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10/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 235/2017 de 29 de Diciembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Diciembre de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CASTILLO BADAL, RAMON
Núm. Cendoj: 28079230062021100594
Núm. Ecli: ES:AN:2021:5773
Núm. Roj: SAN 5773:2021
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintinueve de diciembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 235/2017 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de
El Acuerdo del TEAC estima parcialmente las reclamaciones contra los dos acuerdos sancionadores.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
El Acuerdo del TEAC estima parcialmente las reclamaciones contra los dos acuerdos sancionadores.
Anule y deje sin efecto el acuerdo de imposición de sanción de 4 de abril de 2013, por importe de 96.907,45 euros, derivado de la liquidación resultante del acta de conformidad A0178539496, también relativa al IVA de los ejercicios 2008 y 2009, en la parte subsistente del mismo tras la resolución del TEAC, que lo anuló parcialmente.'
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
Fundamentos
El Acuerdo del TEAC estima parcialmente las reclamaciones contra los dos acuerdos sancionadores.
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REPSOL.S. A es la matriz formada por las sociedades dependientes REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS S.A., REPSOL QUÍMICA S.A. REPSOL BUTANO S.A., REPSOL PETROLESO S.A. REPSOL TRADING S.A. Y REPSOL EXPLORACIÓN S.A.
El día 9 de junio de 2011, se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección referidas a los ejercicios 2008 y 2009 a 2012 por el concepto IVA. Las actuaciones fueron ampliadas por otros 12 meses por acuerdo del Inspector Jefe de 24 de abril de 2012.
Las actuaciones dieron lugar a un acta de conformidad incoada el 4 de abril de 2013 a cuenta de otra de disconformidad de 10 de abril de 2013 que dio lugar al acuerdo de liquidación siendo el importe regularizado a ingresar de 1.839.230,01 euros.
Los elementos regularizados a la sociedad matriz REPSOL S.A. fueron los siguientes:
a) Uso de vehículos por los empleados. La Inspección entendió que los vehículos eran utilizados por los empleados para uso propio y por tanto, consideró una retribución en especie para los trabajadores de la entidad del 100% al haberse proporcionado unos vehículos en régimen de arrendamiento financiero para fines particulares.
Las cantidades a regularizar fueron 126.135,97 euros en 2008 y 124.420,31 euros en 2009.
Regularización de cuotas soportadas por atenciones a terceros.
b) Se denegó la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en facturas por la celebración de comidas y cenas de Navidad y gastos accesorios, así como por el alquiler de palcos VIPS en circuitos de velocidad en Cataluña y Jerez de la Frontera y de las entradas a los grandes premios del mundial de motociclismo. Las cantidades que se entendieron no deducibles fueron 153.231,64 euros en 2008 y 125.545,98 euros en 2009.
Regularización de cuotas soportadas por arrendamiento de viviendas que son utilizadas como vivienda habitual por sus empleados.
La Inspección distingue las cuotas que proceden de viviendas arrendadas que se ceden a empleados de manera inmediata y viviendas cedidas en arrendamiento a empleados de la entidad de modo no inmediato.
c) En las primeras no concurre la exención prevista en la norma y respecto de las segundas porque al tratarse de arrendamientos de vivienda son operaciones exentas que no dan de derecho a deducir. Se consideró la existencia de sector diferenciado. Las cantidades a regularizar fueron 50.379,58 euros para 2008 y 43.819,48 euros para 2009.
d) Regularización de cuotas soportadas por la intervención de agencias inmobiliarias en el arrendamiento de viviendas para los fines anteriores. La cantidad a regularizar fue de 5.166,72 euros en 2008.
e) Regularización de las cuotas soportadas por aplicación de la regla de prorrata.
Debido a la realización de servicios independientes con un porcentaje de deducción del 100% y la realización de actividades financieras con un porcentaje de deducción del 0%. Tras corregir el cálculo de los importes con origen en operaciones con productos financieros denominados 'swaps', los porcentajes obtenidos para 2008 fueron del 91% frente al 97% que aplicó REPSOL. Ello supuso una minoración de las cuotas a deducir para ese ejercicio de 90.488,79 euros.
Para 2009 el porcentaje fue del 84% frente al 95% aplicado por la entidad, con una minoración de las cuotas a deducir de 350.523,48 euros.
2. Con origen en las mismas actuaciones de comprobación e inspección, se regularizó a la sociedad del grupo, REPSOL EXPLORACIÓN S.A. Los elementos regularizados fueron los siguientes:
a) Uso de vehículos por los empleados. La Inspección entendió que los vehículos eran utilizados por los empleados para uso propio y por tanto, consideró una retribución en especie para los trabajadores de la entidad del 100% al haberse proporcionado unos vehículos en régimen de arrendamiento financiero para fines particulares.
Las cantidades a regularizar fueron 96.944,16 euros en 2008 y 95.067,21 euros en 2009.
b) Regularización de cuotas soportadas por la intervención de agencias inmobiliarias en el arrendamiento de viviendas para los fines anteriormente citados y de bienes muebles para este uso. La cantidad a regularizar fue de 42.724,13 euros en 2008 y de 40.263,73 euros en 2009.
c) Regularización de cuotas soportadas por atenciones a terceros.
Las cantidades que se entendieron no deducibles fueron 4.630,13 euros en 2008 y 185,77 euros en 2009.
3. Con origen en las mismas actuaciones de comprobación e inspección, se regularizó a la sociedad del grupo, REPSOL PETROLEO S.A. Los elementos regularizados fueron los siguientes:
Vehículos para uso de empleados por los que se ha incrementado el importe de las cuotas devengadas. El incremento de cuotas para el ejercicio 2008 es de 13.588,87 euros y en el 2009 de 13.502,04 euros.
4. Con origen en las mismas actuaciones de comprobación e inspección, se regularizó a la sociedad del grupo, REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS S.A. Los elementos regularizados fueron los siguientes:
Vehículos para uso de empleados por los que se ha incrementado el importe de las cuotas devengadas. El incremento de cuotas para el ejercicio 2008 es de 8.913,75 euros y en el 2009 de 7.989,96 euros.
5. Se regularizó a la sociedad del grupo, REPSOL TRADING S.A. el mismo elemento que en las sociedades anteriores por importe de 3.541,05 para el ejercicio 2008 y 3.489,96 euros para el ejercicio 2009.
6. Finalmente, se regularizó a la sociedad del grupo, REPSOL BUTANO S.A. el mismo elemento que en las sociedades anteriores por importe de 3.911,37 euros para el ejercicio 2008 y 4.659,84 euros para el ejercicio 2009.
Asimismo, derivadas de las actuaciones de comprobación e inspección referidas a los periodos 2008 y 2009 se inició expediente sancionador por falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda tributaria en plazo, calificándose la conducta de la actora como negligente.
Paralelamente, derivadas de las actuaciones de comprobación e inspección referidas a los periodos 2008 y 2009 se inició expediente sancionador sobre el contenido del acta de conformidad A0178539496, por falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda tributaria en plazo, calificándose la conducta de la actora como negligente
El TEAC desestima la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación y estima parcialmente las reclamaciones contra los dos acuerdos sancionadores.
Entiende que no es sancionable las atenciones a terceros consistentes en comidas o cenas de Navidad y tampoco la cesión de las viviendas arrendadas para su utilización como vivienda habitual por empleados de la entidad al basarse en una interpretación razonable de la norma.
Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.
En segundo lugar, estima improcedente la regularización del porcentaje de IVA soportado por aplicación de la regla de prorrata. En el cálculo de la prorrata solo deben considerarse las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por la entidad y las operaciones con derivados financieros contratadas por REPSOL con entidades financieras no implican la realización de entrega de bienes o prestación de servicios alguna por parte de REPSOL ni a las entidades financieras ni a ningún otro tercero.
Admite que pudo haber en la contratación inicial del derivado una prestación de servicios que realizaría la entidad financiera con la que se contrate el producto. Sin embargo, las posteriores liquidaciones por diferencias de los derivados financieros, ya sean favorables a la entidad financiera o a su cliente (REPSOL, en nuestro supuesto), no responden a la realización de ningún servicio (y menos, a la realización de una entrega de bienes) por la contraparte contractual.
En cualquier caso, el sistema seguido por la Inspección que incluye en el denominador de la prorrata solo aquellas operaciones con derivados que arrojen resultados positivos es del todo improcedente.
La Inspección parte en su regularización de que las operaciones de swaps y derivados financieros son operaciones sujetas y exentas que no originan derecho a deducir ( artículo 94.Uno en relación con el artículo 20. Uno.18º de la LIVA) y, por tanto, sólo han de incorporarse al denominador de la prorrata, no al numerador ( artículo 104 de la LIVA).
Sin embargo, REPSOL argumenta que, al suscribir contratos de derivados financieros, no está prestando ningún servicio ni está transmitiendo ningún activo por el que vaya a percibir una contraprestación, contraprestación a la que no pueden equipararse las cantidades positivas que recibe cuando las liquidaciones por diferencias le resultan favorables. Simplemente, está haciendo una apuesta a futuro con el fin de cubrirse frente a determinados riesgos que se especifican en los contratos, de la que puede obtener resultados positivos o negativos. La liquidación por diferencias en los contratos de derivados que no dan lugar a la entrega del activo subyacente, simplemente genera obligaciones de cobro o de pago en función de las oscilaciones en el valor de activos, y no constituyen prestaciones de servicios a efectos del impuesto.
Improcedencia de la regularización relacionada con la cesión del uso de vehículos a determinados empleados.
No ha existido ningún cambio en el sistema de cesión tales vehículos respecto de la inspección anterior (referida a los ejercicios 2003-2005), el porcentaje de utilización privativa del vehículo considerado en ambos periodos (29%) no sufrió variaciones, durante los dos periodos inspeccionados estaba en vigor el mismo acuerdo en virtud del cual la empresa arrendadora de los vehículos y el Grupo REPSOL ponían a disposición de los empleados los vehículos para su uso exclusivamente empresarial, y los colectivos de trabajadores usuarios de los vehículos coinciden también plenamente en los periodos inspeccionados. Ninguna de las Actas relativas a los ejercicios 2003 a 2005 propuso regularización alguna que modificara el tratamiento fiscal aplicado por la compañía, aceptando, por tanto: (i) la utilización mixta -para fines empresariales y particulares- de los vehículos cedidos y (ii) que el porcentaje que corresponde al uso privativo era del 29%.
Denuncia que la Inspección no atacó el proceder de las sociedades del Grupo REPSOL relativo a la cesión de vehículos de empresa a sus empleados por la vía de negar a dichas sociedades la deducción del IVA que soportaron en el
La Inspección utilizó este criterio para evitar la aplicación de la presunción de utilización mixta de vehículos de empresa al 50% que regula el artículo 95.Tres.2ª de la LIVA a efectos de la deducción del IVA soportado por las compañías.
La cesión del vehículo no está relacionada con el salario del empleado que lo utiliza pues, tanto si este acepta la cesión de uso del vehículo como si la rechaza, su salario no experimenta ninguna modificación, lo que evidencia que dicha cesión no es una contraprestación por el trabajo realizado por el empleado para la empresa y, por lo tanto, no está sujeta a IVA. No existe prestación de servicios alguna a título oneroso y, por tanto, la cesión de los vehículos no puede estar sujeta al IVA.
Denuncia la improcedencia de la regularización practicada respecto de las cuotas soportadas por atenciones a clientes, en concreto, entiende deducibles las (i) comidas y cenas de Navidad, incluyendo la organización del evento y el reportaje fotográfico; (ii) las entradas a espectáculos deportivos «Circuito de Cataluña», «Circuito del Motor» y «Circuito de Jerez»; y (iii) Facturas emitidas por circuitos de Cataluña o estática circuito de Jerez por conceptos ' alquiler 4ª planta de la torre de control. Temporada 2009. 50% contrato de arrendamiento vip club y espacios publicitarios' o 50 %según contrato de temporada 2009'.
Reclama la deducción de las cuotas soportadas por el arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda habitual de dos empleados y la deducibilidad del IVA soportado por las agencias encargadas de la localización y alquiler de tales viviendas.
Finalmente, la improcedencia de la sanción subsistente tras el acuerdo del TEAC.
Es sabido que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, creando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica
En la Sentencia de esta Sala, (Sección 4ª) de 17 de abril de 2019, rec. 866/2016, abordamos un caso que traía causa de la aplicación retroactiva de un cambio de criterio administrativo y en el que el contribuyente había actuado adecuando su conducta a los criterios entonces vigentes y reconocidos por la Administración de forma reiterada, a través de varias resoluciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, un informe de la AEAT e, incluso, las instrucciones recogidas en los manuales publicados por la propia Agencia. Y, sin embargo, tras un cambio de criterio administrativo producido mediante resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la Inspección giró liquidaciones al contribuyente aplicando el nuevo criterio.
Tras reseñar la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de confianza legítima, en relación con el principio de seguridad jurídica decíamos que, en aquel caso '
Ahora bien, el cambio de criterio administrativo que, como dice la actora, crea en el administrado una legítima confianza en que la Autoridad Fiscal mantendrá el mismo criterio que el que ha empleado hasta entones se sujeta a una serie de requisitos y en éste sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, explica que:
'
La aplicación de esa doctrina al presente caso impide apreciar la vulneración de ese principio pues lo que la entidad recurrente expone es que mantenía una expectativa acerca del mantenimiento del criterio que había seguido la Inspección en comprobaciones anteriores, pero no refleja ningún signo externo en forma de consulta, instrucción etc, que reflejase la voluntad de la Administración y de la que se dedujese la obligación de seguir el criterio marcado por ésta.
El hecho de que no se hubiera practicado una regularización en un sentido concreto no significa que la Administración no pudiera comprobar en ejercicios sucesivos ese mismo aspecto pues no existía un reconocimiento expreso de ajuste a la legalidad del aspecto no regularizado y además, la regularización practicada se encuentra motivada con independencia de que la entidad recurrente legítimamente discrepe del citado criterio.
Pues bien, el Tribunal Supremo ha dictado las sentencias de 18 y 19 de mayo de 2020, rec. 34/2018 y 4855/2020 en el que corrige el criterio de esta Sala en relación con operaciones similares a las aquí enjuiciadas realizadas por TELEFONICA INTERNACIONAL S.A.U y TELEFONICA SA.
Al igual que sucede con las entidades citadas, REPSOL, con el fin de reducir el riesgo de la fluctuación en los tipos de cambio o de interés en las operaciones que realiza en el mercado internacional contrata derivados financieros.
En ese contexto, dice el Tribunal Supremo,
Al igual que en los casos enjuiciados en las sentencias referidas, REPSOL contrata con la entidad financiara la suscripción de tales productos para cubrir esos riesgos, pero no presta servicio alguno (lo hace la entidad financiera) ni siquiera cuando se liquidan los derivados por las diferencias que puedan existir porque en tal caso, dice el Tribunal Supremo, '
La conclusión es que la contratación de derivados financieros por parte de REPSOL no supone para ella la realización de operaciones sujetas a IVA y, por ello, no pueden formar parte del denominador de la prorrata.
Para resolver cuestión, debemos analizar si la cesión del uso de vehículos facilitados por REPSOL a sus trabajadores constituye una prestación de servicios de carácter oneroso porque solo en ese caso estamos dentro del objeto y ámbito del hecho imponible del IVA.
Como ya expusimos, al constatar la existencia de una cuestión prejudicial ya planteada de directa aplicación al presente caso, acordamos, por providencia de 2 de diciembre de 2020, suspender el señalamiento a la espera de que el TJUE resolviera la cuestión lo que hizo mediante sentencia de 20 de enero de 2021, y consideramos que resulta de directa aplicación al presente recurso, como ha se advirtiéramos a las partes con la dictada providencia.
Recordemos que en la cuestión C-288/19, se sometía al TJUE como debía interpretarse la tributación, a los efectos de IVA, por la cesión de un fondo de inversión establecido en Luxemburgo de dos vehículos a dos de sus colaboradores que ejercían su actividad allí, teniendo ambos domicilios en Alemania. Los vehículos se utilizaban tanto para fines profesionales como para fines privados. La cesión a uno de los colaboradores se realizó a título gratuito, mientras que para el otro se hizo con la contraprestación consistente en la deducción de 5. 688 euros anuales de su salario.
Como hemos dicho en la sentencia de 27 de diciembre de 2021, rec. 234/2017, interpuesto también por REPSOL en un asunto idéntico al que enjuiciamos, podemos apreciar semejanzas entre el supuesto enjuiciado y uno de los dos sometidos al enjuiciamiento del TJUE y, más concretamente, en la que denomina cesión a
Lo primero que puntualiza la STJUE de 20 de enero de 2021 es que, con carácter general, las cesiones de vehículos como la examinada encajarían dentro de la modalidad de IVA de prestación de servicio, no en la de entrega de bienes (apartado 26).
Exige, para que se pueda hablar de prestación de servicios en el marco del IVA, que se realice «
Lo que viene a resaltar la STJUE, para que estemos ante una prestación de servicios onerosos en los términos y ámbito del IVA, es que la cesión de uso del vehículo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestación. Sin embargo y en contra de lo que erróneamente puede interpretarse, la contraprestación no puede identificarse con el intercambio sinalagmático que tiene lugar entre trabajo a cambio de un salario o retribución, típica de la relación laboral entre empleador y el empleado. Como dice la sentencia, lo que se exige es una verdadera transmisión valorable económicamente del trabajador a la empresa por el uso del vehículo que no puede presumirse cuando «
Por lo tanto, existen notables diferencias entre el asunto C-288/19 y el resuelto por la STJUE de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09, donde se abordaba la tributación de un sistema de
Sin embargo, en la cesión del uso de vehículos del empresario no consta, por parte del trabajador, el pago de una renta, remuneración o renuncia de derechos a favor del empleador que permita calificarla como prestación onerosa de servicios. Por lo tanto, «
Recoge la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre, LIVA), en su artículo 7, entre los supuestos de no sujeción a «
La retribución o «salario», en la terminología utilizada por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 26, incluye «
En términos concurrentes se recoge en la imposición directa. La Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 29 de noviembre, LIRPF), con ocasión de la definición de que se consideran rendimientos del trabajo, el artículo 17.1 incluye, junto a las retribuciones dinerarias, como a las percibidas en «
La consecuencia de ambos regímenes jurídicos es que el contrato laboral entre empresario y trabajador constituye una relación no sujeta al IVA, y que el salario que percibe el empleado, ya sea en dinero o en especie, constituye renta a los efectos del IRPF, y no puede ser calificado como la retribución de una prestación onerosa de servicios.
Esto no significa que dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre empresa y empleado, una prestación onerosa de servicios sujeta al IVA. Pero para ello sería necesario que por parte del trabajador se satisficiera una renta a favor del empresario que se los prestara, ya fuera en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuable económicamente. Lo que no cabe es presumir, mediando una relación laboral, que la cesión del vehículo constituye una prestación onerosa de servicios y no salario, porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribución, renta o ventaja económica por el trabajador al empresario.
Lo dicho nos lleva a estimar este motivo de impugnación y a concluir que la cesión de los vehículos por parte de REPSOL a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados. En consecuencia, no procede que la Administración Tributaria le exija a la actora que hiciera imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, ni que REPSOL repercutiera el Impuesto a sus trabajadores por esta cesión. Por último, tratándose de operaciones no sujetas no forman parte ni se integran en el cálculo de la regla de la prorrata.
a) Comidas y cenas de Navidad incluyendo la organización del evento y el reportaje fotográfico.
b) Entradas a espectáculos deportivos (circuito de Cataluña, Circuito del Motor, y Circuito de Jerez)
c) Facturas emitidas por circuitos de Cataluña o estatica circuito de Jerez por conceptos 'alquiler 4ª planta de la torre de control. Temporada 2009. 50% contrato de arrendamiento vip club y espacios publicitarios' o 50 %según contrato de temporada 2009'.
A juicio de la actora se ha infringido la doctrina de los actos propios porque se admitió la deducibilidad de estos gastos en ejercicios anteriores.
Respecto de las comidas y cenas de Navidad, al igual que la sentencia dictada en el recurso 234/2017, la razón de la deducibilidad del IVA soportado en estos acontecimientos se vincula, en el escrito de demanda, con su deducibilidad en el Impuestos sobre Sociedades.
Decíamos en ella que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) en su artículo 15 e), no reputa como gasto deducible los donativos y liberalidades, pero expresamente los admite cuando se refiere a los «
Esta regulación puede constituir un elemento de juicio que revele la deducibilidad del IVA soportado cuando opere como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, pero ni es automático ni resulta definitivo. La regulación de la imposición indirecta que nos ocupa tiene un régimen jurídico propio, y no tiene que guardar una mimética identidad de criterio con la directa.
La premisa de la que parte la regulación de IVA radica en la neutralidad del impuesto, que debe vigilar, por un lado, la indemnidad fiscal del empresario o profesional en la cadena de sucesión del impuesto, y por otro, la correcta recaudación del Impuesto evitando que operaciones que han dado lugar a la deducción del IVA en su adquisición no continúen en su cadena de repercusión, sacándolas indebidamente de la mecánica impositiva. Como ha dicho el TJUE en reiteradas ocasiones, entre otras en la sentencia de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09, «
Ante la ausencia de unos concretos supuestos reflejados en la Directiva, donde se limiten los gastos con derecho a la deducción, la tarea no resulta siempre sencilla. El artículo 176 de la Directiva permite a los Estados Miembros, a la espera de que por el Consejo a propuesta de la Comisión y por unanimidad se determinen los gastos cuyo IVA no sea deducible, que se excluyan «
Por su parte, el artículo 96.uno de la LIVA, incluye entre las exclusiones del derecho la deducción, «
Al igual que en el recurso 234/2017, ningún dato se aporta en el escrito de demanda que nos permita apartarnos de esta interpretación, o de valorar a pesar de todo, que los gastos en atenciones consistentes esencialmente en comidas sí eran deducibles.
Distinta consideración nos merecen los otros dos supuestos. Nos referimos tanto al arrendamiento de espacios publicitarios en circuitos como a las entradas de acceso a determinados eventos deportivos. Como se desprende del expediente administrativo, el objeto del contrato cuya deducibilidad se pretende, era el arrendamiento de un espacio en circuitos de velocidad para las actividades publicitarias y de promoción de la imagen y productos de REPSOL y sus empresas, que estaba a disposición de la recurrente durante todo el año y para todo tipo de eventos, lo que incluía el acceso a las instalaciones y lugares de los eventos, que se habilitaron a estos efectos identificadas como las salas VIP. En este caso, estamos ante un IVA soportado como consecuencia de la publicidad y promoción de REPSOL, circunstancia plenamente compatible con su actividad, su ámbito comercial y empresarial. No se puede afirmar que no se trata de un medio adecuado y apto para que la actora publicitase sus productos en eventos deportivos, con los que además guarda una estrecha relación de patrocinios.
Al igual que en el recurso 234/2017 consideramos deducible el IVA soportado por estos dos conceptos, puesto que van más allá de la mera atención a clientes, y la explicación que se le da al gasto como forma de promoción y publicidad de la marca y productos resulta razonada para que la deducibilidad de esos gastos sean admitidos.
Y si bien el TEAC requiere que esos gastos se produzcan con ocasión y de manera conjunta con gastos de desplazamiento o viaje de los empleados, en realidad solo se exije que los gastos sean deducibles en el Impuesto sobre sociedades.
Respecto de las entradas a espectáculos deportivos se refieren a las carreras del campeonato mundial de ciclismo del que REPSOL es patrocinador. Sirvieron para mantener contactos con proveedores y clientes en el marco de las actividades deportivas vinculadas a la actividad empresarial del grupo.
Respecto del tercer grupo de facturas, la Inspección entiende que de los contratos aportados por REPSOL la facturación incluye el acceso a las Salas VIPS por lo que se trata de atenciones a terceros que generan cuotas de IVA no deducibles.
Se trata de un contrato de arrendamiento de un espacio para que REPSOL realice actividades publicitarias pero el hecho de que el contrato permita el acceso a un mumero de empleados de REPSOL para realizar las actividades de promoción ligadas a la cesión del espacio no son atenciones a tercero como entiende la Inspección. Si REPSOL contrata esos servicios es para que desde el espacio alquilado se puedan ver todos los contenidos e imágenes promocionales de los productos de REPSOL y no el espectáculo deportivo. Y el hecho de que REPSOL publicite sus productos en este tipo de eventos deportivos se debe a la vinculación con la actividad empresarial del grupo.
Al igual que en el recurso 234/2017, la Inspección diferencia dos operaciones a efectos del IVA, por un lado, los servicios de arrendamiento prestados por el propietario de la vivienda a REPSOL y, por otro lado, la cesión del uso de vivienda realizada por la actora a sus empleados. No se discute la primera, y afirma que la cesión del uso de las viviendas por parte de REPSOL a sus empleados se realiza a título oneroso ya que se trata de una retribución dineraria, incluida expresamente en su paquete salarial, y en consecuencia, constituye una prestación de servicios por parte de la empresa al empleado. La Inspección rechaza la deducción de las cuotas de IVA soportado porque considera que se trata de la cesión de una vivienda y constituye una operación exenta de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA.
Los argumentos de la Administración al considerar esta cesión de viviendas como una actividad no accesoria a la actividad principal de su sector diferenciado, con régimen de deducción del 100% (otros servicios independientes), no son aceptables para la Sala.
Recuerda aquella que REPSOL, como matriz de un grupo de empresas, tiene como actividad supervisar y controlar dichas empresas, para lo que requiere de una estructura corporativa gerencial que lleve a buen término la supervisión y control de todas las empresas del Grupo. Las dos viviendas que nos ocupan no superan el 15% del volumen de operaciones de la actividad principal; la cesión de las viviendas se ha hecho a personas del máximo nivel gerencial cuya contraprestación por tal cesión no es otra que trabajar por el óptimo desarrollo de la actividad principal de REPSOL. Esta cesión no puede reputarse actividad principal al mismo nivel que la que sí es actividad principal.
En consecuencia, la cesión de esas viviendas es claramente una actividad accesoria de la actividad principal propia de la matriz de un grupo de empresas y no supera el 15% del volumen de operaciones realizadas en la actividad principal, por lo que en ningún caso podría constituir un sector diferenciado de actividad. En consecuencia, a esa cesión de viviendas le será aplicable el régimen de deducción de la actividad principal de REPSOL, esto es, el 100% de deducibilidad del IVA soportado para su desarrollo.
A partir de aquí cuestiona la recurrente la variedad de razones invocadas por la Administración por un lado y del TEAC por otro, al que reprocha que complemente o integre las razones explicitadas por la Inspección.
Al igual que hemos dicho en la sentencia de 27 de diciembre de 2021, rec. 234/2017, esta queja puede resolverse de manera conjunta con la que reclama la deducibilidad del IVA soportado por las agencias encargadas de su localización y alquiler de las viviendas a los «impatriados».
Lleva razón la actora en ambas quejas.
En primer lugar, la Inspección consideró que, por el solo hecho de materializarse el alquiler de dos inmuebles que iban a ser destinados a la vivienda de dos de sus directivos, estábamos ante una actividad diferenciada. Reconoce el artículo 9.1.c) de la LIVA que «
Sin embargo, pese a lo afirmado por la Inspección, no se ha acreditado que el volumen de operación que supuso el alquiler de los inmuebles superase el citado porcentaje.
Por lo tanto, estamos ante una actividad accesoria que seguirá el mismo régimen que las actividades de las que dependa.
Y en cuanto a las razones que el TEAC incorpora en la resolución, constituye una apreciación incorporada
Debemos recordar la STS de 19 de diciembre de 2012, recurso 559/2010, cuando dice «[l]a facultad revisora concedida a los órganos económico-administrativos versa sobre el examen de la conformidad a derecho del acto administrativo de liquidación tributaria, lo que comporta que todo lo que exceda del examen jurídico de dicha cuestión constituye una irregularidad invalidante en el proceder del órgano económico-administrativo regional, al sustituir la decisión a tal fin alcanzada por las autoridades de gestión, por otra distinta en el curso de la reclamación interpuesta por el propio contribuyente, lo que asimismo implica un incumplimiento flagrante del papel que le atribuye nuestro ordenamiento jurídico. Es cierto que el órgano de revisión, conforme a los artículos 40, apartado 1 , y 101, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo de 1996), puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, estando facultado, tras el análisis del supuesto de hecho, para determinar el marco jurídico de referencia, obteniendo de su aplicación las consecuencias pertinentes, pero no es menos cierto que lo que no puede es alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión, en este caso la cuantificación de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, introduciendo en el debate un 'nuevo' hecho que perjudica al reclamante, como así ha ocurrido en el supuesto enjuiciado en el que se 'adiciona' un nuevo periodo de interrupción justificada que no había sido calificado como tal por el órgano de gestión. [...]».
En el presente caso, igual que ocurriera en la sentencia del Tribunal Supremo que citamos, el TEAC se excedió o fue más allá de su función revisora puesto que cambió el sentido y la razón de ser de la liquidación impugnada y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el derecho a la deducción del IVA, por otras razones no tenidas en consideración por quien liquidó.
Lo dicho nos llevaría directamente a la estimación de estos dos motivos. Sin embargo, al igual que hemos dicho en la sentencia de 21 de diciembre de 2021, rec. 234/2017, ello no significa que directamente podamos reconocerle la deducibilidad del IVA que soportaba REPSOL como consecuencia del alquiler de dos viviendas destinadas a satisfacer las necesidades de vivienda de dos de sus directivos, los gastos de agencia, o el alquiler de las destinadas a «impatriados». Y no podemos reconocer este derecho, puesto que la respuesta a esta cuestión no puede ser diferente a los argumentos que hemos tenido en cuenta a la hora de rechazar la repercusión del IVA por parte de REPSOL en la cesión de los vehículos a sus empleados. La única diferencia es que el caso de los vehículos se examinaba desde la perspectiva de la obligación de repercutir exigida por la Administración Tributaria o de su porcentaje en función del uso privativo, y en el de las viviendas se examina desde el derecho a la deducción. Pero en cadena del IVA, como impuesto multifásico y no en cascada, la decisión no puede ser diferente.
Esta decisión no causa indefensión a las partes puesto que no resultaba desconocida para la actora, lo que hace innecesario el traslado del artículo 33 de la LJCA. Ha sido traído al debate desde que se acordó por la Sala la suspensión de la deliberación, ante la posible vinculación de esta sentencia al resultado de la cuestión prejudicial C-288/19.
Sin embargo, se le debe reconocer a la actora, en vía de ejecución de sentencia, la posibilidad de que acredite ante la Administración Tributaria si las viviendas se cedían mediante el pago de alguna cantidad, contraprestación o renuncia de derechos por parte de los directivos o trabajadores, en los términos expresados por el TJUE, y a los que nos hemos referido en el fundamento séptimo de esta sentencia, para que pudieran considerarse prestaciones onerosas de servicios y, en consecuencia, la deducibilidad del IVA soportado por parte de REPSOL.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
1º.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de
1º.- No cabe incluir los resultados positivos de las operaciones con derivados financieros contratadas por REPSOL con entidades financieras en la regla de la prorrata.
2º.- No procede imputación alguna por su uso privativo de los vehículos por tratarse de una cesión no sujeta, de modo que no forman parte ni se integran en el cálculo de la regla de la prorrata.
3º.- Se admite la deducción del IVA soportado por las entradas a espectáculos deportivos «Circuito de Cataluña», «Circuito del Motor» y «Circuito de Jerez», así como las facturas emitidas por los conceptos 'alquiler 4ª planta de la torre de control. Temporada 2009. 50% contrato de arrendamiento vip club y espacios publicitarios' o 50% según contrato de temporada 2009.'
4º.- No se admite la deducibilidad del IVA soportado por los arrendamientos de viviendas de directivos o «impatriados», ni los generados por las agencias con esta finalidad, sin perjuicio de que la actora, en ejecución de sentencia, pueda acreditar que se trataba de una prestación de servicios onerosos en los términos exigidos por esta sentencia.
5º.- Anulamos íntegramente la sanción impuesta.
6.- Cada parte deberá soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.