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11/03/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 218/2018 de 23 de Diciembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Diciembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CASTILLO BADAL, RAMON
Núm. Cendoj: 28079230062020100411
Núm. Ecli: ES:AN:2020:4244
Núm. Roj: SAN 4244:2020
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintitres de diciembre de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 218/2018 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad NUM000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T al 3T del ejercicio 2009, con resultado a compensar en periodos posteriores de 0 euros, frente a los 528.167,05 euros declarados por el obligado tributario.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28 de mayo de 2014, derivado del anterior por importe de 264.059,44 euros.
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad NUM001, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10/2009 a 12/2010, del que resulta una cantidad a ingresar de 2.711.945,16 euros e intereses de demora de 424.680,22 euros.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28 de mayo de 2014, derivado del anterior por importe de 1.451.389,29 euros.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad NUM000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T al 3T del ejercicio 2009, con resultado a compensar en periodos posteriores de 0 euros, frente a los 528.167,05 euros declarados por el obligado tributario.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28 de mayo de 2014, derivado del anterior por importe de 264.059,44 euros.
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad NUM001, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10/2009 a 12/2010, del que resulta una cantidad a ingresar de 2.711.945,16 euros e intereses de demora de 424.680,22 euros.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28 de mayo de 2014, derivado del anterior por importe de 1.451.389,29 euros.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
Fundamentos
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad NUM000, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T al 3T del ejercicio 2009, con resultado a compensar en periodos posteriores de 0 euros, frente a los 528.167,05 euros declarados por el obligado tributario.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28 de mayo de 2014, derivado del anterior por importe de 264.059,44 euros.
- Acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad NUM001, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10/2009 a 12/2010, del que resulta una cantidad a ingresar de 2.711.945,16 euros e intereses de demora de 424.680,22 euros.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28 de mayo de 2014, derivado del anterior por importe de 1.451.389,29 euros.
El 2 de junio de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid comunica a la entidad DIRECCION000. el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T a 3T 2009 y 10/2009 a 12/2010, con carácter general, al amparo del art. 148 LGT y 178 del RGAT.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 10 de abril de 2014 se incoa acta de disconformidad respecto al IVA, periodos 2T a 3T 2009 y 10/2009 a 12/2010 que dan lugar a los dos acuerdos de liquidación antes indicados de 28 de mayo de 2014.
Del acuerdo de liquidación resultan los siguientes hechos y fundamentos jurídicos:
En escritura pública de 8 de mayo de 2009 se constituye la entidad DIRECCION000, participada en un 100% por DIRECCION001. El objeto social de DIRECCION000 es 'la promoción y gestión de centros docentes públicos y privados'.
En la misma fecha que DIRECCION000 se constituye la entidad DIRECCION002 cuyo objeto social es 'la promoción y gestión de centros docentes públicos y privados'.
El 2 de enero de 2009, la DIRECCION003 suscribe con la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid un contrato para la concesión de uso privativo con instalaciones y obras de carácter permanente para la construcción y gestión de un centro docente privado concertado en DIRECCION004. La vigencia de la concesión se establece hasta el 14 de mayo de 2083 con reversión a su término de las obras e instalaciones de pleno derecho a la Comunidad de Madrid. Fijando un canon anual de 9.000 euros con un periodo de carencia de cuatro años.
El 10 de abril de 2009, la DIRECCION003 firma un contrato de ejecución de obra con DIRECCION005 para la construcción del centro docente por un precio total de 12.685.574,83 euros.
El 30 de julio de 2009, DIRECCION000 se subroga en el contrato de ejecución de obra.
A solicitud de la DIRECCION003, el 22 de enero de 2010, la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid autoriza la transmisión de la concesión por parte de la UTE a la entidad DIRECCION000 y se autoriza la cesión de derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del servicio educativo mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre la parcela objeto de la concesión administrativa por parte de la entidad DIRECCION000 a la entidad DIRECCION002.
El 30 de julio de 2009, DIRECCION000 y DIRECCION002 subscriben un contrato de arrendamiento por 8 años por el que éste puede desarrollar única y exclusivamente el ejercicio de la actividad docente.
DIRECCION000 declaró haber percibido ingresos en 2009 por suministros a DIRECCION002 por importe de 12.481,09 euros (cuota devengada de 1.964,28 euros) y en el ejercicio 2010 por suministros a DIRECCION002 por importe de 42.203,61 euros y por arrendamiento a DIRECCION002 por importe de 210.000 euros (cuota devengada total de 45.396,65 euros). Asimismo, declaró haber efectuado adquisiciones de bienes y servicios relacionados con el inicio de la actividad y la construcción del centro por importe de 5.089.257,51 euros (cuota deducible de 814.194,97 euros) en el ejercicio 2009 y de 8.809.353,23 euros (cuota deducible de 1.512.147,87 euros) en el ejercicio 2010.
Del análisis de la actividad económica de DIRECCION000 y de los medios de los que dispone para llevarla a cabo resulta que:
En cuanto a medios personales no consta la contratación de ningún empleado por cuenta ajena en los periodos 2009 y 2010.
La entidad no deduce gastos en concepto de suministros (electricidad, agua, teléfono etc) durante los periodos comprobados.
El domicilio fiscal de DIRECCION000 coincide con el de DIRECCION002, así como el de la DIRECCION003, DIRECCION001, DIRECCION006 y DIRECCION007 no deduciéndose gastos en concepto de alquiler de despacho o de comunidad.
La única persona que interviene en representación de DIRECCION000 es D. Candido, administrador de esta, así como de DIRECCION002, DIRECCION006 y DIRECCION003 entre otras.
Los ingresos y financiación de la entidad provienen de las ampliaciones de capital efectuadas el 31 de julio de 2009 y del préstamo suscrito con el Banco de Santander y La CAIXA siendo garantes del mismo el DIRECCION002, los socios de DIRECCION002 Y LOS DE DIRECCION000.
El TEAC entiende que en el contrato de arrendamiento entre DIRECCION000 y DIRECCION002 existe simulación porque su causa es la obtención de una ventaja en el IVA consistente en la deducción de las cuotas soportadas en la construcción del centro docente.
Ambas entidades, DIRECCION000 Y DIRECCION002 son un mismo sujeto económico, no existe causa real que justifique la utilización de la nueva entidad y el promotor real del inmueble no es DIRECCION000 sino DIRECCION002 que desarrolla una actividad de enseñanza, sujeta y exenta del impuesto y que, por tanto, no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones.
y concluye que 'la entidad DIRECCION000 ha sido interpuesta con el fin de simular que era dicha entidad la constructora del edificio destinado a colegio. A través de esta simulación se ha conseguido la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la construcción del inmueble destinado a centro docente en el que el DIRECCION002 prestará servicios de enseñanza.
Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.
Recuerda que los hechos que llevan a la Administración a declarar la simulación no son nuevos porque en el propio acuerdo de liquidación se reconoce que:
Por lo tanto, la estructura era la descrita en el momento en que tuvieron lugar los procedimientos de comprobación limitada sin que la Administración apreciase simulación alguna en dichos procedimientos de comprobación limitada. No puede hablarse de hechos nuevos
Consecuencia de lo anterior es que, una vez avalada por la Administración la deducción de IVA en procedimientos de comprobación limitada, no cabe la imposición de sanciones y, mucho menos, si se obvia la existencia de dichos procedimientos a efectos de motivar la culpabilidad del administrado.
En tercer lugar, la necesidad de limitar la potestad calificatoria de la Administración tributaria cuando la operación cuestionada por la Agencia Tributaria (construcción de un colegio en régimen de concesión para su arrendamiento a otra sociedad que lo explotará en régimen de concierto) ya ha sido calificada por la Administración competente (la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid). Dicha Administración autorizó en primera instancia la cesión de la concesión a DIRECCION000. para su arrendamiento a otra sociedad participada mayoritariamente por los mismos socios ( DIRECCION002.), que prestaría los servicios de enseñanza.
En cuarto lugar, destaca la inexistencia de perjuicio para la Hacienda Pública. Imposibilidad de declarar la simulación a efectos tributarios.
Es cierto que DIRECCION000 tiene derecho a la deducción del Iva que no tendría si hubiese realizado una actividad educativa y DIRECCION002 solo se deduce una parte del iva soportado. Ahora bien, destaca que el canon arrendaticio pactado sí está sujeto a IVA y el iva correspondiente es superior al iva soportado en la construcción de manera que la Administración ingresará más como consecuencia de la operación efectivamente realizada concesión a DIRECCION000 y arrendamiento posterior a DIRECCION002 que con la declaración de simulación.
Lo explica porque el canon arrendaticio en 10 años ascendería a 14.470.000 euros mientras que las obras de ejecución sumaron 13.000.000 euros. Como el Iva se soportó al16% y el canon arrendaticio está sujeto al tipo del 21%, en menos de 8 años la Administración habría recuperado el Iva devuelto y a partir de ese momento ingresaría 420.000 euros de Iva al año hasta llegar a los 75 años de concesión y aunque se considerase que el canon anual fijado era inferior al precio de mercado no es lógico establecerlo si el objetivo es recuperar el iva de la construcción porque a partir del octavo año el iva supone un coste para la empresa y un ingreso para la administración tributaria.
Explica, además, que el diseño de la operación respondía a otros motivos distintos de los fiscales:
La necesidad de separar riesgos, en particular los derivados de la actividad de enseñanza, por los daños que pueden sufrir los menores a cargo del colegio como los generados por estos.
La separación de la actividad inmobiliaria de la educativa, posibilitando obtener liquidez en el futuro en el caso de desinversión de la sociedad inmobiliaria.
Exigencia de las entidades bancarias financiadoras del proyecto ya que siendo su principal garantía la hipoteca sobre la concesión no querían que estuviera sometida a los riesgos de la actividad educativa.
Con independencia de que se compartan o no estas razones lo que no se puede discutir esa su realidad lo que excluye la simulación.
Finalmente destaca que, si se admitiera, como sostiene la resolución recurrida que DIRECCION000 y DIRECCION002 son lo mismo, la regularización practicada no podría limitarse a denegar la deducibilidad del Iva soportado sino que en virtud de la regla de prorrata debería reconocer el derecho a la deducción del Iva de la actividad educativa.
La sentencia de 12 de marzo de 2015, rec. 696/2014, afirmó que la interpretación que se proclamó respecto del anterior régimen jurídico
La STS de 3 de febrero de 2016, rec. 4140/2014, avala la interpretación que impide a la Administración,
La STS de 5 de junio de 2017, rec. 3502/2015, insiste en que, para el supuesto que, desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe ex novo apreciar nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de novedad, que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.
Finalmente, la sentencia de 26 de noviembre de 2020, rec. 1072/2019, precisa que:
Por ello concluye la sentencia citada que
Por lo tanto, la jurisprudencia cierra la posibilidad de que la Administración, frente a una inicial liquidación provisional, pueda, sin la concurrencia de hechos nuevos o circunstancias desconocidas, abrir de nuevo la posibilidad de que un mismo ejercicio y unos mismos hechos sean de nuevo comprobados y liquidados. De este modo una liquidación provisional tendrá carácter definitivo si practicada al amparo de un procedimiento de comprobación limitada no se revelan hechos nuevos, desconocidos o ignorados por la Administración que justifiquen el inicio de un nuevo y posterior procedimiento de comprobación e investigación.
En el presente caso, en relación al periodo 10 del ejercicio de 2009 del IVA, en el seno del procedimiento de comprobación limitada se requirió a DIRECCION000 para que aportara desde el 1 de enero a 31 de diciembre de 2009, entre otra documentación, los libros registros de facturas emitidas y recibidas, escrituras de compraventa y en el caso de los pagos anticipados o certificaciones de obra los justificantes de pago. Este procedimiento concluyó con liquidación provisional que reconoció la devolución de IVA por importe de 643.191, 87 euros reconociendo la AEAT la imposibilidad de una nueva regularización salvo que
Respecto del periodo 12, del ejercicio 2009 de IVA, la Oficina gestora, el 1 de junio de 2010, detectó que no constaban ingresos por arrendamientos y sí elevadas inversiones y requirió que acreditase su situación censal y las actividades que desarrolla en la actualidad. El procedimiento de comprobación limitada concluyó, el 3 de agosto de 2010 sin regularización al haber quedado aclaradas las incidencias surgidas y acordándose la devolución solicitada por importe de 149.012,33.
Por lo tanto, los procedimientos de comprobación limitada concluyeron con sus respectivas liquidaciones provisionales que impedían iniciar un posterior procedimiento de inspección si tenemos en cuenta que por los datos solicitados la comprobación limitada no se limitó a constatar la veracidad de datos formales pues analizó escrituras de compraventa, ingresos por arrendamiento, pagos derivados de certificaciones de obra y las actividades que realizaba DIRECCION000.
En realidad, la iniciación de un procedimiento de inspección posterior obedece simplemente a una diferente valoración de los hechos y a una calificación jurídica distinta por parte de la Inspección respecto de lo actuado por la oficina gestora pero sin justificar esa posibilidad, como exige la norma, en la aparición de nuevos hechos o circunstancias que así lo amparen.
Por lo tanto, debemos anular la liquidación en la medida en que no era posible, por impedirlo el art. 140.1 LGT abrir un procedimiento de inspección respecto de los periodos 9, 10 y 12 del ejercicio de 2009 de IVA.
La Administración sostiene que la finalidad de tal entramado fue recuperar las cuotas de IVA soportado en la construcción del inmueble, que de haber sido acometida directamente por el Colegio no habría podido deducirse por no gozar de exención plena al tratarse la enseñanza de una actividad exenta, de conformidad con lo previsto en el artículo 20. 9ª de la Ley 37/1992.
Se trata por tanto de comprobar si estamos ante un supuesto de simulación conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT, porque en otro caso si las operaciones realizadas por la actora pudieran ser calificadas con arreglo a otra forma de elusión fiscal, las liquidaciones y sanciones deberán ser anuladas puesto que fue la simulación, y no otra figura, la empleada por la Administración en el ejercicio de su potestad de comprobación e investigación.
La jurisprudencia distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocios realizados son reales. El fraude de ley es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
Por el contrario, el negocio simulado, es aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
La simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).
El problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta.
En tal caso se produce la posible superposición entre fraude de ley y simulación, cuya distinción depende de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.
Así, en el artículo 15 de la LGT se especifica que estamos ante el conflicto en la aplicación de la norma
Por lo tanto, no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que puedan parecer artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatorio para revelar donde está la falsedad o falta de adecuación a la realidad. Es decir, la mera interposición de negocios de estas características no permite presumir que exista simulación cuando, precisamente, esa situación ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma.
Sin embargo, el análisis de las operaciones realizadas no revela la existencia de la simulación que justificó la regularización efectuada porque ni los negocios jurídicos son falsos ni obedecen a una estructura irreal y las citadas operaciones se corresponden con lo declarado. Tampoco existen indicios de simulación en la cesión en la que intervino la Comunidad Autónoma, en la operación de construcción de la obra, en la de su financiación ajena, o en la de arrendamiento entre DIRECCION000 y el Colegio en los términos objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como ahora veremos.
Y ello con independencia de que la finalidad económica perseguida por la actora fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena, para obtener el derecho a la deducción a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando no puede discutirse la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.
Y no cabe tal confusión porque independientemente de la finalidad económica perseguida por las partes que es el elemento en el que se basa la Administración, de conformidad con el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. Además, existen en el expediente extremos que revelan la realidad de la operación realizada.
Así, DIRECCION000 es titular de la concesión para la construcción del inmueble por la cesión autorizada por la Comunidad de Madrid.
DIRECCION002 presta los servicios educativos como acredita el concierto educativo firmado con la Comunidad de Madrid y lo hace en el inmueble titularidad de DIRECCION000
La utilización del inmueble por DIRECCION002 se hace en virtud del contrato de arrendamiento suscrito entre esta sociedad como arrendataria y DIRECCION000. como arrendadora en virtud del contrato de arrendamiento y de la autorización de la Consejería de Educación para la cesión de la concesión que ya preveía el arrendamiento.
Estos elementos son reales y por lo tanto, de haber simulación esta habría sido consentida por la Comunidad de Madrid y es que difícilmente se puede mantener la existencia de la simulación cuando en el 'entramado negocial' participan terceros ajenos tanto a DIRECCION000 como al Colegio. Por un lado, la propia Comunidad Autónoma que conociendo la realidad jurídica entre DIRECCION000 y Colegio, autorizó tanto la transmisión de la concesión sobre el suelo público para que se encargara de construir el inmueble como el posterior arrendamiento al Colegio.
La financiación de la construcción se llevó a cabo a través de la Caixa, que asimismo conocía la vinculación entre el Colegio y DIRECCION000, como lo demuestra la exigencia de avales y garantías. La intervención de terceros como la Caixa y Banco de Santander concediendo un crédito para financiar la construcción es difícilmente compatible con una simulación.
La Administración no ha cuestionado a pesar de la vinculación entre DIRECCION000 y el Colegio ni la realidad del contrato de arrendamiento ni el pago de la renta ni que esta fuera a precio de mercado.
Las circunstancias expuestas excluyen la existencia de simulación en el conjunto de las operaciones descritas, pues de existir, su consecuencia, según el art. 16 LGT es que
En éste sentido, la STS 2 de julio de 2020, rec. 1433/2018, pone límites a la actividad de calificación esto es, la operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Y concluye que
Po r esa razón, no cabe acudir al mecanismo de la simulación prevista en el art. 16 de la LGT si no concurren los requisitos para ello.
Procede, en consecuencia, la estimación del presente recurso con la consiguiente anulación de las liquidaciones y sanciones de las que trae causa.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.