Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 818/2020 de 19 de Enero de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN QUINTA

Núm. de Recurso:0000818/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07664/2020

Demandante:INGENIERÍA Y URBANISMO DEL MEDITERRÁNEO, S.L

Procurador:SRA. LÓPEZ ROCH, SONIA

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

Dª. MARGARITA PAZOS PITA

Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA

Madrid, a diecinueve de enero de dos mil veintidós.

Es ta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso administrativo número 818/2020, y acumulado 821/2020, interpuesto por la sociedad INGENIERÍA Y URBANISMO DEL MEDITERRÁNEO SL, representada por la procuradora de los tribunales Dª. Sonia López Roch, bajo la dirección letrada de D. Manuel Galver Peris, contra dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 2020, dictadas en los recursos de alzada interpuesto frente a la resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 2017 y 21 de diciembre de 2016, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014 y 2013, respectivamente.

La cuantía del recurso está fijada en 545.499,60 y 400.215,12 euros, respectivamente.

Ha sido parte, además, la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Alicia Sánchez Cordero.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso contencioso-administrativo 818/2020 y turnado a esta Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica: «dicte fallo por el que revoque la Resolución de fecha 24 de junio de 2020, del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) mediante la cual se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR, de 30 de marzo de 2017, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, y se declare la improcedencia de la liquidación provisional practicada, clave de liquidación A1213515306002043, por el concepto IVA EJERCICIO 2014, que afecta a los periodos del 1T y 3T del MODELO 303, por importe de 145.284Ž48 euros a pagar en el 1T y un importe a compensar de 24.757Ž93 el 3T, con condena a la parte demandada al pago de las costas e intereses judiciales.»

SEGUNDO.-Dá ndose traslado de la demanda al Abogado del Estado para su contestación, lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando: «dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario.»

TERCERO.-Al mismo tiempo se tramitó recurso contencioso-administrativo 821/2020 en esta misma Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, y suplicando: «dicte fallo por el que revoque la Resolución de fecha 24 de junio de 2020, del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) mediante la cual se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR, de 21 de diciembre de 2016, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, se declare la improcedencia de la liquidación provisional practicada, clave de liquidación A1213515306001515, por el concepto IVA EJERCICIO 2013, 1T, 2T, 3T Y 4T del MODELO 303, por importe de DOSCIENTOS VEINTITRÉS MIL QUINIENTOS UN EUROS CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS DE EURO, (223.501Ž92.-EUROS), de los que corresponden 211.106Ž64.-euros a cuota y 12.395Ž25.-euros a intereses, se proceda a la anulación de la sanción impuesta, como consecuencia de la anulación de la liquidación, o subsidiariamente como consecuencia de la falta de los presupuestos necesarios para su imposición, de conformidad con lo manifestado en el los hechos de la presente demanda, con condena a la parte demandada al pago de las costas e intereses judiciales.»

Dado traslado de la demanda al Abogado del Estado para su contestación, lo hizo, en escrito en el que alegó en derecho lo que estimó conveniente, suplicando: «dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario.»

CUARTO.-Por auto de 25 de marzo de 2021 se accedió a la acumulación solicitada siguiendo ambos recursos como un único procedimiento. No habiéndose recibido a prueba al solicitar el expediente administrativo, se dio traslado para conclusiones escritas a las partes, que formularon por su orden ratificándose en sus respectivas pretensiones, tras lo que quedaron conclusas las actuaciones. Se ha señalado para votación y fallo el 18 de enero de 2022, en que así ha tenido lugar.

Fundamentos

PR IMERO.- Planteamiento del recurso.

Se impugnan mediante el presente recurso contencioso administrativo las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, ambas de 24 de junio de 2020:

- Resolución que desestima el recurso de alzada deducido contra la Resolución del TEAR de Valencia, de 30 de marzo de 2017, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014.

- Resolución desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Valencia, de 21 de diciembre de 2016, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, y sanción tributaria.

Como antecedentes, la Delegación de Castellón de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT) inició un procedimiento de comprobación limitada en relación a las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2013, del cual resulta una liquidación provisional de 211.106,64 euros, más intereses de demora. La Administración declaró que la sociedad emitió indebidamente en los ejercicios 2011 y 2012 facturas a su cliente Bioandalus SL, por la ejecución de un proyecto de planta biodiesel en Navas de San Juan, puesto que no se había producido el devengo en los periodos en que fueron emitidas las facturas, al no haberse recepcionado la obra, si bien el pago total de las mismas se había producido en septiembre de 2012. Por ello, no admitió las facturas rectificativas emitidas en 2013 para la modificación de la base imponible. También se dictó resolución sancionadora por infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que traía causa de la liquidación practicada correspondiente al segundo trimestre de 2013, por importe de 176.713,20 euros.

Respecto a las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T y 3T del ejercicio 2014, también se inició un procedimiento de comprobación limitada, modificando las bases y cuotas de IVA de las autoliquidaciones, en concreto, se modificaron las deducciones aplicadas en concepto de bienes y servicios corrientes con fundamento en que la compensación de cuotas del ejercicio anterior era incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El TEAR de Valencia dictó resolución el 21 de diciembre de 2016, en que aparte de la cuestión formal sobre competencia del órgano gestor, entendió que no era una cuestión de devengo por los cobros anticipados, percibidos en 2012, correspondientes a la ejecución de la obra aún no entregada en dicha fecha, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, sino de una cuestión de prueba, en tanto que solo cabe la modificación de la base imponible mediante la emisión de una factura rectificativa, según el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, y aunque pueda hacerse la devolución de las cantidades percibidas a terceros que ostenten un crédito contra el cliente o el acreedor, de modo que las deudas se extingan por compensación, no ha quedado debidamente acreditado que se haya producido la devolución de los cobros anticipados. Entiende el TEAR que no hay constancia en el expediente de prueba alguna sobre la resolución del contrato de obra, no existe concordancia entre las cifras de las cantidades percibidas por anticipado y las cantidades devueltas, y solo se acredita que se entregaron cantidades de dinero a dos entidades pero no necesariamente que dichas entregas lo fueran en concepto de devolución de lo percibido del cliente Bioandalus 2011, SL. Respecto a la sanción, emitir facturas rectificativas improcedentes por su falta de justificación, confirma su procedencia en este caso.

En lo que afecta a la liquidación de 2014, el TEAR razona que al haber sido confirmada la liquidación de 2013 por la resolución de diciembre de 2016, procede confirmar la liquidación de 2014 por haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99.Cinco de la Ley del IVA.

Las resoluciones del TEAC ahora impugnadas confirman lo resuelto por el TEAR respecto a la falta de acreditación del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley del IVA para la modificación de la base imponible al no haber acreditado la relación entre las devoluciones a terceros vinculados con el contrato y la resolución del contrato de obra a que obedeció el pago anticipado, respecto al ejercicio 2013, así como haber quedado acreditada la comisión de la infracción tributaria grave al no caber una interpretación razonable de los artículos 75, 80 y 89 de la Ley del IVA en este caso, y, en consecuencia, confirmada la regularización practicada por la Administración con relación al ejercicio 2013, procede confirmar el acuerdo referido al 2014, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99.Cinco de la Ley del IVA.

SE GUNDO.- Posiciones de las partes.

En la demanda, en primer lugar se alega la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación de la oficina gestora de 17 de abril de 2015, insistiendo en esta sede judicial la incompetencia del órgano gestor conforme al artículo 139.c) de la Ley General Tributaria, al ser objeto de comprobación de la Inspección de los Tributos el IVA deducible de su cliente de BIOANDALUS 2011, SL el mismo hecho imponible que el comprobado por la oficina de gestión respecto a la recurrente. Considera arbitraria la interpretación realizada por el TEAR, confirmada por el TEAC, de que no se refiere al mismo sujeto pasivo, ni al mismo periodo.

Al ega indefensión y falta de motivación al haberse admitido únicamente la documentación de BIOANDALUS 2011, SL del ejercicio 2011, y no el expediente completo (expediente número 201230386060899T de la inspección de los tributos, correspondiente a la mercantil BIOANDALUS), del que resulta que los importes cobrados habían sido devueltos a BIOANDALUS 2011, mediante las transferencias de devolución que se habían efectuado a METAGEST URBANA, SL y BLANQUET INMOBLES, SL quienes ostentaban créditos contra aquélla (BIOANDALUS), como así mismo en el expediente se ha justificado a través de las transferencias bancarias y de la declaración expresa firmada de la mercantil BLANQUET INMOBLES, SL. Añade enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, así como que si su criterio fue que los ingresos se produjeron en 2011 y 2012 , debió proceder de oficio a la rectificación de las liquidaciones practicadas.

El recurrente entiende que conforme al artículo 75 de la Ley del Impuesto,Uno. 1º, no se había producido el devengo al no estar la obra ejecutada, ni acabada, ni entregada, hechos todos ellos debidamente acreditados en la documentación obrante, y respecto a los cobros anticipados, queda acreditada la devolución a BIOANDALUS 2011, S.L mediante los pagos por cesión de créditos a METAGEST URBANA, SL. y BLANQUET INMOBLES, SL, en concepto de devolución, lo que en definitiva demostraría el no-devengo de IVA, en base al artículo, 75.Dos de la Ley de IVA devuelto.

En cuanto a la sanción considera que hay una injustica flagrante el pretender que en este caso se ha producido una negligencia, ya que la recurrente entiende razonablemente que debió emitir unas facturas rectificativas y las emitió.

Fr ente a ello, el Abogado del Estado, tras una exposición de los hechos, de las resoluciones de los órganos económico-administrativos y de la demanda, se opone al recurso con los mismos argumentos de las resoluciones impugnadas, en cuanto a las liquidaciones y la sanción y rechaza también, con los mismos argumentos del TEAR de Valencia, la alegada falta de competencia del órgano gestor, y añade que alegación del enriquecimiento injusto es puramente retórica, por lo que no debe prosperar.

TE RCERO.- Sobre la competencia del órgano gestor.

Al ega el recurrente la arbitraria interpretación del artículo 139.c) de la LGT, a cuyo tenor: «1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

[...]

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.»

El inicio del procedimiento de comprobación limitada a la sociedad INGENIERÍA Y URBANISMO DEL MEDITERRÁNEO SL con respecto a las autoliquidaciones de 2013 es de 18 de noviembre de 2014. El procedimiento de inspección se refiere a la entidad BIOANDALUS 2011 SL, ejercicios 2011 y 2012.

Au nque es cierto que el procedimiento de comprobación limitada termina por el inicio de un procedimiento de inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, es indudable que ello debe notificarse al interesado de modo simultáneo, cumpliendo la motivación señalada en el apartado 2 del mismo precepto, por exigencia del principio de seguridad jurídica, con arreglo al cual no puede permitirse que un contribuyente se vea sujeto simultáneamente a dos procedimientos de comprobación sobre una misma materia. En modo alguno puede impedir la continuación de un procedimiento de comprobación limitada el inicio de un expediente de inspección para comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de otro sujeto tributario, para proceder, en su caso, a la regularización de la situación tributaria que a éste le corresponda, por mucho que puedan existir relaciones contractuales entre ambos obligados que puedan examinarse en ambos procedimientos.

Se desestima de este modo la alegada nulidad de la resolución de 17 de abril de 2015 que resuelve el procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación.

CU ARTO.- Sobre el devengo del IVA.

El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 distingue varios supuestos de devengo del impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. En concreto, el apartado 1º dispone: «1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. [...]2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas».

Pe ro, el apartado dos excepciona: «No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.»

Co mo reconoce la sociedad recurrente, emitió indebidamente facturas en 2011 y 2012 a la empresa BIOANDALUS 2011, SL por la ejecución de un proyecto de planta de biodiesel en Navas de San Juan. Las facturas, que incluían IVA, eran indebidas al no haberse ejecutado la totalidad de los trabajos facturados, aunque se abonaron en su totalidad en septiembre de 2012.

Si bien para el demandante no se había producido el devengo del IVA al no estar la obra ejecutada, ni acabada, ni entregada, sin embargo alega que el IVA que se rectifica está ingresado al tesoro público, en sus trimestres (de 2011 y 2012) correspondientes.

Co mo explica la oficina gestora, si en 2012 la obra no estaba ejecutada no puede entenderse devengado el IVA por la entrega de la planta de biodiesel o por la ejecución de los trabajos, sino, como entendió la oficina gestora, por el pago anticipado. A efectos del IVA, se había producido el devengo en 2012, y sin embargo, el órgano gestor señala que no se presentaron declaraciones complementarias por los trimestres en que se iba abonando anticipadamente la obra.

Pa ra el TEAR, la cuestión planteada no afecta al devengo del impuesto, no obstante las dudas que pueda suscitar el acuerdo de liquidación a ese respecto, pues en el presente caso se devengó por los cobros anticipados, percibidos en 2012, correspondientes a la ejecución de la obra aún no entregada en dicha fecha, sino que se trata de una cuestión de prueba de quedar acreditado que se haya producido la devolución de los cobros anticipados, presupuesto necesario para entender que la operación ha quedado sin efecto y que procede la modificación de la base imponible mediante la emisión de una factura rectificativa. El TEAC confirma que se trata esencialmente de la prueba de que se cumplen los requisitos que establece el artículo 80.Dos de la Ley del IVA para la emisión de la factura rectificativa, y que dicha factura debe referirse exclusivamente a los cobros anticipados devengados y no a la obra no entregada, ni devengada.

En consecuencia, no se cuestiona que la entidad emitió las facturas en 2011 y 2012, que fueron abonadas e ingresadas las cuotas de IVA correspondientes en la autoliquidación del cuarto trimestre 2011 y segundo semestre de 2012, aun cuando las obras no estaban totalmente ejecutadas cuando se emitieron dichas facturas, no estando en discusión para las resoluciones recurridas el devengo del IVA, sino si consta debidamente acreditado el reintegro de lo pagado a Bioandalus 2011 SL, quien soportó el IVA, para admitir las facturas rectificativas.

QU INTO.- Procedencia de la rectificación del IVA repercutido.

En 2013 se constata que la obra no se va a realizar procediendo la entidad recurrente a emitir facturas rectificativas de las cuotas repercutidas a Bioandalus 2011 SL. En efecto, de la documentación obrante en el expediente administrativo, al no aportarse en la demanda otra documentación, consta que se expiden las facturas rectificativas en el segundo trimestre de 2013 -mayo de 2013-, cuando se constata tras la diligencia de 31 de enero de 2013, de la Inspección tributaria de Castellón, que la obra no se va a realizar y «que procede la devolución de las cantidades que hubiera realizado Bioandalus SL para la ejecución de la obra inconclusa». La recurrente hace expresa referencia a la diligencia nº 1 de 31 de enero de 2013, levantada por la Inspección tributaria de Castellón, en la que se dejó constancia del estado de la ejecución de cada trabajo, factura a factura, de modo que, como la obra no se había terminado ni entregado, procedió a emitir las facturas rectificativas objeto de comprobación.

Re sulta que el 24 de mayo de 2015, la recurrente, Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo SL, presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones por IVA, de 4T de 2011 y 2T de 2012, como consecuencia de la liquidación provisional de 2013 por las facturas rectificativas emitidas a la mercantil Bioandalus 2011 SL y no admitidas por la AEAT. La resolución desestimatoria de la solicitud, de 9 de mayo de 2016 fue recurrida en vía económico-administrativa ante el TEAR, que estimó parcialmente la reclamación admitiendo la rectificación de la autoliquidación del 4T/2011 teniendo en cuenta los porcentajes de obra ejecutada, desestimando la solicitud de la reclamante de obtener directamente el importe de la devolución que en su caso proceda, puesto que, quien en su caso soportó una repercusión superior fue la destinataria, y, de acuerdo con la argumentación ofrecida en la anterior resolución de este Tribunal [se refiere a la resolución de 21 de diciembre de 2016 antecedente de este recurso contencioso-administrativo] no quedó acreditada la restitución de los importes repercutidos en exceso. Esta resolución fue impugnada ante el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Sección Tercera, que ha dictado sentencia el 31 de marzo de 2021 (recurso 796/2020), estimando el recurso y reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la suma reclamada más los intereses legales desde la fecha en que se solicitó la rectificación de la autoliquidación y solicitud de devolución.

Da da la estrecha vinculación entre ambos procedimientos, pasamos a exponer la fundamentación jurídica de dicha sentencia de la que deriva la estimación del recurso:

«Entrando a estudiar la controversia referida tenemos que del estudio conjunto de los artículos 80, 89,5 y 114. DOS 2 de la LIVAprocederá la rectificación del IVA repercutido cuando concurra alguna causa de modificación de la base imponible del IVA, en este caso por no haberse realizado parte de la obra facturada, pagada e ingresado el IVA repercutido; para rectificar el IVA repercutido, que debe ser congruente con la posibilidad de rectificar el IVA deducido y soportado por el contribuyente ( art 114LIVA), el sujeto pasivo dispone de dos procedimientos opcionales para ello, bien proceder a la rectificación de la autoliquidación, conforme determina el articulo 120.3 LGT, en relación con el articulo 126 RD 1065/2007 , camino seguido en este caso por el recurrente, o bien proceder a la regularización de la situación tributaria, disponiendo en este caso de un plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, y en este según procedimiento de rectificación es donde el legislador dice que el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

De lo dicho, no podemos concluir que cuando el recurrente opte por la vía de solicitar la rectificación de la autoliquidación, y consiguiente petición de devolución de ingreso indebido, y la administración estime la procedencia de tal rectificación, resulte contrario a las normas referidas el denegar la devolución del IVA repercutido en exceso por no constar el reintegro de dicha suma al contribuyente, quien por otra parte debe haber solicitado la rectificación del IVA indebidamente deducido, o en su caso será la propia administración tributaria la que inicie un procedimiento de comprobación o inspección por dicho exceso de IVA deducido, todo ello además de las acciones civiles de que dispone quien pagando por un servicio no prestado pagó indebidamente determinada suma y por ende soportó un IVA excesivo.

En este sentido resulta interesante transcribir parte de la STS 948/2020 de 8 de Julio (lo subrayado no forma parte de la sentencia) donde se estudia parte de esta problemática

'...El art. 89.Cinco, último párrafo LIVA dispone que:

'Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de desviación [devolución] de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

El art. 114.Dos.2º LIVA dispone que:

'2º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3, de la Ley General Tributaria.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley, éste deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.'

El Tribunal Supremo pone de manifiesto la vinculación entre estos dos preceptos en la sentencia de 5 de febrero de 2018, RCA 646/2017, .... En esta sentencia, se afirma lo siguiente:

'QUINTO.- La interpretación del artículo 89LIVA.

Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:

1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación ( artículo 80.Dos LIVA).

2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80LIVA, aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80LIVA determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa ... Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).

...la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria(apartado cinco) Aquí el legislador sí que distingue:

3.1....

3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año(párrafo tercero).

4....

5. En correspondencia con todo ello, el artículo 114LIVA, al regular la rectificación de deducciones, cuando determine una reducción de las cuotas inicialmente deducidas ... con origen en un error fundado de Derecho o en alguna de las circunstancias del artículo 80LIVA, el sujeto pasivo debe efectuar la rectificación de las deducciones en la declaración-liquidacióncorrespondiente al periodo tributario en que reciba el documento justificativo del derecho del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas.'

Como sostiene el Abogado del Estado la vinculación entre esos preceptos es reflejo de la que resulta de las correlativas normas de la Directiva 2006/112/CE, como pone de manifiesto el TJUE cuando afirma que '[mientras que el artículo 90 de la Directiva sobre el IVA regula el derecho del proveedor para reducir la base imponible cuando, con posterioridad a la formalización de una operación, no recibe la contraprestación pactada o recibe únicamente una parte de la misma, el artículo 185 de dicha Directiva se refiere a la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la otra parte de esa misma operación. Por tanto, estos dos artículos representan las dos caras de una misma moneda y procede interpretarlos de una forma coherente' ( STJUE 22 de febrero de 2018, asunto C-396/16, T-2).

En el presente caso, el sujeto pasivo que repercutió el tributo optó por la segunda de las opciones previstas en el art. 89. Cinco LIVA, esto es, por minorar el importe inicialmente repercutido en la declaración liquidación correspondiente al periodo en el que expidió la factura rectificativa, asumiendo la obligación de abonar al sujeto pasivo que soportó la repercusión el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

De manera correlativa, el artículo 114LIVA imponía al recurrente que soportó y dedujo las cuotas la obligación de regularizarlas en la autoliquidación del periodo en que recibe la factura rectificativa.

...

Sin embargo, como pone de manifiesto la Sala a quo, entre el sujeto pasivo vendedor y el adquirente la regularización de deducciones origina dos tipos de relaciones sujetas a un régimen jurídico distinto:

a) Una relación de carácter tributario que afecta a la corrección de la rectificación. Se trataría de la relación derivada de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo a que se refiere el art. 24LGT.

b) Una relación de carácter civil o privado, surgida de la obligación impuesta al vendedor en el art. 89LIVA de abonar al adquirente el exceso de las cuotas repercutidas.

El hecho de que la legislación tributaria reconozca al adquirente una acción de naturaleza privada frente al vendedor, es compatible con el derecho comunitario.

Recuerda que en caso de regularización de una deducción del IVA practicada por un sujeto pasivo, las cantidades adeudadas en tal concepto debe pagarlas ese sujeto pasivo (en ese sentido, STJUE 10 de octubre de 2013, asunto C-622/11, Pactot Vastgoed BV).

En un supuesto en el que se realizaron entregas a cuenta sin que posteriormente se hubiera realizado la operación principal, el TJUE declara que el Estado tiene derecho a exigir que el destinatario regularice la deducción, sin perjuicio del derecho a obtener del proveedor el reembolso por las vías previstas en el derecho nacional. En la STJUE 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13, Firin Ood se sostiene lo siguiente:

'En efecto, el mecanismo de regularización previsto por dichos artículos forma parte del régimen de deducción del IVA establecido por la Directiva 2006/112. La finalidad de dicho mecanismo es aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, ese mecanismo persigue el objetivo de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes o servicios de que se trate para las operaciones posteriores sujetas a gravamen (sentencia TETS Haskovo, antes citada, apartados 30 y 31)...

Respecto de los principios de efectividad, equivalencia y neutralidad, ... la sentencia del TJUE de 26 de abril de 2017, Asunto C-564/15, Tibot Farkas, ha dicho lo siguiente:

'Habida cuenta de que corresponde en principio a los Estados miembros determinar las condiciones en que puede regularizarse el IVA indebidamente facturado, el Tribunal de Justicia ha admitido que un sistema en el cual, de un lado, el vendedor del bien que ha pagado por error el IVA a las autoridades tributarias puede solicitar su devolución y, de otro lado, el adquirente del bien puede ejercer frente a dicho vendedor una acción de Derecho civil para reclamarle las cantidades percibidas en exceso, respeta los principios de neutralidad y de efectividad. Un sistema de esta índole permite al adquirente que ha soportado la carga del impuesto facturado por error obtener la devolución de las cantidades indebidamente abonadas (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de marzo Cigarettenfabriken, C35/05, apartados 38 y 39 y jurisprudencia citada)'.

Atendiendo a la argumentación antes expuesta y al contenido de la STS antes referida, toda vez en la resolución aquí recurrida se desestima parcialmente la reclamación del actor, unicamente en cuanto a la improcedencia de la devolución del IVA indebidamente repercutido, pese a estimarse la pretensión de rectificación de la autoliquidación referida a las tres facturas mencionadas, basando aquella desestimación únicamente en no constar debidamente acreditado el reintegro de dichas sumas al contribuyente quien soportó el IVA, no podemos sino estimar el recurso pues no existe exigencia legal que condicione dicha rectificación, y consiguiente devolución del exceso de IVA repercutido, al reintegro del importe de dichas facturas al destinatario, disponiendo la administración tributaria de suficientes mecanismos legales para no sufrir quebranto, salvaguardando el principio de neutralidad del IVA, amén de poder exigir el contribuyente, repercutido en ese exceso de IVA, al prestador del servicio, la devolución de los pagos realizados por servicios no prestado, y en su caso deberá rectificar el IVA indebidamente deducido, cuestiones que aquí no se discuten y obviamente no se prueban, debiendo por tanto estimarse la devolución interesada más los intereses legales devengados desde la fecha en que se solicitó la rectificación de la autoliquidación y solicitud de devolución, cuestión que si bien no suscita el recurrente el dies ad quo de dicho cómputo, el devengo de los intereses de demora viene determinado ex lege.»

En conclusión, la sociedad demandante está obligada por las normas transcritas a emitir y enviar una factura rectificativa a la sociedad que ha abonado los pagos anticipados (conjunta, o una por cada una de las primitivas) con anulación de las cuotas en su día repercutidas, es decir, una «factura negativa» con la que podrá deducir en su próxima liquidación ante la AEAT la cuantía satisfecha a la demandante. La destinataria de la factura deberá rectificar dejando sin efecto las deducciones que hubiera podido practicar por el IVA soportado e incluir como partida a ingresar el importe que reciba. De este modo resulta neutro el impuesto a una y otra empresa.

Y aunque la STS parcialmente transcrita analiza el supuesto de los contratos condicionados al cumplimiento de una condición suspensiva, cuando la condición no se cumple y el contrato queda total o parcialmente sin efecto, la solución sería igualmente aplicable al supuesto de inejecución de un contrato en cuanto al momento de la rectificación de las cuotas soportadas -deducidas previamente en el IVA-, sentando como doctrina el alto tribunal que «debe producirse en el periodo de autoliquidación en que se emite la factura rectificativa, y no en el periodo de autoliquidación en que se devuelve, de forma efectiva, la cuota rectificada al tercero repercutido».

Es más, en el presente caso se ha admitido la devolución mediante los pagos que se han realizado a empresas terceras acreedoras, posibilidad no discutida por el TEAC; si no hubiera obtenido la restitución del pago anticipado la empresa Bioandalus 2011 SL tiene cauces legales para obtenerla.

Re produciendo, por su interés en este caso, parte de la STS citada de 8 de julio de 2020, al analizar la STJUE de 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13, Firin Ood, se razona:

«Por lo que respecta al nacimiento de una posible obligación de regularización de una deducción del IVA practicada sobre las cuotas soportadas, el artículo 185, apartado 1, de dicha Directiva [ Directiva 2006/112/CE ]establece el principio según el cual tal regularización se efectuará, en particular, cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la deducción en cuestión (sentencia TETS Haskovo, antes cada, apartado).

En una situación como la del litigio principal, en la que, según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, no se realizará la entrega de los bienes por la que FIRIN efectuó un pago a cuenta, es preciso concluir, como señaló la Abogado General en el punto 35 de sus conclusiones, que una modificación de los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la citada deducción se produjo con posterioridad a la declaración del IVA. Por lo tanto, en tal situación la Administración tributaria puede exigir la regularización del IVA deducido por el sujeto pasivo.

Esta conclusión no puede desvirtuarse por la circunstancia de que el IVA adeudado por el proveedor, por su parte, no haya sido regularizado.

A este respecto, debe recordarse que, en lo que respecta al tratamiento del IVA indebidamente facturado al no existir una operación sujeta al impuesto, se desprende de la Directiva 2006/112 que no se trata necesariamente de forma idéntica a los dos operadores implicados. Por una parte, el expedidor de una factura adeuda el IVA mencionado en esa factura aun cuando no exista una operación sujeta al impuesto, de conformidad con elartículo 203 de la Directiva 2006/112. Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción por parte del destinatario de una factura se limita únicamente a los impuestos que corresponden a una operación sujeta al IVA, de conformidad con lo establecido en los artículos 63 y 167 de la Directiva ( sentencia de 31 de enero de 2013, LVK-56, C-643/11 , apartados 46 y 47).

En tal situación, el respeto del principio de neutralidad fiscal está garantizado por la posibilidad, que deben contemplar los Estados miembros, de corregir cualquier impuesto indebidamente facturado, siempre que el expedidor de la factura demuestre su buena fe o haya eliminado completamente, en su debido momento, el riesgo de pérdida de ingresos tributarios (sentencia LVK-56, antes citada, apartado 48).

Además, como señaló la Abogado General en el punto 43 de sus conclusiones, si, en las circunstancias del litigio principal, el proveedor no hace efectivo el reembolso del pago anticipado a cuenta, la reducción de la base del impuesto adeudado por éste en razón del cobro de ese pago anticipado a cuenta no será posible en aplicación delartículo 65 en relación con los artículos 90 y 193 de la Directiva 2006/112 (véase, en este sentido, por lo que se refiere a la regularización de la base imponible en caso de reembolsos, la sentencia de 29 de mayo de 2001, Freemans, C-86/99 , Rec. p. I-4167, apartado 35).

En estas circunstancias, y sin perjuicio del derecho del sujeto pasivo a obtener de su proveedor, por las vías previstas al efecto por el Derecho nacional, la restitución del pago anticipado a cuenta por la entrega de bienes que finalmente no se ha realizado, la circunstancia de que el IVA adeudado por ese proveedor no haya sido regularizado es irrelevante a efectos del derecho de la Administración tributaria de obtener la restitución del IVA deducido por dicho sujeto pasivo como consecuencia del pago a cuenta correspondiente a dicha entrega.

Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones planteadas que losartículos 65,90, apartado 1,168, letra a),185, apartado 1, y193 de la Directiva 2006/112deben interpretarse en el sentido de que la deducción del IVA practicada por el destinatario de una factura expedida en razón de un pago anticipado a cuenta de una entrega de bienes debe regularizarse cuando, en circunstancias como las del litigio principal, dicha entrega finalmente no se realice, a pesar de que el proveedor siga adeudando ese impuesto y no haya reembolsado el pago a cuenta.»

En esta línea, la STS de 5 de febrero de 2018 (casación 646/2017), citada por la última STS de 8 de julio de 2020, vino a confirmar el criterio de la Sección Sexta de esta Sala de lo contencioso-administrativo, de 22 de septiembre de 2016 (recurso 559/2015) de que la obligación de reintegro de las cuotas repercutidas en exceso es consecuencia de la alteración de la base imponible y de su consiguiente modificación, que se documenta a través de la factura rectificativa, pero no resulta, en modo alguno, condición o presupuesto necesario para la validez de ésta « Ni lo dice el artículo 89.Cinco, que no tiene en este punto otro alcance que el de servir de recordatorio legal al cumplimiento de una obligación; ni menos aún puede interpretarse que sea ésa la naturaleza que quisiera atribuirle, pues carece de todo sentido que la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo -que es a lo que obedece la norma- se haga depender o se condicione a que se devuelvan al sujeto que soportó el IVA las cuotas repercutidas en exceso. Todo ello, evidentemente, sin perjuicio de las acciones legales que pudieran corresponder a éste para obtener la devolución, lo que hace decaer el argumento, expuesto en la demanda, y según el cual la solución adoptada '... implica que al destinatario se le desampara respecto de sus derechos -cobrar el exceso- imponiéndole únicamente obligaciones -abonar el exceso repercutido a la AEAT-, mientas que al sujeto pasivo no se le compele a que cumpla sus obligaciones'. Pues lo que hace el precepto es constatar, precisamente, la obligación que pesa sobre el sujeto pasivo de reintegrar al destinatario de la operación las cuotas repercutidas en exceso aunque sin vincularla, insistimos, a la validez de la rectificación.»Criterio que se reproduce en la sentencia de la misma Sección Sexta de 17 de mayo de 2018 (recurso 388/2017).

Co mo reitera la STJUE, de 12 de noviembre de 2020, (asunto C-734/19), «es importante recordar que el mecanismo de regularización previsto en los artículos 184 a 187 de la Directiva del IVA es parte integrante del régimen de deducción del IVA establecido en esta Directiva. La finalidad de dicho mecanismo es aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para llevar a cabo las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, ese mecanismo persigue el objetivo de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho a deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes o servicios de que se trate para las operaciones posteriores sujetas a gravamen» ( sentencia de 9 de julio de 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19, apartado 20).

Po r lo que respecta al nacimiento de una obligación de regularización de una deducción del IVA practicada sobre la cuota soportada, el artículo 185, apartado 1, de la Directiva 2006/112 establece el principio según el cual tal regularización se efectuará, en particular, cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la deducción en cuestión ( sentencias de 4 de octubre de 2012, PIGI, C-550/11, apartado 26, de 18 de octubre de 2012, TETS Haskovo, C-234/11, apartado 32 y de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C-107/13, apartado 51).

Pa ra completar este razonamiento, es importante hacer referencia a la STJUE de 31 de mayo de 2018 asuntos acumulados C-660/16 y C-661/16, en un asunto en el que no se realiza la entrega de los bienes por la que el adquirente había efectuado un pago anticipado a cuenta, y en el que la modificación de los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía del IVA soportado se produjo con posterioridad a la declaración del IVA. Planteamiento, en principio, similar al asunto ahora en cuestión, en el que el órgano jurisdiccional remitente pregunta al TJUE, en esencia, si los artículos 185 y 186 de la Directiva 2006/112 se oponen a normativas o prácticas nacionales que supeditan la regularización de la deducción del IVA correspondiente a un pago anticipado a cuenta efectuado con vistas a la entrega de un bien al reembolso de dicho pago por el proveedor.

La respuesta del TJUE es que, a diferencia de las circunstancias examinadas en la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN (C-107/13) -que es la examinada por el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 8 de julio de 2020- las circunstancias de los litigios principales ahora examinados difieren en que los presentes asuntos no versan sobre casos de fraude del IVA, resultando probado que los proveedores abonaron a la Hacienda Pública el IVA correspondiente a los pagos anticipados a cuenta controvertidos en los litigios principales, pero debido a su estado de insolvencia, dichos proveedores no reembolsaron esos pagos, y el IVA que estos debían abonar a Hacienda por el cobro de dichos pagos anticipados a cuenta no fue regularizado de conformidad con lo dispuesto en los artículos 65, 90 y 123 de la Directiva 2006/112 considerados conjuntamente. Reitera que el Tribunal de Justicia ha declarado igualmente en el apartado 57 de la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN (C-107/13), que la circunstancia de que el IVA adeudado por el proveedor no haya sido regularizado es, en principio, irrelevante a efectos del derecho de la Administración tributaria de obtener la restitución del IVA deducido por el adquirente de los bienes como consecuencia del pago a cuenta correspondiente a dicha entrega. La respuesta que da el TJUE va referida al que ha abonado el pago anticipado a cuenta admitiendo que se permita supeditar la regularización de la deducción del IVA correspondiente al pago anticipado al efectivo reembolso del pago por el vendedor o proveedor dada la posibilidad de que el propio adquirente pueda solicitar de las autoridades tributarias la devolución del impuesto cuando no es posible recuperarlo, razonando: «Pues bien, no resultaría en modo alguno razonable imponer a dichos adquirentes la obligación de regularizar esas deducciones y de ejercitar posteriormente una acción contra las autoridades tributarias para obtener la devolución del IVA pagado por los pagos anticipados a cuenta en cuestión.» (apartado 65).

En definitiva, el TJUE admite la normativa o práctica nacional que supeditan la regularización de la deducción del IVA correspondiente a un pago anticipado a cuenta efectuado con vistas a la entrega de un bien, al reembolso de dicho pago por el proveedor, situación del sujeto pasivo que ha realizado el pago anticipado -en nuestro caso Bioandalus 2011 SL- diferente a la ahora examinada del sujeto pasivo beneficiario del pago anticipado- la recurrente Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo SL--.

De todo lo anterior se deduce la estimación del recurso en cuanto no se comparte que la admisión de las facturas rectificativas de las bases imponibles quede condicionada a la acreditación del reintegro de los pagos anticipados al sujeto pasivo al que fueron repercutidas, por lo que huelga la valoración de la prueba documental para verificar tal devolución de lo percibido del cliente.

SE XTO.- Improcedencia de la sanción.

Co nforme a lo expuesto, no puede admitirse ningún incumplimiento fiscal por parte de la recurrente, sino que habiendo cumplido con su obligación de emitir facturas rectificando las anteriores por las cantidades a cuenta de la ejecución de una obra que no llegó a ejecutarse en su totalidad, dentro del plazo legalmente previsto, efectúa el reintegro al comprador mediante transferencias a acreedores terceros que aquél admite mediante declaración expresa firmada como devolución de lo abonado en exceso. Por lo cual, devuelve al cliente el exceso de cuotas repercutidas, que recupera, de modo que no se enriquece, aunque tampoco se empobrece.

La resolución del TEAC impugnada, en relación al recurso de alzada frente a la resolución del TEAR de 21 de diciembre de 2016, examina y confirma lo resuelto por la oficina gestora el 8 de julio de 2015 de imposición de sanción por infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria con respecto del segundo trimestre de 2013. No consta en el expediente remitido el acuerdo sancionador, aunque al parecer se acumuló por el TEAR al resolver la reclamación económico-administrativa frente a la liquidación provisional del ejercicio 2013.

Di spone el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, «constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros»,entendiendo el TEAR que se da el elemento objetivo de la infracción por la emisión de facturas rectificativas improcedentes por su falta de justificación.

Se gún lo razonado en el fundamento de derecho anterior, constatado por diligencia de 31 de enero de 2013 de la Inspección tributaria de Castellón el estado de la ejecución de la obra y la no finalización de la misma, que las facturas rectificativas objeto de comprobación obedecen a la regulación de la situación tributaria por la minoración de las cuotas repercutidas a su cliente, que se estimó por el TEAR la rectificación de la autoliquidación del 4T/2011 teniendo en cuenta los porcentajes de obra ejecutada, y que el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Sección Tercera, en sentencia el 31 de marzo de 2021 (recurso 796/2020), reconoció el derecho de la recurrente a la devolución de la suma reclamada más los intereses legales también respecto a la rectificación de las autoliquidaciones, por IVA, 2T de 2012, no se aprecia la tipificación de la conducta en la infracción señalada.

El lo conlleva a la declaración de nulidad de la sanción impuesta.

SÉ PTIMO.- Derecho a la compensación de cuotas.

Qu edaría por examinar en este recurso acumulado la pretensión de improcedencia de la liquidación provisional con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, periodos 1T y 3T.La AEAT, examinadas las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2014, periodos 1T y 3T, procede a una modificación de las bases y/o cuotas de IVA, en concreto se modifican las deducciones aplicadas en concepto de bienes y servicios corrientes con fundamento en que la compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992, según liquidación provisional por el concepto de IVA 2013 practicada por la Administración.

Dispone el artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción:

«Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(...) Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.»

A su vez, el artículo 110, apartado 2 de la Ley del IVA establece: «No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.»

Pr ocede traer a colación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la compensación y devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, recogida en la reciente STS, Sección 2, de 6 de julio de 2021 (casación 635/2020):

«la doctrina establecida por la Sala desde la STS de 4 de julio de 2007 (RC 96/2002 ) en relación con el derecho del contribuyente a la compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en los que ---habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha de la presentación de la declaración que originó el exceso de las cuotas a compensar--- no se había procedido a llevar a cabo la compensación, ni se había optado por la devolución; más en concreto, la cuestión suscitada que se plateaba consistía en decidir 'si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas'.

Doctrina que sería seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 RC 546/2006 ) y STS 23 de diciembre de 2010 (RC 82/2007 ), y otras posteriores. En la primera de las citadas se puso de manifiesto lo siguiente:

'Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar.

El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución'.

Como continuación, más reciente, de esta línea jurisprudencial debemos hacer referencia a la STS de 20 de septiembre de 2013 (RC 4348/2012 ) que, en su Fundamento Jurídico Sexto, sintetiza la anterior doctrina:

'Como se ha visto, nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de 2001 (Asunto C-78/00 ), el Derecho comunitario exige que las legislaciones nacionales de los Estados miembros permitan al sujeto pasivo resarcirse totalmente de las cuotas soportadas y no deducidas, quedando así salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del plazo de caducidad previsto en el artículo 100LIVAsin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación mediante la técnica de la devolución, pues lo contrario acarrearía en última instancia un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.

La sujeción normativa de la compensación de cuotas soportadas y no deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de instar su devolución, aun más allá de tal lapso temporal, y ello porque la solución contraria haría recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su pretendido carácter neutral'.»

Co nsecuentemente, estimada la declaración de nulidad de la liquidación provisional de 2013 procede igualmente declarar la nulidad de la liquidación provisional de 2014 y reconocer el derecho a la compensación de cuotas en la cuantía que corresponda.

OC TAVO.- Costas.

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandada.

Fallo

ES TIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la sociedadINGENIERÍA Y URBANISMO DEL MEDITERRÁNEO SL, contra sendas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 2020, dictadas en los recursos de alzada interpuestos frente a la resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 2017 y 21 de diciembre de 2016, referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, 1T y 3T y 2013, 1T a 4T, respectivamente, resoluciones que se anulan y que conllevan la anulación de las liquidaciones provisionales practicadas y de la sanción impuesta referida al segundo trimestre de 2013, reconociendo el derecho de la recurrente a la rectificación de las bases y a la compensación de cuotas, con los efectos inherentes a tal declaración.

Co n imposición de las costas a la Administración demandada.

As í, se acuerda, pronuncia y firma.

Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.