad, procede a determinar si tiene el carácter de actividad económica a efectos de su inclusión en el ámbito del IVA. Su posición es que aunque la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares ejerce a través de ambas mercantiles la función pública de gestión del servicio público de radio y televisión autonómicas, sin embargo aquéllas no las llevan a cabo con prerrogativas de poder público, que se reservan a la Comunidad Autónoma estableciendo las directrices correspondientes, por lo que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º.
Respecto a EPRIB, tras reseñar detalladamente sus cometidos atribuidos normativamente, alcanza la misma conclusión.
Seguidamente analiza de forma separada si las actividades desarrolladas por todas ellas tienen el carácter de actividad económica a efectos del IVA, concluyendo que la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares presta a los ciudadanos unos servicios (de radiodifusión y televisión), y las sociedades públicas creadas por la Comunidad Autónoma a través de EPRIB, prestan el servicio a aquélla, por el que perciben una contraprestación que forma parte de la base imponible del IV A por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.
El TEAC examina el concepto de 'subvención vinculada al precio'en la interpretación de la legislación comunitaria que realiza el TJUE - artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE-, y expone detalladamente su interpretación en las sentencias de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, asunto C-151/13, de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor y de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér. Y razona que:
'(...) la Comunidad Autónoma de Islas Baleares presta a los ciudadanos el servicio público de radio y televisión, para lo que crea el ente público EPRIB, que a su vez constituye las sociedades mercantiles RIBSA y TIBSA, quienes prestan el servicio material a la Comunidad Autónoma a través de EPRIB. Estos servicios son encargados a RIBSA y TIBSA por la Comunidad Autónoma de acuerdo con unas directrices por ella fijadas, de forma que la entidad presta los servicios encomendados percibiendo de la Comunidad Autónoma mediante el ente público las cantidades necesarias para el desarrollo de la actividad, poniéndose de manifiesto la existencia de una relación directa e inmediata entre el servicio prestado y la contrapartida recibida.
De esta manera, (...), las entidades están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que les otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, determinadas prestaciones de servicios.
(...) En el presente caso vemos ese vínculo directo entre la prestación de servicios de las sociedades mercantiles a la Comunidad Autónoma a través de EPRIB y la retribución percibida, el contravalor del servicio. Y aunque la compensación se fije a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de las sociedades, no afecta al vínculo que existe entre prestación y contrapartida.
(...) En el caso que examinamos y a la vista de las circunstancias concurrentes, este Tribunal asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Comunidad Autónoma a través de EPRIB a las sociedades mercantiles no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera.
(...) Las subvenciones otorgadas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados con las entidades privadas para poder hacer frente a los gastos de su actividad.
En definitiva, nos encontramos ante la realización, por parte de empresas íntegramente públicas, de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de la Comunidad Autónoma de Islas Baleares a través del ente público EPRIB, a cambio de una contraprestación satisfecha por esta última.'.
Respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por EPRIB, RIBSA y TIBSA en las adquisiciones de bienes y servicios que realizan, el TEAC considera -frente al criterio de la Inspección- que todas ellas sí realizan actividades económicas al prestar los servicios que le encomienda la Comunidad Autónoma, por lo que están sujetas y no exentas del IVA, y son generadoras del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se destinen en el ejercicio de las mismas, y en consecuencia, no se puede limitar el derecho a la deducción, finalizando con lo que ya se expuso a modo de resumen de la resolución recurrida en el primer fundamento jurídico de esta sentencia.
TERCERO.-En su escrito de demanda la recurrente aduce sustancialmente que el TEAC se ha pronunciado sobre una cuestión que no había sido objeto de controversia en todo el procedimiento, excediendo con ello los límites y facultades de revisión ex artículo 237 de la Ley General Tributaria (LGT), vulnerando su derecho de defensa al no haberle dado el preceptivo trámite de audiencia y empeorando con ello su situación inicial.
Tal cuestión nueva es, a su parecer, la atinente al examen y pronunciamiento de que el pago a tanto alzado percibido por las reclamantes constituye una contrapartida por la prestación de sus servicios que debe formar parte de la base imponible del IVA por aplicación del artículo 78 de la Ley 37/1992, cuando lo único que se debatió desde un principio fue la deducibilidad de todas las cuotas al no llevar a cabo una actividad dual, a lo que añade que el análisis por la Inspección de las diversas fuentes de financiación, se hizo a los solos efectos de distinguir dos tipos de actividad (una no económica y por ende, no sujeta respecto a la prestación del servicio público de radio y televisión, y otra sujeta, de naturaleza económica, de prestación de servicios de publicidad).
Abundando en lo anterior señala que el TEAC resuelve 'motu proprio'tal cuestión y así se reconoce expresamente cuando indica que 'este Tribunal asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Comunidad Autónoma a través de EPRIB a las sociedades mercantiles no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera ... Las subvenciones otorgadas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados con las entidades privadas para poder hacer frente a los gastos de su actividad.
En definitiva, nos hallamos ante la realización por unas empresas íntegramente públicas de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de la Comunidad Autónoma de Islas Baleares a través del ente público EPRIB a cambio de unas contraprestaciones satisfechas por esta última'.Y al ordenar la práctica de nuevas liquidaciones en los términos señalados en la resolución recurrida, actúa indebidamente como un órgano de comprobación o inspección en lugar de haberse limitado a revisar el contenido del acto impugnado examinando su ajuste o no a la legalidad.
Considera, por todo lo expuesto, que el TEAC debió estimar íntegramente sus reclamaciones, al haberse acreditado plenamente que la totalidad de las actividades 'están sujetas y no exentas de IVA, no pudiendo limitarse su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin que proceda reponer actuaciones para realizar una nueva comprobación', a modo de 'retroacción material'de las actuaciones, por tratarse de una posibilidad solo contemplada en el artículo 66.4 del Real Decreto 520/2005, para los supuestos en que exista un vicio de forma del que se estime que no es procedente resolver sobre el fondo del asunto.
Es más -prosigue-, concurren unas circunstancias que coadyuvan a la nulidad de la resolución impugnada, a saber, que las comprobaciones de los ejercicios 2011 y 2012 tuvieron carácter general y finalizaron con actas definitivas, lo que impide que se puedan modificar las liquidaciones resultantes si no es a través de los procedimientos especiales de revisión y no mediante el procedimiento ordinario, pues de aceptarse la tesis acogida por el TEAC, se vulneraría el principio de seguridad jurídica 'habilitando a la Inspección a liquidar tantas veces entienda necesario hasta acertar', cuando aquélla contó en todo momento con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación.
Por último se alude a la cuestionada eficacia interruptiva de la prescripción de la decisión adoptada por el TEAC, pues la potestad de liquidación ha prescrito, citando en su apoyo ciertos votos particulares de unas sentencias del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 y de 29 de septiembre de 2014.
Frente a ello, la Abogacía del Estado destaca ante todo la congruencia de la resolución recurrida respecto al procedimiento de la vía económico-administrativa iniciada en su momento por la hoy demandante, sin que se hayan introducido 'cuestiones nuevas', en la medida que los temas planteados por las partes hacen referencia a la no sujeción, a la deducibilidad, al hecho imponible y a la base, que se deben examinar conjuntamente por estar 'íntimamente unidas'y no tratarse de 'compartimentos estancos'.
Centrándose en el concreto caso, afirma que el objeto material de las iniciales actuaciones de comprobación eran las solicitudes de devolución del IVA formuladas por el particular, y por ello el TEAC (fundamentos jurídicos noveno y décimo) abordó la deducibilidad de las cuotas indicando, de un lado, que no es conforme a Derecho limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de EPRIB, RIBSA y TIBSA, y que 'Asimismo, las cantidades percibidas por las entidades de la Comunidad Autónoma en concepto de subvenciones, en la medida en que constituyen la contrapartida de los servicios prestados, forman parte de la base imponible del impuesto devengado'.
Tras ello indica que la parte actora no ha demostrado que las pretendidas cuestiones nuevas le hayan ocasionado indefensión, más allá de su genérica alegación, y que en el supuesto de entenderse lo contrario, lo procedente sería la retroacción de actuaciones para que el TEAC oyese a las partes sobre la cuestión nueva según criterio constante de esta Sala.
Finalmente sostiene que la reformatio in peiusy la prescripción no se pueden predicar de la resolución del TEAC, por ser límites en su caso a las facultades de la AEAT para la regularización integral del IVA del grupo empresarial de la entidad demandante. En cualquier caso, niega que se haya empeorado la situación inicial porque no se debate la deducción formulada y comprobada, y que ambos límites se han tenido en cuenta de forma expresa en la resolución impugnada al aludirse al carácter general de las actuaciones inspectoras y a la prohibición de la reformatio in peius. En definitiva, la posición de la parte contraria 'anticipa un fututo negativo que todavía no ha llegado', frente al que tendrá todo el abanico de posibilidad de defensa que el ordenamiento jurídico pone a su disposición.
CUARTO.-La cuestión litigiosa a dirimir, en primer término, es si la actuación administrativa impugnada se ha ajustado al artículo 23 7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que al regular la 'Extensión de la revisión en vía económico- administrativa' dispone que la reclamación somete a conocimiento del órgano competente para su resolución 'todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'(apartado 1), aunque, si se 'estima pertinente examinar y resolver cu estiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones'(apartado 2). En sentido similar se expresa el artículo 59 del Real Decreto 520/2015, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la citada Ley 58/2003.
El Tribunal Supremo razona que el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial, por lo que quien deduce una reclamación económico-administrativa puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria o formular alegaciones que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios o pronunciarse sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes ( sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de septiembre de 2018 (casación 1246/2017), 21 de febrero de 2019 (casación 1985/2017) y 19 de mayo de 2020 (casación 6192/2017).
Veamos si el TEAC ha examinado y resuelto una cuestión no planteada en su reclamación por la entidad demandante o en su recurso de alzada por la Administración tributaria, que según se desprende de la resolución recurrida se refería a determinar si las subvenciones recibidas por parte de la Comunidad Autónoma, en cuanto contraprestaciones por los servicios prestados por la recurrente, deben integrar la base imponible en aplicación del artículo 78 de la Ley reguladora del IVA.
Pues bien, atendidos los términos en que discurrió el debate entre las partes en vía administrativa y económico-administrativa según lo expuesto en el fundamento jurídico segundo, cabe afirmar que lo único que se planteó fue la sujeción o no al IVA de la actividad en cuestión, sin que se llegara a abordar, ni directa ni indirectamente, la naturaleza de las transferencias recibidas de la Comunidad Autónoma en cuanto a su consideración como subvenciones vinculadas al precio del artículo 78 de la Ley del IVA. Las alegaciones de la entidad y mercantiles reclamantes se dirigieron a desvirtuar la consideración de la Inspección de que realizaba una actividad dual, una sujeta y otra no, a los efectos de determinar la procedencia, en su caso, de deducir las cuotas correspondientes. Y las referencias a las fuentes de financiación se hacían con el único fin de desvirtuar las apreciaciones de la Inspección de que existían dos actividades diferenciadas, que la reclamante siempre negó, sin que en el recurso de alzada se desarrollara tampoco ninguna argumentación jurídica al respecto.
En estas condiciones, resulta claro que el TEAC se excedió del planteamiento del recurso de alzada al resolver sobre una cuestión no suscitada por la Administración tributaria ni por las iniciales reclamantes, a saber, que ' las cantidades percibidas por las entidades de la Comunidad Autónoma en concepto de subvenciones, en la medida en que constituyen la contrapartida de los servicios prestados, forman parte de la base imponible del impuesto devengado', analizando las reglas para su determinación por aplicación del artículo 78 de la Ley del IVA, y el alcance y significado que a estos efectos debe darse al concepto 'subvención vinculada al precio', que por todo lo que hasta aquí se ha expuesto resulta ajena al objeto del planteamiento del debate entre las partes centrado, reiteramos, en la deducibilidad o no de las cuotas por toda la actividad prestada, sin distinción entre una actividad sujeta, de carácter económico y empresarial, y otra no sujeta, en cuanto prestación de un servicio público.
QUINTO.-Llegados a este punto, cabría la posibilidad de acordar la retroacción de actuaciones para que el TEAC procediera a dar el trámite de audiencia omitido sobre esta nueva cuestión jurídica, como postula el Abogado del Estado y acordó este Tribunal en la sentencia de 9 de junio de 2021 (recurso 402/2020), en atención a los términos en que las partes plantearon allí el debate.
Ahora bien, vistas las concretas circunstancias de este caso resulta que del escrito de demanda, en general, y de su suplico, en particular, en garantía del derecho a la tutela judicial efectiva de la parte actora procede, en definitiva, que este órgano se pronuncie sobre la cuestión de fondo subyacente, en la medida en que dicha parte ha venido a postular que se anule la resolución del TEAC argumentando que debió limitarse a declarar conforme a Derecho la resolución del TEAR recurrida, confirmando su pronunciamiento de estimación íntegra de sus reclamaciones y consiguiente anulación de los acuerdos de liquidación.
Y por lo que seguidamente se razonará, todo esto nos conduce a apreciar que el TEAC, al pronunciarse indebidamente sobre una cuestión no suscitada, lo ha hecho en unos términos que no se ajustan a Derecho visto el criterio constante que este Tribunal ha aplicado posteriormente desde una primera sentencia de 23 de junio de 2021 (recurso 527/2020), seguida de las de 7 de julio de 2021 (recurso 540/2020), de sendas de 22 de septiembre de 2021 (recursos 599/2020 y 657/2020), de 6 de octubre de 2021 ( recurso 604/2020) y de 20 de octubre de 2021 (recurso 400/2020), en el siguiente sentido:
'Constituye, por tanto, la cuestión que se somete a este tribunal, si las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Comunidad de Andalucía a RTVA, no son sino la contraprestación de los servicios que estas últimas prestan a la primera, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto al tener la consideración de subvenciones de capital vinculadas con el precio de la operación, como mantiene el TEAC o, si no hay vinculación entre la contraprestación y el servicio que se presta por tratarse de transferencias de financiación o de capital que deben quedar excluidas de la base imponible del impuesto, como piensa la recurrente.
Tal y como razona la STS de 16 de mayo de 2011 (casación 1974/08 ), ya no se trata de la cuestión de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, de la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir al artículo 78, con arreglo al cual, la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es latrasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
A este respecto, la jurisprudencia considera que las cantidades que los entes públicos entregan a las empresas públicas no pueden considerarse como contraprestación del artículo 78 de la LIVA, en tanto subvención vinculada al precio, cuando se trata de transferencias y aportaciones que se destinan a la financiación de la sociedad, siendo la única finalidad perseguida dotar a esta última de los recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas ( sentencias de 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)].
Es claro, según expone la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (casación 1974/2018 ), como se indica en el fundamento jurídico cuatro de la sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (casación 3655/2014 ), que la normativa reguladora de la base imponible del IVA deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional «subvenciones-dotación» ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3 º; 22 de octubre de 2010, FJ 6 º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º). La dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no suponen «contraprestación» alguna de las operaciones que realiza la sociedad, ni siquiera en un sentido global o amplio. ( STS de 18 de mayo de 2020 (casación 6601/2017 ).
Esta misma sentencia de 15 de octubre de 2020 tiene en cuenta la invocación por el Abogado del Estado de las sentencias del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon D,Or, C-151/13 y de 29 de octubre de 2015, C-174/14 , Saudaçor. En la misma se razona que el concepto de «subvención vinculada al precio» es una «noción autónoma del Derecho de la Unión», no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (Cfr. en este sentido, entre otras, Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ TJUE] de 28 de noviembre de 2017, Rodríguez de Andrades, C-514/16 y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros /Parlamento, C- 390/17 ).'.
En este caso, conforme expresa el TEAC y no se cuestiona por las partes, 'el régimen económico de la entidad se caracteriza por que su presupuesto y el de sus filiales se rige por la legislación presupuestaria y de finanzas públicas de la Comunidad Autónoma y por la Ley 15/2010. EPRIB establece un presupuesto consolidado con los de las filiales y la ley anual del presupuesto debe prever las consignaciones económicas para compensar el cumplimiento de las obligaciones de servicio público de cada una de las filiales prestadoras, son que estas compensaciones puedan superar el coste neto del servicio público prestado en el correspondiente ejercicio presupuestario'.
Y prosigue nuestra sentencia:
'Precisamente, las transferencias de financiación, de explotación o de capital- identificadas a favor de la entidad de que se trate, de acuerdo con su naturaleza económico-presupuestaria, mediante una codificación específica en la clasificación económica de los estados de gastos del Presupuesto, y que se abonarán en función del calendario de pagos aprobado por las Haciendas territoriales, financian la gestión de los servicios públicos de los que son competentes en gestión directa, ya se realice por el propio ente o por entidades creadas a tal fin, y no suponen contraprestaciones como compensación del servicio prestado ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.
Debe, por tanto, estimarse la pretensión principal de la demanda al compartir la apreciación de que la gestión del servicio público de radio y televisión no es una prestación de servicios a título oneroso a efectos de sujeción al IVA.'.
Analizando la última jurisprudencia comunitaria se alcanza la misma conclusión razonando:
'Las sentencias del TJUE de 11 de marzo de 2020, asunto C-94/19, San Domenico Vetraria SpA , y de 18 de enero de 2017, asunto C-37/16 , acogen la determinación de prestación de servicios «a título oneroso», conforme se expuso en la sentencia de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15 , Èesk' rozhlas, invocada en la demanda, para analizar la existencia o no de vínculo directo entre la prestación de un servicio y la contraprestación abonada. Se razona:
'A este respecto, conforme a reiterada jurisprudencia, en el marco del sistema del IVA, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, dichas prestaciones no están sujetas al IVA ( sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 , apartado 20 y jurisprudencia citada).
De ello se deduce que una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso» a efectos del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 , apartados 21 y 22 y jurisprudencia citada; de 22 de noviembre de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17 , EU:C:2018:942 , apartado 39, y de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18 , EU:C:2019:558 , apartado 69).»
Está pendiente de decisión una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía, Bulgaria, asunto C-21/20 ,sobre el derecho de un ente público de televisión (la Televisión Nacional Búlgara) a la deducción de las cuotas soportadas en relación con el impuesto sobre el valor añadido devengado por la prestación de sus servicios, en interpretación de los artículos 2, apartado 1, letra c), 25, letra c), 132, apartado 1, letra q) y 168 de la Directiva 2006/112/CE.
En el caso de la sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , se trataba de un organismo público que prestaba un servicio público de radiodifusión financiado con tasas abonadas por los usuarios, considerando el TJUE que el pago de la tasa no trae causa de una relación jurídica que implique un intercambio de prestaciones recíprocas, sino de la ejecución de una obligación impuesta por la ley, por lo que no constituye una prestación de servicios realizada «a título oneroso». En esta nueva cuestión prejudicial se plantea la sujeción a IVA de servicios de comunicación audiovisual prestados a los usuarios por la televisión pública financiados en parte mediante subvenciones estatales y en parte mediante sus propios ingresos obtenidos, en particular, de la publicidad y el sponsoring, supuesto similar al ahora examinado.
El Abogado General en sus conclusiones, introduce la cuestión del siguiente modo:
«Existen dos métodos básicos de financiación de la radio y de la televisión públicas por parte de los Estados miembros: mediante la imposición de una tasa especial, asociada normalmente con la posesión de un receptor de radio o de un televisor, cuyos ingresos se destinan a las necesidades de los organismos públicos de radiodifusión (canon), o directamente con cargo a los presupuestos del Estado. Algunos Estados miembros combinan ambos métodos, completando los ingresos procedentes de la tasa, considerados insuficientes para las funciones de carácter socio-político impuestas a los organismos públicos de radiodifusión, mediante subvenciones directas con cargo a los presupuestos.
El presente asunto versa sobre la cuestión de cómo deberían calificarse dichos métodos de financiación de los organismos públicos de radiodifusión desde el punto de vista del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») y de los efectos que dicha calificación tiene sobre la situación de los citados organismos como sujetos pasivos de ese impuesto.
El Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de declarar que la actividad de un organismo público de radiodifusión creado ex lege que se financia mediante tasas obligatorias abonadas por las personas que sean propietarias o que posean un receptor de radio no constituye ninguna prestación de servicios «realizada a título oneroso» a efectos de las disposiciones sobre el IVA y no está incluida en el ámbito de aplicación de estas. Sin embargo, se plantea la pregunta de si debe adoptarse esta misma solución para el supuesto de un organismo de radiodifusión financiado mediante subvención con cargo a los presupuestos generales del Estado.»
Interesante es la posición mantenida por el Gobierno español, que ha presentado observaciones escritas, y que comparte el Abogado General: «A la vista de las consideraciones anteriores, comparto el planteamiento expresado tanto por BNT como por el Gobierno español de que una subvención con cargo a los presupuestos del Estado destinada a financiar la actividad de un organismo público de radiotelevisión no constituye una remuneración y que esta misma actividad, en la medida en que se financia mediante dicha subvención, no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 .».
Todo lo cual conlleva la estimación del presente recurso, anulando la resolución del TEAC en el pronunciamiento por el que estima parcialmente el recurso de alzada.
SEXTO.-A tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas procesales han de imponerse a la parte demandante.
VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1.- ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal deEns Public de Radiotelevisió de les Illes Ballears (EPRIB), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de marzo de 2020, en cuanto estima parcialmente el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución del TEAR de las Islas Baleares de 29 de abril de 2016.
2.-ANULARla resolución recurrida en cuanto ordena la práctica de nuevas liquidaciones al apreciar que las subvenciones percibidas de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares tienen la consideración de contraprestación de los servicios prestados que deben formar parte de la base imponible del impuesto, por no ajustarse a Derecho en este concreto extremo.
Con imposición de costas a la Administración demandada.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Recursos:La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50 euros, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.
