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26/05/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 986/2020 de 04 de Mayo de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Mayo de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SANCHEZ CORDERO, MARIA ALICIA
Núm. Cendoj: 28079230052022100183
Núm. Ecli: ES:AN:2022:1839
Núm. Roj: SAN 1839:2022
Encabezamiento
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a cuatro de mayo de dos mil veintidós.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso administrativo número 986/2020, interpuesto por la sociedad
La cuantía del recurso está fijada en 12.799.404,69 euros
Ha sido parte, además, la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada
Antecedentes
Dictó resolución el 22 de julio de 2020 acordando
Fundamentos
Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución de 22 de julio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que acuerda desestimar las reclamación económico-administrativas acumuladas deducidas contra los acuerdos de resolución con liquidación provisional de 24 de noviembre de 2016, 21 de abril y 2 de noviembre de 2017, dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2015 y 2016.
La AEAT, consideró que la totalidad de las operaciones realizadas por la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA estaban sujetas y no exentas del IVA, estando constituida la base imponible por los ingresos percibidos por la prestación de servicios de televisión, la comercialización, producción, comunicación y otras análogas, así como por las cantidades obtenidas con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma, a través de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha. En consecuencia, concluyó que las cuotas soportadas en el desarrollo de las actividades ejercidas eran deducibles para la determinación del resultado de las autoliquidaciones presentadas siempre que se cumplieran todos los requisitos de deducibilidad previstos en la normativa del IVA.
El TEAC, con referencia a su doctrina que examina la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, a las sociedades mercantiles de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen, y jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE respecto de la tributación en IVA de las Administraciones territoriales y demás Organismos de derecho público, analiza las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, según las últimas sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14,
-el elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público, como es la integración en la organización de la Administración Pública;
-y el elemento objetivo o ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública, sin que el hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público, resulte determinante a efectos de dicha calificación, si bien constituye, no obstante, un indicio importante para acreditar que se trata de una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público;
-y ello debe analizarse caso por caso.
Descendiendo al caso concreto, considera que, en la entidad reclamante, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA, creada por el Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha, concurren las condiciones establecidas por la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la sujeción al IVA. Razona que la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radio y televisión, para lo cual realiza el encargo a las reclamantes, quienes prestan el servicio a la Comunidad Autónoma en base a las instrucciones que ésta le da en líneas generales. La actividad de gestión del servicio público de radiodifusión y televisión, tanto si se concluye que es una actividad económica como si se considera que no tiene tal carácter, sí constituye el ejercicio de funciones públicas, pero la entidad gestiona servicios públicos que tiene encomendados la Comunidad Autónoma, pero sin tener encomendadas prerrogativas de poder público para el ejercicio de estas actividades que quedan reservadas a la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha, que las ejerce estableciendo las directrices para la prestación de los servicios, correspondiendo la ejecución material a las referidas entidades a las que se encomiendan los mismos. Por tanto, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto al no concurrir el elemento objetivo al no actuar la entidad como autoridad pública.
A continuación, procede a determinar si la actividad realizada por dicha entidad y sus sociedades tiene el carácter de actividad económica a efectos de su inclusión en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Su posición es que la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha presta a los ciudadanos el servicio público de radio y televisión, y tanto el Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha como las sociedades creadas por éste, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA y RADIO AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA, prestan el servicio a esta Comunidad Autónoma, por la que perciben una contraprestación que forma parte de la base imponible del IVA por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto
El TEAC examina el concepto de «subvención vinculada al precio» en la interpretación de la legislación comunitaria que realiza el TJUE- artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE-, y expone detalladamente su interpretación de las sentencias de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, asunto C-151/13 , 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor y 2 de junio de 2016, asunto C-263/15,
Por último rechaza las alegaciones de la reclamante sobre la diferencia de trato alegada a los operadores privados pues el régimen de financiación del que dispone la reclamante excluye la equiparabilidad que se requiere como premisa para apreciar si la aplicación del impuesto es tal que la distorsiona; entiende no aplicable el criterio establecido por el TJUE en su sentencia de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15,
La pretensión principal de la demanda es la anulación de la resolución recurrida, con la consiguiente anulación de las liquidaciones impugnadas, y que se reconozca su derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en exceso junto con los intereses de demora correspondientes.
Se expone en la demanda que la sociedad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA-LA MANCHA SAU (TVCM) es una entidad dependiente del Ente Público de Radio-Televisión de Castilla La Mancha que desarrolla la actividad consistente en la obtención de ingresos mediante la venta de programas y producciones propias a entidades adquirentes de contenidos, y de soportes publicitarios a empresas que insertan su publicidad en los programas que emite la Sociedad y de la que percibe ingresos insuficientes para cubrir los gastos necesarios en los que incurre por lo que, de conformidad con el sistema de financiación del artículo 20.2 de la Ley 3/2000 de Creación del ente Público, percibe cantidades por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para cubrir su déficit aprobadas en la ley de Presupuestos correspondiente a cada ejercicio.
Discrepa la recurrente en cuanto a la consideración de la actividad de emisión de programas de televisión como de prestación de servicios sujeta a IVA, en cuanto a que la destinataria de la emisión sea la Comunidad Autónoma, y en cuanto los importes que percibe del Ente deban formar parte de la base imponible de la prestación de un servicio ya que, ni es tal, ni, por lo tanto, está sujeto a IVA, desarrollando ampliamente estas cuestiones.
Mantiene que la prestación del servicio de televisión no se presta a título oneroso, con apoyo en la Directiva de IVA, artículo 2.1 y sentencias del TJUE de 10 de noviembre de 2016 (Asunto C-432/15), 22 de junio de 2016 (Asunto C-11/15) ( Sentencia Radio Checa), 27 de marzo de 2014 (Asunto C-151/13) (sentencia
Respecto a la naturaleza de subvención-dotación de las cantidades percibidas por la sociedad, hay que diferencia la subvención que se regula en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, de las aportaciones dinerarias para financiar una actividad, expresamente excluidas de la Ley en el artículo 2.2 y aprobadas en la Ley de Presupuestos para cubrir su déficit de explotación, sin que su finalidad sea retribuir ningún servicio, sino reequilibrar su situación patrimonial. Añade que la propia dependencia de inspección en los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2017, 2018 y 2019, en sus acuerdos de liquidación afirma, rotunda y reiteradamente, que la subvención concedida por el Ente Público no es contraprestación de ningún servicio prestado por la Sociedad y atribuye a las sumas recibidas la naturaleza de aportación para paliar su déficit cuando no ha habido ninguna variación ni en la subvención, ni en la actividad que venía desarrollando en todos los ejercicios.
Adicionalmente, la Ley de Contratos del Sector Público ha modificado la Ley del IVA en el sentido de aclarar que se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones que no están vinculadas al precio y que son determinadas aportaciones financieras realizadas por Administraciones Públicas que financian actividades de interés general, siendo evidente la intención del legislador de evitar la incorrecta interpretación que se venía realizando de la sentencia
A continuación, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, razona por qué la subvención-dotación no debe formar parte de la base imponible del IVA, interpretando las sentencias de 15 de octubre de 2020 (recurso núm. 1974/2018) y su antecedente de 17 de febrero de 2016 (recurso núm. 3655/2014) sin que en el caso actual concurra ninguno de los criterios del TJUE, entre otras, en su sentencia de fecha 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00, '
Finalmente alega que se vulnera el principio de neutralidad del IVA y que se ha utilizado un procedimiento de comprobación inadecuado: la dependencia de gestión debió haber puesto fin al procedimiento de comprobación limitada y haber iniciado un procedimiento inspector
Frente a ello, la Abogada del Estado, expone que existe un criterio unánime del TEAC, conforme al cual el derecho a la deducción del IVA soportado no puede ejercerse en ninguna cuantía, al ser todas las operaciones o bien no sujetas y operaciones no comprendidas dentro del ámbito del aplicación del IVA, que no permiten la deducción del IVA soportado, y, sobre todo, pronunciamientos de la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos en las que se condensan los argumentos que deben llevar a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, alegando que es correcta la estimación parcial de sus reclamaciones al ser incorrectas las liquidaciones presentadas,(sic) pero reconociendo que tal incorreción se materializa en que fue improcedente tanto el IVA declarado como el devengado y repercutido como el IVA declarado como soportado y deducible.
Invoca la sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, que dice se trata de una cuestión similar en la que se declara que constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al impuesto sobre el valor añadido una actividad consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre la sociedad y un municipio.
En cuanto a las cuestiones formales señala, en primer lugar, que esta parte ha recibido el expediente administrativo correctamente, en segundo lugar, que no cabe hablar de incongruencia en la resolución recurrida, toda vez que las cuestiones que aborda son conexas y necesarias para la resolución principal y, por último, y en lo que se refiere al exceso de plazo en el inicio de las actuaciones de inspección como consecuencia de la inclusión en un Plan anual de inspección, aduce que esta cuestión ya ha sido resuelta por la Sala en sentencia de 2 de diciembre de 2019, recurso número 426/ 2016 Sección Segunda.
A la vista las alegaciones y pretensiones de la mercantil recurrente, procede, en primer lugar, para centrar el objeto del debate, hacer referencia al criterio que mantiene esta Sección sobre la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las actividades llevadas a cabo por las empresas públicas como forma de gestión directa de servicios públicos, con carácter general, y en particular, de las que prestan los servicios públicos de radio y televisión, así, sentencia de 23 de junio de 2021 (recurso 527/2020), seguida de las de 7 de julio de 2021 (recurso 540/2020), de sendas de 22 de septiembre de 2021 (recursos 599/2020 y 657/2020), de 6 de octubre de 2021 ( recurso 604/2020), de 20 de octubre de 2021 ( recurso 400/2020) y de 16 de marzo de 2022 (recurso 679/2020).
La posición que mantenía la AEAT en dichos asuntos respecto a las sociedades autonómicas que prestaban la actividad de gestión del servicio público de radiodifusión y televisión era que tenía naturaleza dual, esto es, efectuaban una actividad principal, de naturaleza no empresarial, consistente en la realización efectiva de la gestión del servicio público de radiodifusión y televisión, actividad no sujeta al IVA, y una actividad de naturaleza empresarial, consistente en la comercialización y venta de sus productos y la prestación de servicios de publicidad, actividad sujeta al impuesto, de modo que debía determinarse qué parte del IVA soportado se considera deducible en su totalidad por estar vinculado a adquisiciones de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, qué parte se corresponde a operaciones no sometidas al impuesto y, por consiguiente, no deducibles, y qué parte se considera que se destina simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas.
Una vez entrada en vigor, a partir del 1 de enero de 2015, la nueva redacción introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, del artículo 7. 8º l) de la Ley del 37/1992 del IVA, como es el caso al tratarse de los ejercicios 2015 y 2016 la AEAT ha revisado su criterio.
Dispone dicho precepto, frente a la no sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria que «
En base a ello, la dependencia de inspección de la AEAT, ha considerado que todas las actividades realizadas por la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE CASTILLA LA MANCHA estaban sujetas y no exentas del IVA y que las cuotas soportadas en el desarrollo de las actividades ejercidas eran deducibles para la determinación del resultado de las autoliquidaciones presentadas siempre que se cumplieran todos los requisitos de deducibilidad previstos en la normativa del IVA.
El TEAC, en varias resoluciones de 9 de marzo de 2020 había corregido el criterio anterior de la AEAT y consideraba que, en interpretación de la jurisprudencia comunitaria, para que se aplique la regla de no sujeción al IVA, es necesario que se cumpla también el requisito objetivo establecido en el artículo 13 de la Directiva, y, por tanto, no teniendo las sociedades públicas autonómicas prerrogativas de poder público para el ejercicio de sus actividades, que están reservadas a la Comunidad Autónoma, la conclusión es que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.
Por ello, la resolución del TEAC ahora impugnada, de 22 de julio de 2020, con relación a esta cuestión, mantiene la conclusión de que no es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto al no concurrir el elemento objetivo al no actuar la entidad como autoridad pública.
Es te criterio se confirmó en las sentencias dictadas por esta Sección, ya referenciadas, con apoyo en la jurisprudencia, en concreto, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (casación 6601/2017), 17 de febrero de 2016 (recurso 3655/2014), 20 de febrero de 2012 (casación 6012/08) y 16 de mayo de 2011 (casación 1974/2008), respecto a la redacción original del artículo 7.8ª, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 que consideraba que la decisión del legislador español de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañías mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.
A partir del 1 de enero de 2015, que entró en vigor la nueva redacción introducida por la Ley 28/2014:
- se suprime la exclusión de la no sujeción cuando «actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles»,
- se añade que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos
- excepciona de la no sujeción, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que detalla, entre ellas «
La Ley 9/2017, de 8 de noviembre de 2017, de Contratos del Sector Público, vuelve a actualizar dicho apartado, suprimiendo el último inciso. En su Exposición de Motivos, explica la nueva redacción de este apartado l) en que
Lo que debe analizarse a continuación es si la contraprestación que la sociedad recurrente percibe de la Comunidad Autónoma por la prestación del servicio público de radio y televisión, debe formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.
El TEAC mantiene el criterio de la AEAT de considerar los ingresos obtenidos por «subvenciones» con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha como
Ef ectivamente, el TEAC concluye que la jurisprudencia comunitaria incluye en el concepto de «
El criterio de esta Sección, sin embargo, difiere del que reproduce el TEAC.
A este respecto, hemos sostenido que la jurisprudencia considera que las cantidades que los entes públicos entregan a las empresas públicas no pueden considerarse como contraprestación del artículo 78 de la LIVA, en tanto
Es claro, dijimos, que según expone la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (casación 1974/2018), como se indica en el fundamento jurídico cuatro de la sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (casación 3655/2014), la normativa reguladora de la base imponible del IVA deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional «subvenciones-dotación» ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º). La dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación es una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no suponen «contraprestación» alguna de las operaciones que realiza la sociedad, ni siquiera en un sentido global o amplio. ( STS de 18 de mayo de 2020 (casación 6601/2017).
Es ta misma sentencia de 15 de octubre de 2020 tiene en cuenta la invocación por el Abogado del Estado de las sentencias del TJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon D,Or, C-151/13 y de 29 de octubre de 2015, C-174/14,
En el supuesto ahora examinado, conforme analizó la Inspección, se trata de una empresa pública autonómica, que pertenece íntegramente al Ente Público de Radio-Televisión de Castilla-La Mancha al que la Ley autonómica 3/2000 de creación dispone que corresponde la gestión de los servicios de radiodifusión y televisión públicos cuyo ámbito territorial es el de esta Comunidad Autónoma y que será realizada por empresas públicas con forma de sociedades anónimas: Televisión Autonómica de Castilla La Mancha SAU y Radio Autonómica de Castilla La Mancha SAU. En cuanto a su financiación el artículo 20 de la Ley 3/2000 dispone: «
Esta financiación mixta supone que en los ejercicios 2015 y 2016 más del 95 % de los ingresos de la empresa pública Televisión Autonómica de Castilla-La Mancha SAU, provienen de fondos públicos del presupuesto de Castilla-La Mancha.
Pr ecisamente, las transferencias de financiación, de explotación o de capital, identificadas a favor de la entidad de que se trate en la Ley General de Presupuestos anual de la Administración autonómica correspondiente, de acuerdo con su naturaleza económico-presupuestaria, mediante una codificación específica en la clasificación económica de los estados de gastos del Presupuesto, y que se abonarán en función del calendario de pagos aprobado por las Haciendas territoriales, financian la gestión de los servicios públicos de los que son competentes en gestión directa realizada por entidades creadas a tal fin, y no suponen contraprestaciones como compensación del servicio prestado ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.
Es indiferente la denominación que se dé a tales entregas de fondos públicos: «transferencia», «compensación», «aportación», «dotación», «subvención», ya que lo esencial es que proceden del presupuesto del ente público para financiar servicios de radio y televisión públicas.
En el caso de la sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, esk' rozhlas, C-11/15 , se trataba de un organismo público que prestaba un servicio público de radiodifusión financiado con tasas abonadas por los usuarios. El TJUE consideró que el pago de la tasa no trae causa de una relación jurídica que implique un intercambio de prestaciones recíprocas, sino de la ejecución de una obligación impuesta por la ley, por lo que no constituye una prestación de servicios realizada «a título oneroso».
Es interesante cómo diferencia este asunto del que dio lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13 , EU:C:2014:185), en que se apoya el TEAC. En aquella sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que existía un vínculo directo entre los servicios prestados por las residencias para personas mayores dependientes a sus residentes y la «suma a tanto alzado por cuidados» que abonaba una caja nacional del seguro de enfermedad, por lo que ese pago a tanto alzado constituía la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una de tales residencias en beneficio de sus residentes y, en este concepto, estaba incluido en el ámbito de aplicación del IVA. Ahora bien, en el litigio que examina en este caso no sólo no existe tal vínculo entre la tasa radiofónica y el servicio de radiodifusión pública prestado por esk'
En el asunto C-21/20
Re producimos por su interés al caso parte de su razonamiento:
«31 Una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, esk' rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018, MEO-Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).
32 En lo relativo a los servicios de comunicación audiovisual prestados por un proveedor público nacional a los telespectadores, que son financiados por el Estado mediante una subvención y que no dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y esa subvención (véase, por analogía, la sentencia de 22 de junio de 2016, esk' rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 23).
33 En efecto, procede señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación de dichos servicios, el citado proveedor y los citados telespectadores no están vinculados mediante una relación contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo, el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales.
34 A continuación, ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad subvencionada, está organizada sobre la base de la ley. La concesión de la subvención, destinada a financiar, de manera general, las actividades del proveedor público nacional, consistentes en la preparación, la creación y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, es independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.
35 Además, en cuanto atañe a las dudas del órgano jurisdiccional remitente basadas en el paralelismo que puede establecerse entre la situación controvertida en el litigio principal y la que dio lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), ha de señalarse que ambas situaciones no son comparables.
37 En el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual, y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales. Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración la identidad y el número de usuarios del servicio prestado.»
El Abogado General en sus conclusiones, había considerado interesante la posición mantenida por el Gobierno español, que ha presentado observaciones escritas, y que comparte el Abogado General: «
Al igual que en dicho supuesto, debe considerarse que la prestación de servicios de radio y televisión por RTPA no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, a efectos de su sujeción a IVA, y, por tanto, el proveedor público autonómico de televisión no debe incluir las cantidades obtenidas del presupuesto del ente autonómico en la base imponible del IVA.
La diferencia del supuesto de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2020 (recurso 1476/2019) con la de 15 de octubre de 2020 (recurso 1974/2018) es que en el primer asunto se trata de una gestión indirecta del servicio público ( artículo 85.2.B) de la Ley 2/1985, de bases de régimen local (LBRL) mediante una empresa de economía mixta que prestaba el servicio público con una concesión administrativa, esto es, mediante un contrato de gestión de servicios o contrato de concesión de servicios en la nueva Ley 9/2017 de Contratos de Servicio Púbico y, por tanto, el dinero percibido del Ayuntamiento era el pactado en el contrato administrativo, según la fórmula prevista en los pliegos, esto es, una contraprestación por la relación contractual entre la Administración local y la empresa mixta. En el segundo asunto, sin embargo, se trataba de una gestión directa del servicio ( artículo 85.2.A) de la LBRL) mediante una sociedad mercantil local financiada por transferencias dinerarias para la explotación del servicio previstas en el Presupuesto General del Ayuntamiento.
La sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17,Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, que invoca la Abogada del Estado, examina un supuesto parecido al primero examinado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de junio de 2020 (recurso 1476/2019), actividad realizada por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio, supuesto que si constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al impuesto sobre el valor añadido en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE.
En este supuesto, las cantidades que abona la Comunidad Autónoma se hacen previa dotación presupuestaria.
Pr ecisamente, la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones excluye del concepto de subvención regulado en la ley «
Fi nalmente, cabe hacer alusión a que la sentencia TJUE de 26 de septiembre de 2021, asunto televisión búlgara, también examina la cuestión de la deducción del impuesto soportado en relación al origen de la financiación de la actividad. Tras reiterar que el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión, que forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse, se expone (apartado 52): «lo
Po r tanto, la deducción del impuesto soportado tiene que ver con la relación que los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tenga con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, o con operaciones que dan derecho a deducción, o, en la medida que utilice los bienes y servicios adquiridos anteriormente indistintamente para unas u otras operaciones, con el cálculo de la prorrata de deducción, criterios de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y actividades no económicas que pertenecen al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros.
La última actualización del artículo 78 por la LCSP, tras mantener la definición de las subvenciones directamente vinculadas al precio añade: «
Conforme a dicho precepto no se consideran subvenciones vinculadas al precio las transferencias realizadas por el Principado de Asturias a la empresa pública RTPA para la gestión del servicio público autonómico de radio y televisión en la medida en que las televisiones públicas prestan servicios de interés general, sin contraprestación alguna, a un conjunto de destinatarios no identificables de manera individual ( STJUE, de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, televisión búlgara, apartado 33).
Explica la Exposición de Motivos al respecto: «
Si bien la modificación normativa tiene una fecha de entrada en vigor, el 10 de noviembre de 2017, la misma tiene carácter aclaratorio y, además, se trata de la modificación de la Ley del IVA que no es sino la trasposición al ordenamiento español de la Directiva IVA, que no ha cambiado su redacción, sino que es la diferente interpretación del concepto comunitario «subvención vinculada al precio» la que ha dado lugar a que, aprovechando las novedades de la Ley de Contratos, se proceda a clarificar el concepto a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA y su «
Precisamente ha sido la interpretación de la Administración tributaria primero y el TEAC después, sobre las sentencias de 27 de marzo de 2014, Le Rayond'Or, asunto C-151/13 , y de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14,
En conclusión, la actualización del concepto de «subvención vinculada al precio» que realiza la LCSP no es más que una aclaración necesaria, pero que no supone un significado diferente a partir su entrada en vigor. Ni la actividad realizada por un ente público que consiste en prestar a los telespectadores servicios de comunicación audiovisual, constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c) de la Directiva IVA, ni las transferencias presupuestarias para realización de dicha actividad deben incluirse en la base imponible del IVA.
Esta conclusión lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo, y a anular la resolución del TEAC de 22 de julio de 2020, conforme al suplico de la demanda, y consiguientemente de las liquidaciones provisionales practicadas, con los intereses que correspondan, lo que hace innecesario el examen del resto de las cuestiones planteadas.
Fallo
As í, se acuerda, pronuncia y firma.