Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 813/2020 de 21 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN QUINTA

Núm. de Recurso:0000813/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07364/2020

Demandante:INMOBILIARIA ESPACIO, S.A

Procurador:SRA. PUIG TURÉGANO, ELENA

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARGARITA PAZOS PITA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

Dª. MARGARITA PAZOS PITA

Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA

Madrid, a veintiuno de septiembre de dos mil veintidós.

Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso administrativo número 813/2020, interpuesto por la procuradora de los tribunales Dª. Elena Puig Turégano, en nombre y representación de la mercantil Inmobiliaria Espacio, S.A., bajo la dirección letrada de D. Miguel Muñoz Pérez, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra acuerdo de liquidación dictado el 8 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2009. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Margarita Pazos Pita.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 24 de junio 2020 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida por Inmobiliaria Espacio, S.A. contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 8 de noviembre de 2016 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2009.

Disconforme con la anterior resolución, la mercantil acude a la vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- Interpuesto el recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, previos los trámites que obran en autos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica: «en su día dicte Sentencia por la que esa Ilma. Sala acuerde:

i) Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 24 de junio de 2020, desestimatoria de la Reclamación económico-administrativa 00/07128/2016, por el concepto IVA, ejercicios 2008 y 2009, por no ser conforme a Derecho.

ii) Anular el Acuerdo de Liquidación (Ref. nº A23-72678944), de fecha 8 de noviembre de 2016, por importe de 2.663.409,06 euros (1.964.183,86 euros en concepto de cuota y 699.225,20 euros, en concepto de intereses de demora), relativo al IVA ejercicios 2008 y 2009, por no ser conforme a Derecho.

iii) Subsidiariamente, se ordene la anulación de los actos impugnados y la retroacción de actuaciones al procedimiento inspector, con suspensión del curso de éste hasta que se resuelva la controversia entre la AEAT y EMESA sobre el ingreso de las cuotas de IVA por importe de 843.566,36 euros devueltas por error de la Administración a EMESA y nuevamente exigidas a esta entidad por la AEAT.

iv) Condenar en costas a la Administración demandada.»

Por otrosí digo solicita que en caso de que el Tribunal ' considere que existen dudas en torno a la aplicabilidad al presente caso del artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE y del principio de neutralidad que requieren de una interpretación jurídica de dichas normas, eleve, en virtud de lo dispuesto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , cuestión prejudicial', en los términos que al efecto se consignan.

TERCERO.- Concedido traslado de la demanda a la Abogacía del Estado para su contestación, así lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando: «dicte sentencia desestimando íntegramente el recurso, con condena en costas a la parte recurrente.»

Por otrosí digo se opone al planteamiento de la cuestión prejudicial acerca de la interpretación del artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE.

CUARTO.- Recibido el recurso a prueba, con el resultado que obra en autos, y evacuado por ambas partes el trámite de conclusiones, seguidamente quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 20 de septiembre de 2022, en que así ha tenido lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra acuerdo de liquidación dictado el 8 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2009.

SEGUNDO.- Para la adecuada resolución del presente recurso se ha de partir de que el 29 de mayo de 2008 Obrascón Huarte Lain, S.A. -sociedad integrante del grupo Inmobiliaria Espacio- y Elaborados Metálicos Emesa, S.L. (EMESA), celebraron un contrato para la ejecución por parte de esta última de la estructura metálica del Palacio de Congresos de Orán (Argelia).

Como consecuencia de dicho contrato EMESA emitió a Obrascón Huarte Lain, S.A (OHL) las siguientes facturas:

1-Ejercicio 2008: facturas WE01/0160/08, WE01/0170/08, WE01/0216/08, WE01/0238/08, con una cuota de IVA total de 843.566,36 euros.

2-Ejercicio 2009: a) facturas rectificativas o de abono WE01/0031/09 y WE01/0032/09, con una cuota negativa de IVA de 38.466,04 euros, y, b) facturas WE01/0033/09 y WE01/0034/09, con una cuota de IVA total de 1.159.104,49 euros.

El contrato fue resuelto a instancias de OHL mediante carta de fecha 17 de abril de 2009.

En dicho año 2009 las partes iniciaron un litigio civil acerca de la liquidación del contrato, recayendo sentencia de fecha 23 de julio de 2012, dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 19 de Madrid, que estimó en parte, tanto la demanda formulada por EMESA, como la reconvención planteada por OHL, fijándose la liquidación total resultante en un saldo favorable a EMESA de 9.733.695,43 euros; cifra que resultó rectificada en auto de fecha 26 de octubre de 2012, quedando fijado un saldo final de 8.444.709,25.

Asimismo cabe reseñar los siguientes datos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones seguidas ante esta Sala:

1.- Con fecha 16 de febrero de 2016 se notificó a la actora el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter parcial, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos febrero 2008 a diciembre 2009, extendiéndose a la comprobación del IVA soportado por OHL por facturas recibidas de EMESA por las obras en el Palacio de Congresos de Orán, como entidad dependiente del grupo fiscal 388/08 del que es entidad dominante Inmobiliaria Espacio.

2.- Como consecuencia de dichas actuaciones se formalizó el día 6 de mayo de 2016 el acta A02 72678944, dando lugar al acuerdo de liquidación dictado el 8 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, del que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 2.663.409,06 euros, incluidos intereses de demora por importe de 699.225,20 euros.

La regularización practicada consistió en la minoración de las cuotas soportadas deducidas en los ejercicios 2008 y 2009 por las obras efectuadas por EMESA en Orán, al tratarse de ejecución de obra inmobiliaria localizada fuera del territorio de aplicación del IVA y, por tanto, de operaciones no sujetas al impuesto, por lo que la Inspección consideró que el IVA soportado y deducido por OHL, en la medida en que no era un IVA devengado con arreglo a derecho conforme al artículo 94.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, no era deducible en base a lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes del mismo texto legal.

El acuerdo de liquidación procede asimismo a examinar el derecho a la devolución a favor de la aquí recurrente de las cuotas indebidamente repercutidas y, así, en el mismo se consigna, entre otros extremos, que ' Una vez aclarada la procedencia de la regularización, sobre la cual, como se ha señalado, no existen discrepancias por parte del obligado tributario, debemos entrar en el análisis de la primera y principal de las alegaciones formuladas por el mismo, tendente a la obtención de la devolución del IVA indebidamente repercuto y soportado por la entidad'.

A continuación se exponen en dicho acuerdo las razones por las que se desestima tal alegación, centradas, por una parte, en ' los mismos argumentos utilizados por la Inspección actuaria en el acta de disconformidad y en su informe ampliatorio, y que se resumen en que las cuotas de IVA deducidas por OHL, no han sido ingresadas en la Hacienda Pública por la sociedad emisora EMESA o, habiendo sido ingresadas, han sido devueltas a EMESA' - artículo 14.2.c) del RD 520/2005-.

Y, ' en segundo lugar y a mayor abundamiento, sostiene esta Oficina Técnica que tampoco procedería la devolución del IVA improcedentemente repercutido porque, en puridad, ni siquiera ha sido satisfecho al repercutidor, al haber sido devuelto, en la práctica, su importe por éste último.

Efectivamente, el IVA inicialmente repercutido de forma errónea ha sido posteriormente tenido en cuenta en la liquidación final del coste de la obra determinado por el Juzgado de Primera Instancia de Madrid en su sentencia de 23 de julio de 2012 (...).

(...) Finalmente, debe señalarse que los recursos interpuestos contra la sentencia del Juzgado de Primera Instancia ante la Audiencia Provincial y, posteriormente, ante el Tribunal Supremo, han sido desestimados, por lo que podemos concluir que el IVA repercutido a OHL por EMESA ha sido devuelto a la primera por la segunda vía descuento del precio, o, como se ha explicado, vía compensación con el pago del precio final establecido por el Juzgado de Primera Instancia, por lo que, en ningún caso, la entidad OHL, tal como alega el obligado tributario, se ha visto perjudicada.

Cabe aclarar que la perjudicada sería realmente la Administración tributaria si tuviera que devolver un ingreso que realmente no se ha producido. (....) Además, en todo caso, la falta de ingreso de las cuotas repercutidas en las facturas de 13 de febrero de 2009 por importe de 1.159.104,49 euros, se ha comprobado por la Inspección en el presente procedimiento de Inspección.

En conclusión, no se cumplen los requisitos para proceder a la devolución de ingresos indebidos solicitada por el obligado tributario por lo que, en ningún caso, se puede devolver al obligado tributario las cuotas indebidamente repercutidas que son regularizadas en el presente acuerdo de liquidación y sobre la que se determina que no se tiene derecho a la deducción. (...)'

4.- Contra el anterior acuerdo de liquidación interpuso la recurrente reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 2020, impugnada en el presente recurso jurisdiccional.

Esta resolución parte de que la única cuestión planteada en relación a la liquidación impugnada es la procedencia o no de practicar la regularización integra y de la consiguiente devolución de los ingresos indebidos. Señala que, en particular, 'subyace que se ha de comprobar si el contribuyente cumple con los requisitos previstos por el artículo 14.2 c) del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , aprobado por el Real Decreto 520/2005', consignando a continuación, entre otros, los siguientes razonamientos:

«(...) En el acuerdo de liquidación que ahora se impugna se valoró la falta de ingreso de la cuota repercutida de forma muy minuciosa diferenciando las diferentes problemáticas existentes en el presente expediente:

Cuotas de IVA por importe de 843.566.36 euros fueron contabilizadas por EMESA en la fecha de cobro e incluidas en la declaración de IVA de dichos períodos. Por tanto, en un principio, estas cuotas fueron ingresadas. No obstante, tal y como describe el acuerdo de liquidación EMESA, en su declaración-liquidación correspondiente al período de abril de 2013, incluyó como menor IVA devengado el importe de las cuotas correspondientes a la factura de abono nº 28/13, que previamente había incluido como IVA devengado en las declaraciones correspondientes a enero, febrero y abril de 2009 por importe total de 843.566,36 euros. Por consiguiente, EMESA procedió a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido mediante la expedición de una factura rectificativa, siguiendo para ello lo dispuesto en el artículo 89.Cinco.b) LIVA .

Posteriormente, con fecha 11 de noviembre de 2014, se inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad EMESA en relación con los períodos mensuales de IVA correspondientes al año 2013. En la propuesta de liquidación no se admitió la rectificación de la cuota IVA de 843.566,36 euros por las cuatro facturas expedidas en agosto, septiembre, octubre y diciembre del año 2008. No obstante, presentadas alegaciones por la entidad EMESA, en fecha 20 de febrero de 2015, se acordó por la Oficina de Gestión de la Administración de la Coruña no practicar liquidación provisional alguna en relación con la liquidación correspondiente al periodo abril de 2013 presentada por EMESA.

Más adelante, el 24 de noviembre de 2015, se notificó a EMESA acuerdo de rectificación de errores, subsanando el error advertido en la liquidación provisional del IVA de 2013, al comprobarse que la sentencia del Juzgado de Primera Instancia de Madrid no era firme al encontrarse pendiente de resolución por parte del Tribunal Supremo.

Dicho acuerdo fue recurrido por EMESA ante este Tribunal Económico- Administrativo Central el 23 de diciembre de 2015 (RG1258-16). Con fecha 18 de septiembre de 2019 este Tribunal estimó en parte las pretensiones de la interesada, señalando:

La normativa anteriormente citada exige la observación de determinados trámites, en particular, la apertura del correspondiente trámite de audiencia.(...)

Pues bien, no constando en el expediente que se haya cumplido con dicha tramitación, procede disponer la anulación del acto dictado al no haberse observado la tramitación administrativa procedente, y su retroacción a los efectos de que se proceda a la apertura del referido trámite.

Conforme a lo anterior este Tribunal debe confirmar el criterio mantenido por la Oficina técnica en cuanto que el pronunciamiento sobre la rectificación de las facturas condicionará el pronunciamiento en materia de devolución, en concreto, el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 14.2.c).3º, relativo a que las cuotas indebidamente repercutidas no hayan sido devueltas, ya que, mientras no adquiera firmeza la liquidación de abril de 2013, en relación con la inclusión de menor IVA devengado por rectificación de las facturas expedidas en agosto, septiembre, octubre y diciembre del año 2008, no se puede determinar si se cumple el requisito establecido en el artículo 14.2.c).3º del Reglamento de Revisión .

A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que EMESA ha optado por rectificar las cuotas de IVA repercutidas en exceso por el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley del IVA IVA , en virtud del cual la regularización del IVA devengado se efectúa en la propia declaración-liquidación del obligado tributario, quedando éste obligado a reintegrar al destinatario, en nuestro caso OHL, la cuotas de IVA indebidamente repercutidas. (...)

Con relación a las cuotas de IVA de las facturas de 13 de febrero de 2009 por importe de 1.159.104,49 euros que no fueron declaradas por EMESA y obviamente tampoco ingresadas, no se cumple el requisito establecido en el artículo 14.2.c) 2º del Reglamento de Revisión , por lo que no existiendo ingreso no puede existir una devolución de ingresos indebidos.

En consecuencia, este Tribunal considera que la Administración tributaria ha comprobado debidamente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos, por lo que procede confirmar la regularización practicada».

TERCERO.- En su escrito de demanda la recurrente formula, en síntesis, las siguientes argumentaciones fundamentales:

1.- De la procedencia de la devolución del IVA indebidamente soportado por OHL por importe de 843.566,36 euros; cuotas que aduce que fueron declaradas e ingresadas en el Tesoro Público por dicha entidad 'si bien la Inspección afirma que por error administrativo fueron devueltas a EMESA y, posteriormente, de nuevo exigidas a dicha entidad mediante acuerdo de rectificación de errores dictado por la Administración de la Coruña',y respecto de las cuales sostiene, en síntesis, que los actos administrativos impugnados infringen:

a) la aplicación del principio de regularización íntegra al supuesto de autos, al exigir un segundo pago a la recurrente de unas cuotas de IVA que ya fueron abonadas a EMESA e ingresadas por ésta en el Tesoro Público, sin reconocerse el correlativo derecho a obtener el reembolso de éstas como cuotas indebidamente abonadas.

b) el derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente ingresadas por OHL.

Aduce sustancialmente que, conforme al apartado 2 del artículo 14 del RGRVA, el único obligado tributario que tiene derecho a obtener la devolución es la persona o entidad que haya soportado la repercusión, es decir, el Grupo de IVA nº 355/08. A lo que viene a añadir que es innegable que el requisito previsto en el artículo 14.2.c.2º del RGRVA sí se cumplía en un origen y que el hecho de que la Administración Tributaria cometiera un error reconocido en sus actuaciones con EMESA no puede afectar al cumplimiento de dicho requisito ni al derecho de la actora a la devolución.

Asimismo alega que el TEAC omite considerar lo dispuesto en el último párrafo del artículo 14.2.c.2º del RGRVA, por lo que, cuando menos, la Inspección debió suspender sus actuaciones relativas al IVA soportado por OHL en tanto no se resolviera la controversia de la AEAT con EMESA sobre el ingreso de dichas cuotas.

Y señala que, en suma, de no aceptarse la 'compensación' de la regularización se vulneraría tanto el principio de regularización Íntegra como el principio de neutralidad y, al mismo tiempo, podría producirse un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.

c) La ejecutividad de los actos administrativos no está condicionada a la firmeza de los mismos, pues el TEAC condiciona su derecho a obtener la devolución de unas cuotas de IVA reconocidas como indebidas al hecho de que, en sede de otro obligado tributario ajeno y sin vinculación alguna con OHL, se está dirimiendo la posible rectificación de unas facturas, cuyo efecto quedará en todo caso limitada al ámbito de ese tercer obligado tributario, sin consecuencia práctica alguna para OHL, cuando ésta última entidad es el único sujeto que realmente tiene derecho a una efectiva devolución de las cuotas de IVA como sujeto que soportó la repercusión.

2.- Improcedente regularización de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas (y deducidas) por importe de 1.159.104,49 €.

Alega, en esencia, que es un hecho acreditado en el expediente que dicha cantidad fue íntegramente pagada por OHL a EMESA en ejecución de la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 19 de Madrid y que, en lo que atañe a esta parte de la regularización administrativa, los actos administrativos impugnados han incurrido en una infracción de las siguientes normas y principios jurídicos:

a.- Infracción del artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE, según el cual 'será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura'.

Aduce que el criterio que propugna el TEAC incurre en las dos importantes omisiones que reseña, exponiendo que, a su juicio, ' la aplicación directa del artículo 203 de la Directiva IVA -de aplicación preferente al artículo 14.2.c.2º del RGRVA- imponía dirigir la regularización (o al menos la acción recaudatoria) frente a EMESA, como sujeto que incluyó las cuotas de IVA en sus facturas nº WE 01/0033/09 y WE 01/0034/09, obtuvo de mi representada el pago de dichas cuotas sin proceder a su declaración e ingreso en el Tesoro Público y, por lo tanto, tiene en su posesión el importe de 1.159.104,49€ correspondiente a las cuotas de IVA. Y en caso de que el Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos considere que existen dudas razonables sobre la aplicabilidad del mencionado artículo a un supuesto como el presente, solicitamos que se eleve cuestión prejudicial sobre tal extremo al TJUE en los términos que expondremos en otrosí al presente escrito de demanda'.

b) Infracción de los principios de neutralidad, efectividad del derecho de la Unión Europea y cooperación leal, así como el principio jurisprudencial de íntegra regularización, todos ellos -añade- 'a nuestro juicio de aplicación preferente a las formalidades procedimentales reguladas en el artículo 14 del RGRVA, norma de rango reglamentario'.

En el presente caso -dice-, es palmario que la férrea aplicación que la Administración pretende del artículo 14.2.c.2º del RGRVA da lugar a una infracción tanto del artículo 203 de la Directiva IVA como del principio de neutralidad, rector del IVA.

c)Infracción del principio jurisprudencial de íntegra regularización y del artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, alegando, en síntesis, que en el presente caso la Administración pudo dar cumplimiento conjunto tanto a este principio, como al artículo 203 de la Directiva IVA, a los principios de neutralidad y efectividad y al propio artículo 14 del RGRVA, si hubiera llamado a comparecer en el procedimiento a EMESA como sujeto que repercutió las cuotas y las tiene en su posesión.

3.- Y finalmente aduce la recurrente la 'infracción de las normas reguladoras de la carga de la prueba, en relación con el artículo 14.2.c.2º del RGRVA. Vulneración del derecho de defensa de mi representada ( art. 24.1 CE )',que denuncia para los dos grupos de cuotas regularizadas.

Por su parte, la Administración demandada se opone al recurso deducido de adverso alegando, en síntesis, que sin negar la vigencia del principio de regularización integra, en este caso la actora no tiene derecho a obtener la referida devolución de la AEAT.

Así, señala que a la vista del artículo 14.1.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se encuentra el primer obstáculo para acceder a las pretensiones de la recurrente pues lo cierto es que, si bien en un primer momento OHL soportó la repercusión del impuesto en la operación no sujeta, posteriormente fue compensado del importe abonado por la propia entidad que lo había repercutido, en forma de descuento en el precio de la obra.

Por tanto -dice-, se ha de dejar sentado que la recurrente no tiene legitimación para pedir la devolución pues resulta con claridad que en la liquidación de obra efectuada por resolución judicial se estableció una cantidad global que no incluía el importe del IVA y, al establecer la sentencia que los pagos íntegros efectuados por OHL a EMESA debían minorar el importe total de la obra a pagar, se produjo en la práctica una compensación de la devolución del IVA indebidamente repercutido que EMESA habría de efectuar a OHL con parte del precio final de la obra, por importe de 843.566,36 euros.

Por consiguiente -continúa-, de proceder la devolución de un eventual ingreso indebido, éste correspondería en todo caso a EMESA y no a OHL, que en la práctica sólo ha pagado el precio de la obra adeudado a la primera, pero ninguna cuantía en concepto de IVA.

Por otra parte, en relación con las facturas del ejercicio 2009, indica la Administración que la actora no las abonó entonces, aunque practicó la correspondiente deducción, sino que, según afirma, lo efectuó 'en ejecución de sentencia'. Y explica que el problema es que en ejecución de la citada sentencia las cantidades abonadas constituían exclusivamente precio, sin tener en cuenta el IVA, por lo que lo cierto es que la demandante aprovechó las facturas emitidas en 2009 para generar derecho a deducir una parte del precio pagado, pero ello no puede hacer nacer el derecho a la devolución de ingresos indebidos sin producir un enriquecimiento injusto de la recurrente, máxime cuando EMESA no procedió a ingresar cantidad alguna.

Y señala que a lo anterior, suficiente para la desestimación de la demanda al pretender la interesada que unos mismos pagos le sirvan para pagar su crédito derivado de la obra y para considerar abonado un IVA de una operación no sujeta, se ha de añadir que el apartado 2º, letra c) del referido artículo 14 establece una serie de requisitos preceptivos para acceder a la devolución, que considera no se cumplen por los motivos que expone, saliendo asimismo al paso de la presunta infracción del artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE, respecto del que destaca, entre otros extremos, la absoluta desconexión entre el tenor del precepto y la interpretación pretendida por la demandante.

CUARTO.- En el presente caso el recurso no puede prosperar por las razones que a continuación se expondrán, que se vienen a corresponder con las ya apuntadas en primer lugar en el escrito de contestación a la demanda, y respecto de las cuales nada se alega ni argumenta por la actora en sede de conclusiones.

Así, se ha de tener en cuenta que, como ya se señaló en el precedente fundamento de derecho segundo, de la actividad probatoria practicada resulta acreditado que el día 29 de mayo de 2008 Obrascon Huarte Lain, S.A. y Elaborados Metálicos Emesa, S.L. celebraron un contrato para la ejecución por parte de esta última de la estructura metálica del Palacio de Congresos de Orán (Argelia).

Como consecuencia de dicho contrato, y en lo que estrictamente interesa al presente litigio -dejando por tanto al margen las facturas rectificativas o de abono 31 y 32 del ejercicio 2009- EMESA emitió a OHL las siguientes facturas:

-Ejercicio 2008: facturas WE01/0160/08, WE01/0170/08, WE01/0216/08, WE01/0238/08, con una cuota de IVA total de 843.566,36 euros. Estas facturas fueron abonadas por OHL e ingresadas en la Hacienda Pública por EMESA. OHL se dedujo su importe en sus declaraciones-liquidaciones de septiembre, noviembre y diciembre de 2008 y de febrero de 2009.

-Ejercicio 2009: facturas WE01/0033/09 y WE01/0034/09, con una cuota de IVA total de 1.159.104,49 euros. Estas facturas no fueron inicialmente abonadas por OHL, si bien se dedujo su importe en el referido periodo.

En el año 2009 las partes iniciaron un litigio civil acerca de la liquidación del contrato, recayendo sentencia de fecha 23 de julio de 2012, dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 19 de Madrid, cuyo fallo es el tenor siguiente: ' Que estimando parcialmente la demanda presentada por el procurador don Javier Vázquez Hernández en nombre y representación de ELABORADOS METÁLICOS EMESA S.L. y estimando parcialmente la reconvención formulada por el procurador don Germán Marina y Grimau en nombre y representación de Obrascon Huarte Lain S.A. (OHL) debo condenar y condeno a Obrascon Huarte Lain S.A. a abonar a EMESA la cantidad de nueve millones setecientos treinta y tres mil seiscientos noventa y cinco euros con cuarenta y tres céntimos (9.733.695,43 euros) sin hacer expresa imposición de las costas causadas en primera instancia'.

Se ha de destacar que en los hechos probados de dicha sentencia se consignan como hechos admitidos por las partes, entre otros, los siguientes: 'Se pagaron las primeras certificaciones por importe de 5.877.407,03.- € y se dejaron de abonar la 5ª y la 6ª correspondiente a los trabajos de diciembre de 2008 y enero de 2009 fechadas ambas el 13 de febrero de 2009 (doc. 92 a 95). El contrato fue resuelto a instancias de OHL mediante carta de 17 de abril de 2009'.

La referida sentencia efectúa una liquidación total de la obra ejecutada, disponiendo que OHL debe abonar a EMESA por obra ejecutada y costes un total de 25.492.254,74 euros -cifra que posteriormente fue rebajada a 24.203.268,56 euros tras incidente de aclaración de sentencia-, descontando a continuación como cantidad ya percibida la cifra de 5.877.407,03 euros -que se corresponde con el importe de las facturas WE01/0160/08, WE01/0170/08, WE01/0216/08, WE01/0238/08 más la cuota de IVA total de 843.566,36 euros-, lo que determina un total a favor de EMESA de 19.614.847,71 euros.

De esta cantidad el Juzgador resta el total a favor de OHL que fija por daños y perjuicios y penalización a su favor, lo que da lugar a un saldo resultante a favor de EMESA de 9.733.695,43 euros que se recoge en el fallo anteriormente transcrito.

Posteriormente, con fecha 26 de octubre de 2012 se dictó auto de aclaración estimando la petición de rectificación de error material de la sentencia a instancias de OHL, con la rebaja a 24.203.268,56 euros antes apuntada, siendo la parte dispositiva, en cuanto al fallo de la sentencia, del tenor siguiente: ' Se sustituye la cantidad de nueve millones setecientos treinta y tres mil seiscientos noventa y cinco euros con cuarenta y tres céntimos (9.733.695,43.- €) por la de 'ocho millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil setecientos nueve euros con veinticinco céntimos (8.444.709,25 euros)'.

Asimismo EMESA solicitó la rectificación, aclaración y/o complemento-subsanación de la sentencia 'al haberse omitido en el cómputo de la cantidad que figura a favor de EMESA en la liquidación el IVA del 16%', lo que fue desestimado por el mismo auto de 26 de octubre de 2012, en el que se razona al respecto lo siguiente ' en cuanto a la no inclusión del IVA del 16% interesado en la demanda a la cantidad que en la liquidación se declara a favor de EMESA (25.492.254,74€) la no mención del IVA en relación a esta cantidad no se trata de una omisión que deba ser subsanada sino una tácita desestimación de dicha petición puesto que en la sentencia se ha efectuado una liquidación total de la obra, computando distintas partidas no siendo el objeto del procedimiento la rectificación de una factura emitida por EMESA y que hubiera servido de base para la reclamación efectuada en los presentes autos'.

Ambas partes recurrieron en apelación la referida sentencia, que fue confirmada por la sentencia de la Sección Vigesimoquinta de la Audiencia Provincial de Madrid de 22 de noviembre de 2013 -recurso número 148/2013-, que, en lo que aquí interesa, razona que ' No concurriendo error en la valoración de la prueba porque se ha elegido con criterio contrastado las conclusiones del informe técnico de TOPLIS, después de analizarlo y compararlo con el opuesto de contrario. En síntesis, no procede la inclusión del IVA, pretendido por EMESA en su tercer motivo de apelación porque no consta que haya cumplido con el procedimiento legalmente previsto para la repercusión a OHL de dicho impuesto, habiendo perdido la oportunidad jurídica de haberlo hecho, en tiempo y forma debidos'.

Finalmente, la Sección Primera de la Sala Primera del Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 8 de junio de 2016 -recurso número 576/2014-, desestimó los recursos por infracción procesal y de casación formulados por EMESA, confirmando la sentencia dictada en grado de apelación por la Audiencia Provincial de Madrid.

Por lo tanto, de lo expuesto resulta que, como pone de manifiesto la Abogacía del Estado así como el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC, si bien inicialmente OHL soportó el IVA repercutido en las facturas WE01/0160/08, WE01/0170/08, WE01/0216/08 y WE01/0238/08 por importe total de 843.566,36 euros, lo cierto es que posteriormente obtuvo la compensación del importe abonado en tal concepto por parte de la propia entidad que lo había repercutido - EMESA- por la vía de su descuento de la liquidación total de la obra -que, como se ha dicho, no incluye cantidad alguna en concepto de IVA-.

Así las cosas, no se puede admitir que, como afirma la actora, la confirmación de la no sujeción al IVA de la operación controvertida conllevaba de forma inseparable e insoslayable el reconocimiento de la devolución de las cuotas de IVA indebidas devengadas por esa operación y efectivamente abonadas por OHL pues, obtenida la compensación de su importe en los términos expuestos, deviene improcedente su devolución a quien finalmente, y en definitiva, no soportó su abono, y ello con independencia del resultado del procedimiento de comprobación limitada afectante a la entidad EMESA en relación con los periodos mensuales de IVA correspondientes al año 2013 en que insiste la parte recurrente; procedimiento respecto del que, en cualquier caso, puede notarse que se encontraba en curso cuando se dictó la resolución impugnada, constando en las presentes actuaciones que, conforme se consigna en el informe emitido en el periodo probatorio por la AEAT de A Coruña, no consta a dicha Administración la existencia de nuevo procedimiento económico administrativo o recurso de ejecución frente al nuevo acuerdo de rectificación de erroresdictado por la Oficina de Gestión en ejecución de la resolución estimatoria parcial emitida por el TEAC con fecha 18-09-2019 en relación con la entidad Elaborados Metálicos Emesa SL (B70171665)'.

Así las cosas, ninguna infracción puede apreciarse del principio de regulación íntegra, ni del principio de neutralidad, por lo que tampoco resulta acogible la petición subsidiaria de 'anulación de los actos impugnados y la retroacción de actuaciones al procedimiento inspector, con suspensión del curso de éste hasta que se resuelva la controversia entre la AEAT y EMESA sobre el ingreso de las cuotas de IVA por importe de 843.566,36 euros devueltas por error de la Administración a EMESA y nuevamente exigidas a esta entidad por la AEAT',pues, en virtud de lo expuesto, la devolución que pretende la demandante resulta improcedente cualquiera que sea el resultado de dicha controversia.

Téngase en cuenta que el principio de regularización íntegra en relación al IVA se explica en la reciente sentencia de 26 de mayo de 2021 (casación 574/2021), siguiendo lo expuesto en las sentencias de 2019 de 10 de octubre (casación 4153/2017), y de 17 de octubre (casación 4809/2017), y sentencia de 22 de abril de 2020, (casación 1367/2020), de la que parcialmente reproducimos lo siguiente:

«(...)' [en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. (...)

(...) La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.»(...).»

Ahora bien, en el presente caso el acuerdo de liquidación procede precisamente a examinar el derecho a la devolución a favor de la aquí recurrente de las cuotas indebidamente repercutidas y expone las razones por las que se desestima tal devolución, y, entre ellas, como ya se señala en el fundamento de derecho segundo, ' que tampoco procedería la devolución del IVA improcedentemente repercutido porque, en puridad, ni siquiera ha sido satisfecho al repercutidor, al haber sido devuelto, en la práctica, su importe por éste último.

Efectivamente, el IVA inicialmente repercutido de forma errónea ha sido posteriormente tenido en cuenta en la liquidación final del coste de la obra determinado por el Juzgado de Primera Instancia de Madrid en su sentencia de 23 de julio de 2012 (...)

Además, en todo caso, la falta de ingreso de las cuotas repercutidas en las facturas de 13 de febrero de 2009 por importe de 1.159.104,49 euros, se ha comprobado por la Inspección en el presente procedimiento de Inspección (...)'.

Por consiguiente, no pueden prosperar las distintas alegaciones formuladas por la recurrente, debiendo añadirse que, respecto de tales razones y circunstancias, reflejadas en el expediente y en el acuerdo de liquidación, ninguna argumentación se contiene en el escrito de demanda ni, como se ha dicho, en sede de conclusiones, no obstante la expresa desestimación del recurso instada con fundamento en ellas en el escrito de contestación a la demanda.

QUINTO.- Por otra parte, en cuanto a las facturas WE 01/0033/09 y WE 01/0034/09, resulta indiscutido y plenamente probado que no fueron abonadas inicialmente, y si bien la recurrente señala que las pagó en ejecución de sentencia, IVA incluido por importe de 1.159.104,49 euros, sin embargo, lo cierto es que, como resulta de lo expuesto, y pone de manifiesto la Abogacía del Estado, las cantidades abonadas en ejecución de sentencia lo fueron como precio de la obra sin incluir IVA.

Por consiguiente, la actora dedujo en 2009 unas cuotas de IVA por el referido importe de 1.159.104,49 euros que no había abonado y, posteriormente, las cantidades que pagó lo fueron en ejecución de sentencia precisamente como abono de la liquidación de la obra sin incluir importe alguno en concepto de IVA, como resulta de los pronunciamientos de la jurisdicción civil, de lo que resulta que la recurrente no soportó repercusión al respecto ni abonó cuota de IVA alguna en relación con dichas facturas WE 01/0033/09 y we 01/0034/09, lo que ya ha de determinar, sin necesidad de ninguna otra consideración, la desestimación de su pretensión a este respecto.

Cabe añadir que si bien la demandante insiste que en no consta en el expediente, ni ha acreditado la demandada, que dichas cuotas no hayan sido ingresadas por EMESA, sin embargo lo cierto es que ya en el acuerdo de liquidación se consigna expresamente que ' la falta de ingreso de las cuotas repercutidas en las facturas de 13 de febrero de 2009 por importe de 1.159.104,49 euros, se ha comprobado por la Inspección en el presente procedimiento de Inspección',lo que además resulta coherente y concordante con el referido pago del precio de la obra sin incluir IVA, con la no sujeción de la operación al impuesto y con la factura (30/13) de 24.203.268 euros, sin IVA, emitida por EMESA, relativa al pago según sentencia del procedimiento 1980/2009 del Juzgado de Primera Instancia nº 19 de Madrid.

En cualquier caso, como ya se ha expuesto, no resulta acreditado abono alguno por la recurrente de las referidas cuotas de IVA, ni en el año 2009 ni con posterioridad, por lo que, ante tal constatación, deviene irrelevante la invocación del artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE y de los principios de neutralidad, efectividad del Derecho de la Unión Europea, cooperación leal y regularización íntegra que se invocan en este punto, pues no abonadas tales cuotas por la recurrente, no le es dable exigir devolución alguna al respecto.

Por consiguiente, no procede el planteamiento de la cuestión prejudicial planteada en demanda en relación con el mentado artículo 203 de la citada Directiva, al no resultar necesaria decisión alguna al respecto para poder emitir el presente fallo.

Por lo demás, en cuanto al llamamiento de EMESA al procedimiento de comprobación que nos ocupa ' como sujeto que repercutió las cuotas y las tiene en su posesión', no cabe extraer consecuencia anulatoria alguna desde el momento que, al margen ya de cualquier otra consideración, en el presente caso, como se ha razonado, resulta que EMESA no recibió cuota de IVA alguna en relación con las facturas WE 01/0033/09 y WE 01/0034/09 a que se refieren tales alegaciones.

Así las cosas, se ha de concluir, sin necesidad de ninguna otra consideración sobre las restantes cuestiones suscitadas, que procede la desestimación del recurso interpuesto, debiendo finalmente notarse que, de conformidad con lo expuesto, todos los elementos tomados en consideración para la denegación de la devolución interesada constan en el expediente administrativo, al igual que en las actuaciones seguidas ante esta Sala, por lo que no cabe apreciar vulneración del derecho de defensa, ni, en definitiva, la causación de efectiva indefensión material alguna.

SEXTO.- Por lo que se refiere a las costas procesales, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

Por todo lo expuesto

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil Inmobiliaria Espacio, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra acuerdo de liquidación dictado el 8 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2009. Con expresa imposición de costas a la parte demandante.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.