Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 2368/2019 de 27 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0002368/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:14815/2019

Demandante:PFIZER S.L

Procurador:D. MANUEL SÁNCHEZ PUELLES

GONZALEZ-CARVAJAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintisiete de junio de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 2368/2019 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Manuel Sánchez Puelles, en nombre y representación de PFIZER S.L,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 14 de julio de 2015, derivado del acta de disconformidad por el concepto IVA, ejercicio 2010, por importe de 1.798.645,28 euros, de los cuales 1.443.722,04 euros se corresponden con la cuota y 354.923,24 euros con los intereses de demora.

.

En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 14 de julio de 2015, derivado del acta de disconformidad por el concepto IVA, ejercicio 2010, por importe de 1.798.645,28 euros, de los cuales 1.443.722,04 euros se corresponden con la cuota y 354.923,24 euros con los intereses de demora.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la que:

' estime el recurso contencioso administrativo de referencia, declarando no conforme a derecho y anulando el acuerdo de liquidación referido en el apartado de antecedentes.'

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO: Mediante auto de 23 de julio de 2020, se tuvo por contestada la demanda por el Abogado del Estado, se fijó la cuantía del recurso en 1.798.645,28 euros y sin necesidad de abrir el proceso a prueba se tuvieron por reproducidos los documentos obrantes en el expediente administrativo, así como unidos y reproducidos los documentos aportados con el escrito de demanda sin prejuzgar sobre su valoración a efectos probatorios y, una vez evacuados por las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 23 de marzo de 2.022.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 14 de julio de 2015, derivado del acta de disconformidad por el concepto IVA, ejercicio 2010, por importe de 1.798.645,28 euros, de los cuales 1.443.722,04 euros se corresponden con la cuota y 354.923,24 euros con los intereses de demora.

SEGUNDO.-El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que la regularización practicada a PFIZAR resulta de los siguientes hechos :

El día 26 de octubre de 2007 se suscribe un Convenio de Colaboración entre las siguientes entidades:

Consejería de Innovación, Ciencia y Empresa de la Junta de Andalucía,

Consejería de Salud de la Junta de Andalucía,

Agencia de Innovación y Desarrollo de Andalucía,

Fundación Progreso y Salud, que es una entidad adscrita a la Conserjería de Salud de la Junta de Andalucía,

Universidad de Granada y

PFIZER S.L.(obligado tributario), compañía biomédica.

El Convenio tiene por objeto la creación de un Centro de Genómica e Investigación Oncológica (Genyo) en Granada para promover la investigación en el ámbito de la genética humana y la oncología.

En el Convenio se acuerdan, entre otras, las siguientes cláusulas:

- El centro se llamará 'Genyo, Centro de Genómica e Investigación Oncológica: Pfizer/Universidad de Granada/Junta de Andalucía'.

En virtud del convenio Pfizer, S.L. se obliga a:

construir, sobre una parcela de la Junta de Andalucía, un edificio para albergar el Centro por un valor de 9.000.000 €, cuyo usufructo cederá por 50 años a la Fundación Progreso y Salud (FPSA).

contribuir a los gastos de funcionamiento derivados de los servicios comunes y suministros del Centro, hasta un máximo de 300.000 € anuales y durante un plazo de 50 años.

El convenio fija una vigencia de cuatro años desde el momento de producirse la cesión efectiva del edificio y podrá prorrogarse por periodos iguales o inferiores mediante acuerdo escrito de las partes. Finalizada la vigencia o resuelto el Convenio, el edificio cedido por Pfizer, S.L. podrá seguir siendo utilizado para Genyo en régimen de usufructo por un periodo de 46 años más. Finalizado este plazo, Pfizer S.L. tendrá derecho a vender a cualquiera de las partes de este Convenio, de forma solidaria o indistinta, el edificio que alberga el centro por un precio equivalente al coste total de la construcción pendiente de amortizar en la fecha de la compra, este último calculado conforme a las normas del Plan General de Contabilidad español.

Con fecha 28 de mayo de 2008, se formaliza en escritura pública la constitución de un Derecho de Superficie entre la Agencia de Innovación y Desarrollo de Andalucía (IDEA, Junta de Andalucía) y Pfizer, S.L. por la que aquélla cede un derecho de superficie sobre suelo a esta última para construir el edificio que albergará el Centro Genyo, por un tiempo de 50 años a contar desde la cesión efectiva del edificio a construir a la Fundación Progreso y Salud (FPSA).

La superficiaria asume la obligación de construir el edificio de nueva planta y cederlo en usufructo por 50 años a la FPSA. En caso de incumplirse dicha obligación, se resolvería el derecho de superficie quedando el edificio en propiedad de la Agencia de Innovación y Desarrollo de Andalucía (IDEA, Junta de Andalucía).

Si Pfizer, S.L. decidiera finalizar el usufructo mencionado con anterioridad al plazo de 50 años, IDEA se reserva el derecho a obligar a Pfizer, S.L. a adquirir el suelo o exigir el cumplimiento del plazo del usufructo.

Extinguido o resuelto el derecho de superficie por vencimiento del plazo del mismo, por acuerdo de las partes o por renuncia del superficiario, IDEA hará suya la edificación construida.

Con fecha 16 de junio de 2010 se celebra contrato de cesión de uso del edificio Genyo entre la Fundación Progreso y Salud (FPSA) y Pfizer S.L. con la obligación de la primera de destinarlo al fin acordado entre las instituciones que participaron en el Convenio de Colaboración de 26 de octubre de 2007.

En cumplimiento del Convenio de Colaboración de fecha 26 de octubre de 2007, se formalizan los siguientes contratos, dando lugar a las siguientes operaciones:

Constitución de un derecho de superficie:

Pfizer S.L. construye un edificio sobre un terreno sobre el que se ha constituido un derecho de superficie por la Junta de Andalucía por un período de 50 años.

Terminado el edificio, lo contabiliza como inmovilizado material por importe de 9.023.262,77 € y amortiza su valor según el Plan General de Contabilidad. La empresa deduce el IVA soportado en la construcción.

La construcción se realiza en virtud del Convenio de Colaboración antes descrito, por el cual Pfizer, S.L. construye el edificio y se encuentra obligado a cederlo, gratuitamente y durante un período de 50 años, a Fundación Progreso y Salud (FPSA).

Constitución de un derecho de usufructo:

Una vez terminado el edificio, éste se cede por Pfizer, S.L. a la Fundación Progreso y Salud de la Junta de Andalucía, mediante la constitución gratuita de un derecho de usufructo por 50 años, comprometiéndose la mercantil a sufragar los gastos de mantenimiento del edificio durante ese plazo de 50 años, hasta un máximo de 300.000 €/año (en el Libro de facturas recibidas consta una factura recibida de la FPSA, de 25/06/2010, por importe de 208.155,00 € sin IVA repercutido). En la cesión del edificio, Pfizer S.L. no ha repercutido el IVA.

En definitiva, el obligado tributario se dedujo todo el IVA soportado en la construcción del inmueble, por entender que la inversión se había realizado en el desarrollo de su actividad empresarial. A su vez, consideró que la cesión gratuita del edificio en usufructo debía ser calificada como una prestación de servicios no sujeta al IVA pero, sin embargo, originadora del derecho a la deducción.

Iniciadas actuaciones de comprobación, de los documentos firmados (convenio de colaboración, escritura de constitución del derecho de superficie y contrato de cesión del edificio de 16/06/2010) la Inspección deduce que Pfizer, S.L. está transmitiendo el poder de disposición del edificio, pues:

En la escritura pública de constitución del derecho de superficie se indica que, una vez extinguido o resuelto el derecho de superficie por vencimiento del plazo del mismo, por acuerdo de las partes o por renuncia del superficiario, la Agencia de Innovación y Desarrollo de Andalucía (IDEA, Junta de Andalucía) hará suya la edificación construida.

En el Convenio de 26/10/2007 se indica que, al terminar el usufructo de 50 años concedido por Pfizer, S.L. a título gratuito sobre el edificio, esta sociedad no recuperará la posesión del mismo.

La Inspección considera que, si bien jurídicamente el edificio sigue siendo propiedad de Pfizer, S.L., a los efectos del IVA, se está transmitiendo la posesión y el poder de disposición sobre el mismo a IDEA, como se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de febrero de 1990 (asunto 320/88):

'El apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.'

Por esa razón entiende que el devengo del impuesto se produce el 16 de junio de 2010, fecha en que se produce la entrega del edificio.

La base imponible ( artículos 78 y 79 de la LIVA) será el coste de construcción del edificio por Pfizer S.L, que ascendió a 9.023.262,77 €, el tipo impositivo aplicable a la fecha de devengo del impuesto ( artículo 90 LIVA) es el tipo general del 16%.

La cuota asciende, por tanto, a 1.443.722,04 € (9.023.262,77 al 16%).

Este acuerdo de liquidación fue impugnado mediante reclamación económico administrativa interpuesta ante el TEAC que la desestimó en el acuerdo de 15 de julio de 2019, que constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO.-En la demanda, la entidad recurrente, precisa que la cuestión a resolver es si como entiende la Administración, la constitución del derecho de usufructo por parte de PFIZER en favor de la Fundación Progreso y Salud debe calificarse como una entrega de bienes gratuita de un edificio que debió haber tributado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, la recurrente consideró que la constitución de un derecho de superficie debía tratarse como una presentación de servicios gratuita no sujeta por desarrollarse en el ámbito de su actividad empresarial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIVA.

Para PFIZER existen tres operaciones derivadas del Convenio de colaboración y que debían tributar a efectos de IVA de forma independiente:

Una prestación de servicios por la constitución del derecho de superficie por parte de IDEA en favor de PFIZER y cuyo sujeto pasivo debía ser IDEA.

Otra prestación de servicios definida por la constitución del derecho de usufructo por PFIZER en favor de FPS. Al ser gratuita y desarrollarse en el ámbito de su actividad empresarial, PFIZER consideró que la misma debía quedar no sujeta al IVA con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIVA.

Finalmente, la reversión de lo edificado por parte de PFIZER a IDEA que, en opinión de PFIZER y a falta de cesión de lo edificado a la entidad superficiante IDEA, debe tributar como una entrega de bienes a efectos de IVA en el momento en el que dicha reversión tenga lugar desde un punto de vista jurídico (esto es, en un plazo de 50 años).

Explica que PZIFER intervino en dos operaciones claramente diferenciadas con distintas contrapartes: fue beneficiaria de la constitución de un derecho de superficie y fue concedente de un derecho de usufructo. Lo explica del siguiente modo:

a. Constitución de un derecho de superficie por IDEA en favor de PFIZER

Dos son las partes intervinientes en el derecho de superficie: (i) el superficiante, propietario del suelo; (ii) y el superficiario, propietario del vuelo hasta que expire el plazo de duración del derecho de superficie, momento en el que la edificación revierte al superficiante, consolidándose en una sola parte tanto la propiedad del suelo como la del vuelo.

Por tanto, durante la vigencia de un derecho de superficie, hay dos momentos claramente diferenciados, que provocan dos hechos imponibles distintos a efectos del IVA, con sus correspondientes consecuencias a efectos tributarios, y que son:

i. La constitución de un derecho sobre un terreno.

A su juicio, tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del IVA de acuerdo con el apartado 5 de la Exposición de Motivos de la Ley del IVA IVA, y con lo dispuesto por su artículo 11.

ii. La extinción del derecho de superficie.

Se produce la reversión de la edificación en favor del superficiante, consolidando en su posición tanto la propiedad del suelo como la del vuelo.

Este hecho tiene la consideración de entrega de bienes y su devengo tiene lugar cuando se produzca la puesta a disposición del adquirente de conformidad con el artículo 75. Uno. 1º de la Ley del IVA IVA.

Por esa razón, entiende que la constitución del derecho de superficie en favor de PFIZER debe tratarse como una prestación de servicios y este fue el tratamiento fiscal que otorgaron las partes al negocio jurídico en cuestión.

b. Constitución del derecho de usufructo por parte de PFIZER en favor de FPS.

El convenio establece que una vez edificado el Centro GENYO, y siendo propiedad de PFIZER, ésta decide constituir un derecho de usufructo en favor de FPS.

Expone que el derecho de uso y disfrute es más limitado en sus facultades que el derecho de superficie, por cuanto el usufructuario nunca llega a tener la propiedad del bien, solo el derecho a usarlo y disfrutarlo. Sin embargo, el superficiario se hace con la propiedad del bien, aunque solo sea temporalmente hasta la fecha de la extinción del derecho de superficie.

En todo caso, a efectos del IVA, dicha constitución tiene igualmente la consideración de prestación de servicios, pero diferente y autónoma de la correspondiente a la previa constitución del derecho de superficie.

Destaca que la doctrina de la DGT invocada en la liquidación, se refiere, en todos los casos, a la eventualidad de que durante la vigencia de un derecho de superficie el superficiario (en este caso, PFIZER) ceda al superficiante la posesión de la edificación que aquél ha promovido y expone que esa doctrina no es aplicable por las siguientes razones

(I) DEA y FPS tienen personalidad jurídica propia y separada y, en consecuencia, cada una de ellas es titular de derechos y obligaciones independientes.

(ii) IDEA solo es propietaria del suelo sobre el que se edifica el Centro GENYO, pero éste es propiedad únicamente de PFIZER. IDEA no tiene ningún derecho actualmente sobre el Centro GENYO.

(iii) PFIZER, propietaria del Centro GENYO, cede única y exclusivamente su uso y disfrute en favor de FPS, pero sigue conservando su derecho de propiedad con el resto de las facultades que el mismo le otorga.

Critica la supuesta 'entrega de bienes' porque hasta 12 documentos ponen de manifiesto que IDEA ni puede usar el edificio ni ha adquirido los riesgos inherentes al mismo lo que impide pueda ser la destinataria de la supuesta entrega de bienes aludida por la Administración en el Acuerdo de liquidación.

Rechaza la falta de valoración de esos elementos de prueba cuando lo que se trata de verificar es si IDEA dispone del inmueble desde un punto de vista económico y no jurídico.

En todo caso IDEA no ostenta la posesión, esto es, no le ha sido entregado materialmente el inmueble y, en consecuencia, -al no poder disfrutar del mismo- no puede afirmarse que haya adquirido los derechos y riesgos sobre el mismo tal y como exige el TJUE para que se produzca una entrega de bienes.

Insiste, subsidiariamente, sobre el planteamiento de la cuestión prejudicial acerca del concepto de entrega de bienes porque en los asuntos ya resueltos por el TJUE, el destinatario de las entregas de bienes adquiría siempre el poder de disposición a través de la entrega material del bien, seguida de su aprovechamiento económico, en las mismas condiciones que las de un propietario jurídico.

El caso que nos ocupa es diferente porque IDEA no asume los derechos y riesgos derivados del aprovechamiento del inmueble puesto que es otra entidad -FPS- la que recibe el inmueble en usufructo.

Rechaza por ello que el poder de disposición se adquiera por parte de IDEA como consecuencia de una facultad teórica contenida en el acto de constitución de derecho de superficie, pero este derecho no le concede la posibilidad de disponer y disfrutar del inmueble siendo responsable de los riesgos que recaen sobre el mismo.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación, asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO.-Co mo se ha expuesto, la discrepancia de la recurrente con la regularización practicada se encuentra, en síntesis, en que, la liquidación recurrida se basa en el criterio de la DGT que parte de la posibilidad de que durante la vigencia de un derecho de superficie el superficiario (en este caso, PFIZER) ceda al superficiante la posesión de la edificación que aquél ha promovido.

Esta situación es la que aquí ha ocurrido.

En virtud del convenio suscrito, Pfizer, como superficiario se encuentra obligado a ceder el uso de la construcción realizada a la fundación Progreso y Salud de la Junta de Andalucía mediante la constitución gratuita de un derecho de usufructo por 50 años. El convenio contempla también que si PFIZER decidiera finalizar el usufructo con anterioridad al plazo de 50 años IDEA se reserva el derecho a obligar a PFIZER a adquirir el suelo o exigir el cumplimiento del plazo del usufructo.

Esto solo es posible si se entiende que con la constitución del derecho de superficie se ha transmitido el poder de disposición a favor de IDEA.

Y efectivamente, así lo refleja la escritura de constitución del derecho de superficie de 28 de mayo de 2008, cuya claúsula tercera establece:

'Pfizer asume en este acto la obligación de una vez finalizada la edificación que se acreditará mediante certificación de técnico competente cederla en usufructo durante un plazo de 50 años a favor de la Fundación 'FUNDACION PROGRESO Y SALUD'.

La cesión del usufructo de la edificación deberá verificarse en un plazo no superior a un mes a contar desde la finalización de la obra.

El incumplimiento por PFIZER de la obligación de ceder el usufructo en el plazo indicado facultará a la AGENCIA DE INNOVACIÓN Y DESARROLLO DE ANDALUCÍA (IDEA) para resolver el derecho de superficie concedido a PFIZER, sin derecho alguno de esta a indemnización por lo construido, revirtiendo la propiedad de lo edificado, así como el derecho de superficie a favor de la AGENCIA DE INNOVACIÓN Y DESARROLLO DE ANDALUCÍA (IDEA).

A juicio de la Sala, los términos a los que se somete la constitución del derecho de usufructo que es prácticamente simultáneo al de superficie (debe hacerse en el mes siguiente) implican la transmisión de la puesta a disposición del bien construido lo que integra el hecho imponible de la entrega de bienes de la Ley del iva iva, conforme al art. 8.2.

Para PFIZER ese criterio en el que se basa la resolución recurrida partiendo de la doctrina de la Dirección General de Tributos referida a negocios en los que la Comunidad de Madrid, a través del IVIMA, cede a terceros derechos de superficie que una vez construyen las viviendas las arriendan al IVIMA para que éste, a su vez, las alquile a personas físicas, no es aplicable aquí.

Sostiene que:

IDEA y FPS tienen personalidad jurídica propia y separada y, en consecuencia, cada una de ellas es titular de derechos y obligaciones independientes.

Sin embargo, esto es solo formalmente así porque hay que tener en cuenta que IDEA, es la AGENCIA DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO DE ANDALUCÍA, una entidad de derecho público con personalidad jurídica que por ley ha de ajustar sus actividades al ordenamiento jurídico privado.

En virtud de la disposición final 2 de la Ley 3/2004, de Andalucía, el Instituto de Fomento de Andalucía, entidad de derecho público con personalidad jurídica y patrimonio propios, creado por la Ley 3/1987, de 13 de abril, pasó a denominarse Agencia de Innovación y Desarrollo de Andalucía (IDEA). Esta entidad tiene atribuida la promoción y desarrollo de la actividad económica de Andalucía y entre sus fines se encuentra impulsar y fomentar el espíritu empresarial, la innovación, la cooperación en el sistema ciencia- empresa-tecnología y la competitividad de la estructura productiva.

A su vez, la FUNDACION PROGRESO Y SALUD, es una entidad adscrita a la Consejería de Salud de la Junta de Andalucía cuyo órgano rector o Patronato está compuesto en su totalidad por cargos públicos de la Junta de Andalucía y representantes de Instituciones públicas del ámbito de la Junta. Según el Plan Estratégico de I+D+I en Saludo 2006-2010, la Fundación asume la función de entidad central de apoyo y gestión de la investigación en el sistema sanitario público andaluz.

Por lo tanto, es cierto que ambas entidades tienen personalidad jurídica propia y separada, pero están vinculadas y son dependientes de la Junta de Andalucía.

Cada una de ellas asume un papel propio en el convenio suscrito por las partes antes descritas con el objetivo único de crear un Centro de Genómica e Investigación Oncológica (Genyo) en Granada para promover la investigación en el ámbito de la genética humana y la oncología.

Por esa razón, la consecución de ese objetivo (por ejemplo, el convenio precisa que la difusión de la existencia o de las actividades del Centro Genyo que se realicen por cualquiera de las partes deberá mencionar al resto de las entidades que participan en el mismo) coincide con la apreciación de la Inspección que estima necesario analizar la operación en conjunto y no de forma separada como sostiene la recurrente, perspectiva conjunta que comparte la Sala.

Sostiene en segundo lugar PFIFER, que IDEA solo es propietaria del suelo sobre el que se edifica el Centro GENYO, pero éste es propiedad únicamente de PFIZER. IDEA no tiene ningún derecho actualmente sobre el Centro GENYO.

Sin embargo, en el propio acto de constitución del derecho de superficie, se faculta a IDEA a obtener la propiedad si PFIFER no cede el derecho de usufructo a lo cual está obligado en el plazo de un mes, es decir, tiene que constituirlo y además, una vez extinguido el derecho de superficie por vencimiento del plazo estipulado, por acuerdo de las partes o por renuncia del superficiario, revierte la propiedad a IDEA, por lo que si bien jurídicamente el edificio es propiedad de PFIZER hasta que se produzca la reversión en virtud de alguna de esas causas, desde el punto de vista del iva se ha producido una transmisión de la puesta a disposición del bien que integra el hecho imponible de la entrega de bienes.

En tercer lugar, dice PFIZER, que es la propietaria del Centro GENYO, que cede única y exclusivamente su uso y disfrute en favor de la Fundación Progreso y Salud, pero sigue conservando su derecho de propiedad con el resto de las facultades que el mismo le otorga.

Esta afirmación tampoco es exacta pues en el convenio se establece que si PFIZER decidiera finalizar el usufructo con anterioridad al plazo estipulado de 50 años, IDEA se reserva el derecho a obligar a Pfizer a adquirir el suelo o exigir el cumplimiento del plazo del usufructo.

De aquí se deduce que no pueden examinarse como operaciones aisladas la constitución del derecho de superficie y la cesión en usufructo del edificio construidos sino a la luz del convenio suscrito que tiene por objeto la construcción y puesta en funcionamiento de un centro de investigación. Para ello se constituye un derecho de superficie por el que, sobre una parcela de la junta de Andalucia, IDEA, superficiante, cede el derecho a PFIZER, superficiario a construir el edificio asumiendo al mismo tiempo la obligación de cederlo en usufructo a la Fundación por 50 años.

Es por tanto cuando se celebra el contrato de cesión de uso del edificio construido por Pfizer, el 16 de junio de 2010 cuando se produce la puesta a disposición del bien y, en consecuencia, la entrega de bienes a tenor de lo dispuesto en el art. 75.UNO.1 ley del Iva Iva cuando dice que:

'Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.'

SEXTO.-Conviene recordar que el concepto de 'entrega de bienes' constituye un concepto autónomo del Derecho de la Unión Europea que no puede equipararse al de 'transmisión del dominio' propio de nuestro Derecho civil. Pueden citarse las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de noviembre de 2013, Dixons ( C- 494/12 ; EU:C:2013:758 ), y las que en ella se citan, conforme a las cuales el concepto de 'entrega de bienes' no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable. En la sentencia de 16 de junio de 2016, Mateusiak ( C-229/15 ; EU:C:2016:454 ), se considera una entrega de bienes a título oneroso la mera tenencia de bienes propios por parte de un empresario cesante en su actividad, quien previamente se había deducido las cuotas del IVA soportado al adquirir los referidos bienes, destinados a su actividad profesional.

En este sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de noviembre de 2017, rec.1709/2016 dice que:

Conforme al art. 75, ' el devengo del IVA se produce, cuando el bien, en este caso los inmuebles, se ponga a disposición del adquirente. Definiendo el art. 8 de la LIVA el concepto 'entrega de bienes' como «la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales» , y en el Derecho Europeo, Directiva 2006/112/CE , se configura como « la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

En nuestro ordenamiento jurídico la transmisión de la propiedad que lleva ínsito la puesta a disposición o puesta en posesión, se produce por la conjunción de título y modo ( artículos 609, para derechos reales en general y 1462 del Código Civil . para la compraventa).

Pero como hemos advertido en numerosas ocasiones, valga por todas la Sentencia de 30 de enero de 2014, rec. cas. 4776/2011 , el concepto de 'entrega de bienes' tiene su propia significación en el ámbito de este impuesto armonizado, pues el TJUE se apresuró a establecer la uniformidad precisa para evitar que se hiciera depender en cada Estado miembro su significación en atención a cada regulación nacional. Recordemos que ya el TJCE, en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, al resolver el asunto C-320/88 , Caso Staatssecretaris van Financiën contra Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV , elaboró una doctrina, en la que la puesta a disposición se separa de la entrega precisa para la transmisión del dominio.'

El TJUE respondió que:

'el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien».(En el mismo sentido, Sentencias de 21 de abril de 2005, asunto C-25/03 HE y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05 , Aktiebolaget).

Como se observa el concepto de 'entrega de bienes' elaborado por la jurisprudencia europea es un concepto económico más que jurídico, de modo que el devengo en IVA puede tener lugar aún cuando no se haya producido el efecto traslativo del derecho de propiedad, pero se hayan cedido facultades del propietario. Preciso, pues, se hace analizar caso por caso a los efectos de identificar cuando se adquiere estas facultades. Sucede que en nuestro Derecho con la transmisión de la propiedad se adquieren estas facultades, y el art. 1462 del CC , prevé que «Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario»; esto es, en nuestro ordenamiento la venta mediante escritura pública equivale a la entrega de la posesión, salvo que se disponga otra cosa, por así disponerlo la ley, produciéndose el devengo del IVA, en su caso.'

Asimismo, el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de marzo de 2018, rec.1536/2017, a propósito de la disolución de una comunidad de bienes declaró que 'está sujeta al IVA la asignación a los comuneros de concretas cuotas de participación sobre los bienes resultantes de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del impuesto, bienes cuya adquisición dio lugar en su momento a la deducción de las cuotas soportadas. Fija la siguiente interpretación de las normas concernidas: «El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una 'entrega de bienes', a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas.'

Entendemos por ello que el concepto de entrega de bienes está suficientemente definido en la jurisprudencia del TJUE por lo que no consideramos necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial y en el presente caso, la constitución del derecho de usufructo que es prácticamente simultáneo al del derecho de superficie implica la transmisión de la puesta a disposición del bien construido a IDEA, pues como se ha expuesto, ésta, podía usar el edificio construido hasta el momento de la reversión e incluso obligar a PFIZER a continuar con el usufructo y aceptar o no la transmisión del edificio por parte de PFIZER. Esas facultades conferidas a IDEA implican un poder de disposición que integra el hecho imponible de la entrega de bienes de la Ley del iva iva, conforme al art. 8.2. de la misma teniendo en cuenta, además, que PFIZER se dedujo todo el IVA soportado en la construcción del inmueble.

Consideramos así que la regulación practicada fue correcta.

SÉPTIMO.-Pr ocede, en consecuencia, la desestimación del recurso, y la confirmación de la resolución impugnada y dado el pronunciamiento desestimatorio las costas deben imponerse a la parte recurrente, de conformidad con el artículo 139.1, de la LJCA.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez Puelles, en nombre y representación de PFIZER S.L,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 14 de julio de 2015, derivado del acta de disconformidad por el concepto IVA, ejercicio 2010, por importe de 1.798.645,28 euros, resolución que declaramos conforme a derecho.

2.- Con imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.