Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 180/2010 de 20 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinte de marzo de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante estaSección Sextade la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y bajo el número 180/2010, se tramita, a instancia deJOSEL SLrepresentada por el Procurador D. Antonio Sorribes Calle contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 8 de marzo de 2011 (RG 1524/09) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de julio del TEAR de Cataluña de 30 de julio de 20008 referidas a un acuerdo de liquidación IVA ejercicios 2000 y 2001 por importe de 1.329.723,70 euros. La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.329.723,70 euros.

Antecedentes

UNICO:El 28 de abril de 2011 la representación procesal de la recurrente interpuso recurso contencioso - administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional contra el acto indicado en el encabezamiento de esta sentencia.

Turnado a esta sección sexta fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda lo que hizo el 18 de julio de 2011 solicitando'dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la citada resolución y de la liquidación a que se refiere; condenando a la Administración demandada al pago de las costas procesales'.

Emplazado el Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito de 2 de diciembre de 2011 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando una sentencia desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria del acuerdo impugnado.

No solicitado el recibimiento del proceso a prueba se presentaron conclusiones. Se declararon conclusas las actuaciones el 8 de febrero de 2012 señalándose para votación y fallo el 13 de marzo de 2012.

VISTOSlos artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación, y siendo Ponente la Ilma. Sra. LUCIA ACIN AGUADO Magistrada de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO: El acto recurrido es la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central 8 de marzo de 2011 (RG 1524/09) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de julio del TEAR de Cataluña de 30 de julio de 20008 referidas a un acuerdo de liquidación IVA ejercicios 2000 y 2001 por importe de 1.329.723,70 euros.

Para resolver el recurso son relevantes los siguientes hechos:

En escritura pública de 28 de enero de 2000 la entidad Societé Generale Sucursal en España vende el edificio sito en la Plaza Catalunya nº 20 a las siguientes sociedades: Nuñez y Navarro Conde de Urgell (25%), NN Renta SA (15%) Edificio Córcega Balmes SA (5%) Chrisanthemus SA (10%) y Rosa Rosae SA (45%).

Se hace constar en la escritura que en el momento de la venta estaba parcialmente arrendado a Bancaja con un contrato de arrendamiento de duración hasta el 31 de diciembre de 2002 y prorrogable a iniciativa de Bancaja por un plazo de hasta 10 años más y parcialmente a la sindicatura de Cuentas de Cataluña, mediante un contrato que quedaría resuelto el 31 de marzo de 2000. En la escritura se indica que'la venta se efectúa -en la situación arrendaticia antes indicada'.En coherencia con lo anterior se indica que los arrendamientos y gastos devengados en el mes que se produce la transmisión serán de cuenta de la parte vendedora proporcionalmente al período de propiedad, el resto serán de la parte compradora.

En la escritura se indica que'la parte adquirente declara en este acto tener la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto sobre el Valor Añadido, soportado también en este acto'. El vendedor renunció a la exención del artículo 20 LIVA . Como consecuencia de ello al ser una segunda transmisión de edificación queda sujeta al IVA (16%) que se repercute y percibe por la sociedad vendedora obligándose a su ingreso en la Hacienda Pública.

El 1 de febrero de 2000 las sociedades compradoras suscribieron documento privado por el que constituían formalmente una comunidad de bienes para la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca adquirida siendo denominada dicha comunidad DIRECCION000 Pz DIRECCION001 NUM000 .

La Inspección considera que no tiene derecho a efectuar la deducción de las cuotas soportadas en la compra de los bienes pro indiviso ni por cualquier otro concepto al considerar que quien tiene derecho a efectuar la deducción es la comunidad de bienes y no cada uno de los copropietarios individualmente considerados.

SEGUNDO:La cuestión que se plantea en este recurso se centra en la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportado en la adquisición y obras de rehabilitación del inmueble sito en la Plaza Cataluña 20 de Barcelona, del que sujeto pasivo es propietario en pro indiviso junto con otras sociedades Núñez y Navarro Conde de Urgell (25%), NN Renta SA (15%) Edificio Córcega Balmes SA (5%) Chrisanthemus SA (10%) y Rosa Rosae SA (45%).. La recurrente interviene en este recurso como sucesora de la sociedad Núñez y Navarro

La Administración considera que quién en realidad tiene el derecho a realizar la deducción de las cuotas de IVA soportado es la Comunidad de Bienes al ser el sujeto pasivo del impuesto, mientras que el recurrente considera que corresponde a cada uno de los copropietarios, es decir cada uno de los adquirentes pro indiviso del inmueble.

TERCERO:La primera cuestión a resolver es determinar si en este caso se puede considerar a la comunidad de bienes sujeto pasivo en relación a la adquisición y obras de rehabilitación del inmueble sito en Plaza Cataluña 20 de Barcelona.

El artículo 84. apartado tres de la Ley 37/1992 establece que'Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto'.

Conforme a esta artículo una comunidad de bienes por el hecho de que exista no es sujeto pasivo del impuesto ya que se requiere además para tener consideración de sujeto pasivo a efectos del IVA que'realicen operaciones sujetas al impuesto'.Como señala la STS de 20 de octubre de 2011'a diferencia de las sociedades mercantiles, respecto de las que el legislador presupone la condición de empresario (artículo 5. uno b) de la Ley) en el caso de las comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica, se exige como presupuesto la atribución de la condición de sujeto pasivo, el ejercicio de actividades empresariales, de forma independiente respecto de los comuneros o miembros que la constituyen'.

Por tanto son dos los requisitos previstos en el artículo 84. tres de la ley 37/1992 para conferir a la misma la condición de sujeto pasivo.

a) Que exista una comunidad de bienes.

b) que realice operaciones sujetas al impuesto.

a) En cuanto a la existencia de la comunidad de bienes. En este caso la comunidad de bienes formalmente se constituyó dos días después de la compraventa del edificio y por tanto plantea el recurrente que en la fecha en que se efectuó la compraventa no existía la comunidad de bienes y por tanto no puede ser considerado sujeto pasivo del IVA teniendo derecho a la deducción los copropietarios de forma individual, lo que no se comparte. El artículo 392 del Código Civil establece que'hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas'. Como dijimos en nuestra sentencia de 13 de octubre de 2011 (recurso 745/2010 ) referido a una liquidación realizada a otro copropietario del mismo inmueble'La Comunidad de Bienes, existe desde el momento en que la propiedad del bien inmueble permanece pro indiviso en poder de varias empresas o personas, en este caso, desde el momento en que tiene lugar la adquisición conjunta de la finca, y no desde que se firma el documento de constitución de la Comunidad de Bienes, que tiene únicamente efecto declarativo. Resulta en consecuencia que en el supuesto enjuiciado desde el día 28 de enero de 2000, fecha de la firma de la escritura pública de compraventa, es propietaria la Comunidad de Bienes, produciéndose, como igualmente señala la Administración, un doble efecto jurídico de un único acto: la adquisición de la propiedad y la constitución de la Comunidad de Bienes.'

b) En cuanto a la realización de una operación sujeta al impuesto. En este caso la Inspección considera que la comunidad de bienes tiene por objeto una actividad de arrendamiento de bienes, hecho que no discute la parte recurrente. Así en el documento de 1 de febrero de 2000 en el que los copropietarios formalizan la constitución de la comunidad de bienes se señala que las partes constituyen una comunidad de bienes para la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca de su propiedad sita en Barcelona Pza Cataluña 20. Por otra parte las propias declaraciones-liquidaciones del Impuesto correspondientes a los periodos de liquidación en las que la comunidad de bienes declara cuotas impositivas devengadas por tales arrendamientos. Como dijimos en nuestra sentencia de de 13 de octubre de 2011 (recurso 745/2010 )'la comunidad de bienes por aplicación de lo dispuesto en elartículo 5 LIVAes un empresario puesto que realiza la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles según dispone elart. 11 LIVAque contempla como prestación de servicios a efectos del impuesto la actividad de arrendamiento de bienes, industria o negocio'.

Por otra parte el inicio de las actividades empresariales se produce con la adquisición de bienes o servicios con la intención de realizar las citadas actividades. Así la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 21 de marzo de 2000 Gabalfrisa estableció apartado45 ' el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren actividades económicas y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir cuando se produjera el ingreso sujeto al impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar a operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma'.Por tanto esta sentencia sitúa el inicio de la actividad económica en el momento en que comienza la adquisición de los bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Esta sentencia obligó a modificar la LIVA. Dicha modificación se realizó mediante la Ley 14/2000 de 29 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y afectó entre otros al artículo 5 al añadirse que'A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior'

En este caso en la escritura pública se constataba que el destino del edificio era una actividad de arrendamiento. Así se hace constar en la escritura que en el momento de la venta estaba parcialmente arrendado a Bancaja con un contrato de arrendamiento de duración hasta el 31 de diciembre de 2002 y prorrogable a iniciativa de Bancaja por un plazo de hasta 10 años más y parcialmente a la sindicatura de Cuentas de Cataluña, mediante un contrato que quedaría resuelto el 31 de marzo de 2000. En la escritura se indica que'la venta se efectúa -en la situación arrendaticia antes indicada'.En coherencia con lo anterior se indica que los arrendamientos y gastos devengados en el mes que se produce la transmisión serán de cuenta de la parte vendedora proporcionalmente al período de propiedad, el resto serán de la parte compradora. Por lo tanto se considera que la actividad empresarial consistente en el arrendamiento de inmuebles se inicio con la compraventa de ese edificio por cuanto su adquisición se realizó con la finalidad de destinarlo al arrendamiento.

Por tanto la comunidad de bienes tiene a efectos del impuesto la condición de empresario por desarrollar una actividad de esta naturaleza (el arrendamiento de bienes ( art 5 LIVA ) que constituye una operación sujeta al impuesto y porque está comprobada la intención de destinar el inmueble adquirido al arriendo de forma conjunta por los condueños. Concurren los requisitos previstos en el artículo 84. tres para considerar a la comunidad de bienes sujeto pasivo.

CUARTO:Establecido que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes, hay que determinar quien tiene derecho a deducir. La Inspección considera que quien tiene el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble y obras de rehabilitación no son los partícipes de la comunidad sino la propia Comunidad de bienes.

Pretende el recurrente que se aplique el artículo 97 cuatro de la ley 37/1992 que establece que'Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.'. No puede aplicarse este artículo ya que lo que ha existido a efectos del IVA en este caso es una adquisición por un único sujeto pasivo (la comunidad de bienes).

El Tribunal Supremo en sentencias de 14 de octubre de 2011 y 20 de octubre de 2011 ha declarado conforme a derecho las sentencias de esta sección de 7 de mayo de 2009 (recurso 4/2008 ) y 29 de mayo de 2009 (recurso 72/2008 ) referido también a la deducción de las cuotas de IVA repercutidas en la venta de una finca adquirida pro indiviso por tres empresas que firmaron posteriormente un documento privado de constitución de comunidad de bienes en que se consideró correcta la tesis de la Administración de que las cuotas debieron repercutirse a la comunidad y no a los comuneros al concurrir los requisitos del artículo 84.tres ley 37/1992 correspondiendo a estas el derecho a la deducción.

QUINTO:Considera que si se llega a la conclusión de que los copropietarios no podían deducir las cuotas (que se entienden indebidamente repercutidas pues el sujeto pasivo es la comunidad de bienes) pero constatado que fueron los que soportaron la repercusión, la Inspección debió limitarse por la solución más favorable al contribuyente, esto es, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ).

En la STS de 3 de abril de 2008 se discutía si la operación estaba sujeta a IVA o transmisiones patrimoniales considerando el Tribunal que tal como entendió la Inspección la operación estaba sujeta a ITP por lo que era improcedente la repercusión del IVA y por tanto el adquirente no se podía deducir el IVA soportado indebidamente. Ahora bien entiende el TS que la forma de regularizar la operación no era practicar liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posterior solicitud de devolución del IVA ingresado indebidamente sino que la Inspección debía reflejar la improcedencia de repercusión de las cuotas de IVA y la inexistencia del derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores. Así señala la sentencia'es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en realidad soporto la repercusión, cuestionándose la sujeción al IVA varios años después, por lo que la Inspección en esta situación debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA por la solución mas favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y , al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores'.La sentencia que aporta el recurrente del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de enero de 2012 (recurso 998/2008 ) aplica este criterio.

Se discrepa del criterio mantenido por la sentencia del TSJ de Cataluña ya que la sentencia del TS de 3 de abril de 2008 no es aplicable a este supuesto ya que en ese caso el T.S se inclinó por la solución más favorable al contribuyente (adquirente del bien) pero en este caso lo que se discute no es si la operación esta sujeta o no a IVA sino establecido que la operación esta sujeta a IVA quien es el sujeto pasivo y a quien corresponde la deducción, entendiendo la Inspección que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes y no los copropietarios por lo que no se considera que sea mas favorable para el sujeto pasivo (comunidad de bienes adquirente del bien) denegarle el derecho a la deducción por haberse deducido el impuesto a quien no le correspondía (copropietarios del bien). Partiendo de que la comunidad existe desde que los copropietarios adquirieron pro indiviso unas fincas, se estima en este caso que quien soportó las cuotas del IVA en la entrega de fincas fue la Comunidad de bienes adquirente y por tanto el ejercicio del derecho de deducción de las cuotas no corresponde a los comuneros sino a la comunidad de bienes adquirente de las fincas que soportó las cuotas. El derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad y en este caso precisamente se intenta garantizar este principio al objeto de que quien se considera que ha sido sujeto pasivo de la operación (comunidad de bienes) sea la que se deduzca el IVA soportado. Como dijimos en nuestra sentencia de 13 de octubre de 2011 (recurso 745/2010 )'a la esencia del impuesto pertenece igualmente la obligación/ derecho de deducción por quien soportó el impuesto y no como pretende la recurrente por uno de los socios de la comunidad de bienes. La alegada infracción de los principios de neutralidad y proporcionalidad del IVA tendría lugar precisamente si se aceptase la tesis de la actora a quién se niega el derecho a deducir un IVA que no soportó'

Por otra parte el propio TEAR al resolver la reclamación interpuesta ha establecido un mecanismo para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración ya que expresamente señala:'No obstante este Tribunal entiende que, dado que para la Administración resulta evidente la no deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las facturas controvertidas por ser el sujeto pasivo la comunidad de bienes y no los comuneros, ésta debió tras la práctica de la liquidación correspondiente al sujeto pasivo repercutido por la indebida deducción de las cuotas citadas, iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en relación a las mismas' y así acuerda 'la retroacción de las actuaciones al momento previo al inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos'.

SEXTO: No se aprecian razones que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139. Pfo. 1 de la Ley Jurisdiccional , justifiquen la condena al pago de las costas a ninguna de las partes.

Vistoslos preceptos legales citados, y los demás de pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR

el recurso contencioso-administrativo interpuesto porJOSEL S.L.contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 8 de marzo de 2011 (RG 1524/09) que se declara en los extremos examinados conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas.

Notifíquese a las partes esta sentencia, dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 248 pfo. 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La anterior sentencia fue leída y publicada en la forma acostumbrada por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente, hallándose constituido en audiencia pública, de lo que yo el Secretario, doy fe.