Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 333/2004 de 20 de Octubre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinte de octubre de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la

Audiencia Nacional ha promovido Dº Isidro , y en su nombre y representación la

Procuradora Sra. Dª Lourdes Fernández Luna Tamayo, frente a la Administración del Estado,

dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 2004 , relativa a IVA, siendo la cuantía del presente

recurso de 304.760,94 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Dº Isidro , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Lourdes Fernández Luna Tamayo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 2004 , solicitando a la Sala, declare la nulidad de la liquidación que nos ocupa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diez de octubre de dos mil seis.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de de 26 de mayo de 2004 que se desestiman las pretensiones de la hoy actora, relativa al IVA de los ejercicios de 1996 y 1999.

Las cuestiones esenciales que se discuten en el presente recurso han sido objeto de resolución en nuestra sentencia de 9 de febrero de 2006, dictada en el recurso 444/2003 , cuyos planteamientos seguimos.

Indica la Inspección en el acta que: tanto a las adquisiciones de oro fino de 999,9 milésimas, como a las de oro de 995 milésimas, realizadas por el obligado tributario, le es aplicable la figura de la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1 de la ley 37/1992 , cuyas consecuencias son que el proveedor no es sujeto pasivo, ni puede repercutir ni exigir el IVA, sino que el sujeto pasivo es el cliente, que asume todas las obligaciones derivadas de tal condición, por lo que la repercusión del IVA por el proveedor es indebida y provoca la no deducibilidad por el cliente de las cuotas indebidamente repercutidas y procede asimismo incrementar la base imponible declarada con el importe de las operaciones en las que resulte de aplicación la regla de la inversión de sujeto pasivo, con correlativa deducción de las cuotas devengadas.

Estas son las tesis que viene sosteniendo la Administración.

Por su parte el recurrente entiende que no procede la inversión del sujeto pasivo, sino la repercusión de las cuotas de IVA y posterior deducción de las mismas.

SEGUNDO: Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre, que contenía una referencia al artículo 21 , letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio. El recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2 , letra b) de LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos.

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2 , letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2 , letra b) LIVA, sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2 , letra b) LIVA. La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2º ), no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA, sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2 , letra b) LIVA, conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 , dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos, debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2º) de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2 , letra b) LIVA se efectúa a "las formas" de materiales de oro fino, y la ley 17/1985 sólo trata de dichas formas ("...lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...") en las indicadas letras a) y b) del artículo 2 .

TERCERO: El artículo 84.1.2 , letra b) LIVA establece la regla de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones de adquisiciones por fabricantes "...de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas..."

En el acta de inspección se explica que la sociedad hoy demandante adquirió "oro de 999,9 milésimas", y "oro de 995 milésimas" y que "...a juicio de esta Inspección..., tanto a las adquisiciones de oro fino de 999,9 milésimas, como a las de oro de 995 milésimas, les es aplicable la figura de la inversión del sujeto pasivo...," contenida en el artículo 84.1.2 , letra b) LIVA.

La parte actora muestra su disconformidad con este criterio de la inspección, pues considera que el oro fino de 995 milésimas está excluido del artículo 84.1.2 , letra b) del IVA.

En este punto, la Sala comparte los argumentos de la recurrente, pues la dicción literal del tan citado artículo 84.1.2 , letra b) LIVA distingue claramente entre "oro fino" y "oro aleado", y considera aplicable la regla de la inversión del sujeto pasivo en las adquisiciones de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, así como de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas. La única interpretación posible del precepto es que quedan excluidas de su ámbito de aplicación las operaciones relativas a oro fino de ley de 995 milésimas e inferior y de oro aleado de ley de 750 milésimas e inferior. Por tanto, no cabe la aplicación de la inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con la dicción literal del precepto, en las compras de "oro" (sin calificar en el acta de inspección) de ley de 995 milésimas, efectuados por el actor.

En definitiva, entendemos que la existencia de las dos categorías, una de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, y otra de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, ha sido introducida por el legislador y no puede ser desconocida, sin que de otra parte pueda presuponerse que las operaciones de compra a que nos referimos, lo hubieran sido de oro aleado, y no de oro fino, pues no existe ninguna prueba en el expediente, y el acta, como hemos visto, omite cualquier calificación de la clase de oro de que se trataba.

CUARTO: Entiende el recurrente que la Inspección ha infringido los principios de igualdad y seguridad jurídica, porque ha cambiado de criterio respecto de actuaciones anteriores, en las que consideró que actuaciones semejantes a las llevadas a cabo por la sociedad actora eran conformes a derecho. Como decíamos en nuestra sentencia antes citada:

"Por otro lado, es la propia parte actora quien ha aportado a autos la sentencia del TSJ de Andalucía, de fecha 23 de septiembre de 2005 , que muestra precisamente lo contrario a lo alegado, es decir, que en el caso al que se refiere la sentencia del TSJ citada, la Inspección ha aplicado la regla de la inversión del sujeto pasivo de igual forma que en la liquidación tributaria que se encuentra en el origen del presente recurso. Y respecto de esta sentencia del TSJ de Andalucía aportada por la parte actora, que es estimatoria del recurso, cabe decir que su criterio no es vinculante para esta Sala, y que, además, se trata de una única sentencia, sin que conozcamos si su criterio ha sido reiterado por dicho TSJ. "

Existen pues precedentes de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Otra cosa será que exista una contradicción de criterio en la propia Administración pero ello llevará a aplicar el ajustado a Derecho.

QUINTO: Sobre el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas repercutidas en concepto de ingresos indebidos, debe decirse, con carácter general, que efectivamente si hubo repercusión por el proveedor de las partidas de oro fino adquirido, que no tenía derecho a repercutir, y si posteriormente las cantidades repercutidas se ingresaron en la Hacienda Pública, es claro que esos pagos efectuados por quien soportó la repercusión sin tener que hacerlo constituyen un ingreso indebido. Sin embargo, la Sala no puede efectuar en este momento un reconocimiento del derecho del demandante a la devolución de las cuotas repercutidas, porque no conocemos si concurren los requisitos exigibles para dicha devolución, lo que habrá de acreditarse en el correspondiente expediente.

Por último hemos de realizar tres precisiones:

1.- El sistema de la inversión del sujeto pasivo no es contraria a la Sexta Directiva en cuanto no altera la neutralidad del Impuesto, puesto que tal sistema supone la devolución del IVA soportado no repercutido.

2.- Las cuestiones que se dilucidan en el proceso penal a que la recurrente hace referencia, no guardan conexión directa con lo aquí discutido, por ello la decisión judicial que recaiga no afectará a lo ahora discutido.

3.- El presente recurso no tiene por objeto infracción tributaria alguna, tan solo se discute cuota e intereses.

No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa .

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto Dº Isidro , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Lourdes Fernández Luna Tamayo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 2004 , debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada por lo que se refiere a la inclusión en la base imponible del importe de las adquisiciones de oro de 995 milésimas, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tal extremo, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin expresa imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN / Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.