Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 179/2011 de 07 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a siete de marzo de dos mil doce.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoTransportes Fdo Pascual S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Isabel María Sánchez Ridao, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de febrero de 2011, relativa a IVA, siendo la cuantía del presente recurso de 212.769,62 y 199.410,72 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Transportes Fdo Pascual S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Isabel María Sánchez Ridao, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de febrero de 2011, solicitando a la Sala, declare la nulidad de la Resolución impugnada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día seis de marzo de dos mil doce.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de febrero de 2011 que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a IVA, ejercicios de 2003 y 2004.

SEGUNDO: La primera alegación de orden forma es la relativa a la caducidad del expediente inspector al haberse excedido del plazo marcado por el artículo 150 de la Ley 58/2003 .

El artículo 150 citado determina:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'

A su vez, el artículo 31bis 2 del real Decreto 939/1986 dispone:

'2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.'

De los preceptos citados resulta que, para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones imputables al interesado. Pero la exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones imputables al recurrente, en tanto no se cumplimenten debidamente, y 2) las dilaciones imputadas al contribuyente se contarán por días naturales.

El problema se nos plantea en el efecto de la superación de tal plazo desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003, y esta es la razón por la que se ha oído a las partes sobre el particular.

Efectivamente, los problemas interpretativos han surgido concretamente en la parte del precepto que textualmente señala:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'

Sobre esta cuestión el artículo 29 de la Ley 1/1998 determinaba:

'3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.'

Resultaba claro en la regulación de la Ley 1/1998, que el efecto no interruptivo de la prescripción se extendía a todo el procedimiento de investigación y comprobación hasta su conclusión, y la jurisprudencia venía entendiendo, en la interpretación del precepto, que la conclusión se determinaba por la fecha del acto que resulte de dichas actuaciones, y en concreto, la liquidación - cuando ésta se producía -.

Pero en la dicción del artículo 150 esta conclusión se presenta dudosa. Esto es, o bien se entiende que no existe actuación interruptiva por las actuaciones de comprobación e investigación hasta que se produzca el acto que les pone fin, cuando se ha excedido el plazo señalado, o bien se entiende que el plazo de 12 meses una vez excedido, se reanuda en su cómputo - por otros 12 meses -, con la primera actuación comprobadora o investigadora realizada fuera del inicial plazo de 12 meses, con lo cual, la ausencia de efecto interruptivo será referida a lo actuado anteriormente a dicha reanudación del plazo.

Toda vez que la exposición de motivos de la Ley nada señala sobre el alcance de la modificación, hemos de acudir a los criterios interpretativos del artículo 3 del Cc , que establece:

'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.'

Precisamente el sentido propio de sus palabras, es lo que nos plantea problemas interpretativos por las razones que después expresaremos.

Examinaremos en primer lugar el contexto.

El propio artículo 150 establece:

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Parece pues, que una ampliación automática del plazo de 12 meses, aún con efectos limitados, no es lo previsto en el artículo 150, por ello parece que habría de rechazar la interpretación por la que se entiende que el plazo de 12 meses una vez excedido, se reanuda en su cómputo - por otros 12 meses -, con la primera actuación comprobadora o investigadora realizada fuera del inicial plazo de 12 meses, con lo cual, la ausencia de efecto interruptivo será referida a lo actuado anteriormente a dicha reanudación del plazo.

Respecto a los antecedentes legislativos vienen constituidos por la Ley 1/1998, cuyo régimen ya hemos analizado.

En cuanto a los antecedentes próximos hemos de acudir al diario de sesiones del Congreso de Diputados de 8 de julio de 2003, número 267, en el que se recoge la intervención del Excmo. Sr. Ministro de Hacienda, en defensa del proyecto de Ley General Tributaria, la que sería Ley 58/2003:

'...Con el fin de garantizar en mayor medida los derechos de los contribuyentes, se incorporan y refuerzan los derechos recogidos en la Ley 1/1998, más conocida como estatuto del contribuyente.

De este modo se introducen límites al devengo de los intereses de demora. Así, con carácter general, no se exigirán intereses de demora cuando la Administración incumpla los plazos máximos de resolución por causa imputable a la misma, y en los aplazamientos, fraccionamientos o suspensión de deudas con aval bancario el interés de demora exigible será el interés legal, sin incrementarlo en un 25 por ciento, que es la regla general. Se amplían en 15 días los plazos para realizar los ingresos de la deuda en periodo voluntario y a un mes el plazo para presentar recursos y reclamaciones. Se amplían los supuestos en que procede el reembolso del coste de las garantías a los recursos estimados contra providencias de apremio y diligencias de embargo, y a los fraccionamientos y aplazamientos de pago de deudas finalmente declaradas improcedentes. Con la intención de alcanzar una mayor seguridad jurídica se establece el carácter vinculante de todas las consultas tributarias y de la doctrina consolidada del Tribunal Económico- Administrativo Central, al tiempo que se abre la posibilidad de establecer un criterio único de la Administración tributaria mediante el establecimiento de un nuevo recurso extraordinario para la unificación de doctrina...'

Nada se contiene en el diario de sesiones sobre la concreta cuestión del contenido del artículo 150.

Parece pues, que el espíritu y finalidad de Ley no es restringir las garantías anteriormente reconocidas, al menos así se expuso previamente a la aprobación del proyecto en el Congreso.

Por último, la propia dicción del párrafo que analizamos es muy confusa, pues se dice:

'En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. '

Para a continuación añadir:

'En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'

Parece que quiere señalarse que en el reinicio o continuación de actuaciones ha de determinarse el objeto de comprobación para excluir los ejercicios prescritos, en su caso, y con ello implica un a posible modificación del objeto de las actuaciones de comprobación e investigación.

De los criterios de interpretación examinados y de la dicción del precepto hemos de concluir que la interpretación del artículo examinado ha de partir del central concepto reanudación o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo. Cuando se ha excedido el plazo de 12 meses, para que las posteriores actuaciones de comprobación e investigación tengan efecto interruptivo, se requiere una actuación formal, con determinación del objeto de las mismas, exclusión, en su caso, de los periodos tributarios prescritos; pero no es suficiente para interrumpir la prescripción, la mera continuación de las actuaciones de comprobación e investigación como si el plazo de 12 meses no se hubiese excedido. Sólo con esta interpretación puede entenderse la referencia a la información sobre los conceptos y periodos a que alcance la actuación, y sólo con esta interpretación se concilia la idea manifestada en el Congreso por el Excmo. Sr. Ministro de Hacienda de que en la Ley General Tributaria se ... incorporan y refuerzan los derechos recogidos en la Ley 1/1998..., y sólo con esta interpretación se concilia la estructura interna del artículo 150 , que requiere que la ampliación del plazo sea motivado, y por ello expreso, y justificado, lo que contradice la idea de una prórroga automática.

Debemos por último preguntarnos sobre las consecuencias jurídicas de la falta de reanudación, o los efectos de actuaciones posteriores sin consideración al exceso de plazo. En tal caso, las actuaciones producidas sin consideración alguna a la superación del plazo, no pueden entenderse aptas para interrumpir la prescripción. En tal caso la interrupción de la prescripción se produce con la primera actuación sustantiva, la liquidación, que si bien pone fin a las actuaciones de investigación, no es parte integrante de las mismas.

Entendemos que el momento de constatación del exceso de 12 meses, no ha sido considerada por el Legislador para determinar el régimen aplicable, pues el plazo de 12 meses obliga a la Administración, y siempre que se exceda, ésta tiene la obligación legal de constatarlo y cumplir las garantías legalmente establecidas - artículo 150 in fine -. Es más, siempre que es un órgano judicial el que constata el exceso del plazo, se constata a posteriori, y, en ningún caso, el órgano judicial puede eludir la estricta aplicación de la Ley.

Veamos la aplicación de la anterior doctrina al caso de autos.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 12 de abril de 2007 y concluyen el 11 de diciembre de 2008. Se imputan dilaciones, sin cuestión, de 267 días por lo que no se ha excedido el plazo. Las dilaciones imputadas por falta de presentación de documentos, se producen por requerimientos de 19 de julio de 2007 y 4 de septiembre de 2007. El cómputo que realiza la Administración es correcto.

TERCERO: La controversia de fondo surge al entender la Administración que nos encontramos ante un grupo empresarial familiar y por ello las operaciones realizadas por los miembros individualmente han de ser imputadas como operaciones del grupo a efectos del IVA.

Las pruebas consideradas por la Administración son:

1.- Se trata de un grupo familiar en el que padre e hija están dados de alta en el mismo epígrafe de transportes de mercancías por carretera, como empresarios individuales.

2.- Su principal cliente es el mismo.

3.- Los vehículos empleados por la actora fueron adquiridos por los miembros del grupo familiar.

4.- Los trabajadores son contratados indistintamente por cualquiera de ellos o la empresa.

5.- Centralización en la toma de decisión empresarial y se constatan transferencias de efectivo entre la sociedad y las personas físicas.

El artículo 42 del Código de Comercio establece:

'Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.'

Lo determinante para la existencia de un grupo de sociedades, aunque el grupo sea familiar, es que las sociedad y personas físicas se nos presentan en la realidad económica como una unidad de decisión, administración y económica que nos lleva a afirmar la unidad empresarial de las mismas.

Esta idea es la que determina el Reglamento CE 139/2004 de 20 de enero de 2004, sobre concentraciones, artículo 3 :

'El control resultará de los derechos, contratos u otros medios que, por sí mismos o en conjunto, y teniendo en cuenta las circunstancias de hecho y de derecho, confieren la posibilidad de ejercer una influencia decisiva sobre una empresa; en particular mediante: a) derechos de propiedad o de uso de la totalidad o de una parte de los activos de una empresa; b) derechos o contratos que permitan influir decisivamente sobre la composición, las deliberaciones o las decisiones de los órganos de una empresa.

Se entenderá que han adquirido el control las personas o empresas: a) que sean titulares de esos derechos o beneficiarios de esos contratos, o b) que, sin ser titulares de dichos derechos ni beneficiarios de dichos contratos, puedan ejercer los derechos inherentes a los mismos.'

Para aceptar la prueba de indicios, resulta necesario que los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y que entre los hechos base y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano.

Pues bien, los hechos han sido acreditados y los resultados que se extraen son ajustados a los criterios de la valoración de la prueba. Efectivamente, por más que la actora trate de exponer una explicación alternativa, la valoración de la Administración se ajusta a los hechos probados.

El que la sociedad se creara posteriormente al inicio de la actividad empresarial de las personas físicas, no impide la conclusión de que, una vez creada exista unidad de decisión. La vinculación como titulares de participaciones sociales no es necesaria para una actuación bajo unidad de decisión en la actividad empresarial de la persona física. La baja en la actividad económica del padre, no implica que no existiese esa unidad de decisión.

Ahora bien, la Administración ha de proceder a la completa regularización de la situación tributaria de la actora, procediendo a las deducciones y devoluciones que procedan.

CUARTO: En cuanto a la sanción tributaria, es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y la propia Sala, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto.

Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente caso se aprecia que la recurrente ha presentado sus declaraciones sin que haya existido ocultación por parte de la entidad. La cuestión relativa al concepto de grupo y su especialidad en la tributación, responde a conocimientos complejos del ordenamiento jurídico, no siempre evidente para el particular que se ve en la obligación jurídica de gestionar un concepto tributario, si ser un profesional de ello. De ahí que la interpretación realizada por la recurrente consistente en apreciar las distintas personalidades físicas y jurídicas, a efectos tributarios, puede considerable razonable para un grupo empresarial familiar compuesto por padre, madre e hija, al que no es exigible profundos conocimientos jurídicos sobre el concepto europeo - el IVA es un tributo de esta clase -, de grupo de sociedades y la relevancia de la toma de control por una o varias personas físicas, ni la implicación tributaria de una actuación coordinada de personas físicas o jurídicas.

Debemos pues anular la sanción impuesta por falta de culpabilidad.

No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa 29/1998 en su redacciónanterior a la Ley 37/2011 -disposición transitoria novena -.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto porTransportes Fdo Pascual S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Isabel María Sánchez Ridao, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de febrero de 2011, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, y en consecuenciadebemos anularlay laanulamosen dicho extremo,confirmándolaen sus restantes pronunciamientos y sin perjuicio de proceder a la completa regularización de la situación tributaria de la actora, sin expresa imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.