Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 347/2015 de 24 de Noviembre de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000347/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:3258/2015

Demandante:PROMOCIONES PARA EL DESARROLLO DE VIVIENDAS UNIFAMILIARES, S.L.

Procurador:DÑA. VICTORIA RODRIGUEZ-ACOSTA LADRON DE GUEVARA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veinticuatro de noviembre de dos mil veinte.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 347/2015 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dña. Victoria Rodríguez-Acosta Ladrón de Guevara, en nombre y representación de la mercantil PROMOCIONES PARA EL DESARROLLO DE VIVIENDAS UNIFAMILARES, S.L., contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid dictadas en fechas 22 de enero de 2015 que desestiman los recursos de alzada interpuestos contra las resoluciones dictadas por el TEAR de Madrid en fecha 26 de abril de 2012 que confirman los acuerdos de liquidación relativos al IVA de los periodos 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 así como el acuerdo sancionador derivado de las actuaciones de liquidación por IVA, periodos 2004/2005, por el que se impone una sanción de multa por importe de 141.151,95 euros. Ha sido parte la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte demandante formalizó la demanda en la que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO.- Una vez practicadas las pruebas admitidas a trámite, se dio traslado a las partes para que presentaran escritos de conclusiones y una vez presentados quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 7 de octubre de 2020, fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. BERTA SANTILLAN PEDROSA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la mercantil PROMOCIONES PARA EL DESARROLLO DE VIVIENDAS UNIFAMILARES, S.L. impugna las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid dictadas en fechas 22 de enero de 2015 que desestiman los recursos de alzada interpuestos contra las resoluciones dictadas por el TEAR de Madrid en fecha 26 de abril de 2012 que confirman, a su vez, los acuerdos de liquidación relativos al IVA de los periodos 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 y, además, confirman el acuerdo sancionador derivado de las actuaciones de liquidación por IVA, periodos 2004/2005, por el que se acuerda imponer una sanción de multa por importe de 141.151,95 euros.

La Administración ha entendido que la recurrente no puede hacer uso del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por IVA que constan en las facturas, con la numeración 31, 34, 42 y 55, emitidas por la mercantil ZAMHER CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS INMOBILIARIOS, S.A. en el cuarto trimestre de 2004. Y ello porque no hay constancia de que efectivamente se hubieran llevado a cabo los servicios que se dicen prestados según queda reflejado en las citadas facturas ya que no existe ningún documento que pruebe la realización de los servicios de intermediación en la compraventa realizada en fecha 30 de septiembre de 2004 de determinadas fincas situadas en el término municipal de Méntrida (Toledo), ni tampoco en relación con la prestación de los servicios de la actuación urbanística 'El Olivar de Méntrida' (Toledo).

Y esa consideración afecta a las siguientes facturas:

- FACTURA nº NUM000 emitida en fecha 1 de octubre de 2004 en la que se indica: Obra en El Olivar de Méntrida (Toledo). Actuación del 15.6.2004 al 2.8.2004 por excavación, transporte de tierras, desmonte, explanación y nivelación.

- FACTURA nº NUM001 emitida en fecha 1 de octubre de 2004 en la que se indica: Obra en El Olivar de Méntrida (Toledo). Actuación del 2.8.2004 al 3.9.2004 por excavación, transporte de tierras, desmonte, explanación y nivelación.

- FACTURA nº 42 emitida en fecha 15 de octubre de 2004 en la que se indica: Obra en El Olivar de Méntrida (Toledo). Actuación del 3.9.2004 al 13.10.2004 por excavación, transporte de tierras, desmonte, explanación y nivelación.

- FACTURA nº NUM002 emitida en fecha 24 de octubre de 2004 por servicios de intermediación inmobiliarios.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda presentado por la mercantil recurrente se solicita la nulidad de las resoluciones impugnadas y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

1. Nulidad del procedimiento inspector por la existencia de una cuestión previa de prejudicialidad penal y litispendencia ya que los hechos debatidos en los procedimientos administrativos deben supeditarse a la declaración de hechos probados que establezca el Juzgado de lo Penal nº 2 de Móstoles en el juicio oral pendiente de celebración. En este sentido expone que debió paralizarse tanto el procedimiento inspector como el procedimiento sancionador una vez incoadas las diligencias previas del procedimiento abreviado penal por el Juzgado de Instrucción nº 1 de Móstoles ya que, según dice, esas diligencias penales debían implicar la suspensión de todos los procedimientos seguidos por la inspección tributaria contra la recurrente y no solo el del procedimiento seguido por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004. Y ello porque los hechos probados de la sentencia penal que pudiera dictarse afectarían también a las liquidaciones giradas por IVA por cuanto se trataba de analizar la veracidad o no de las facturas que la recurrente imputó como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

2. Nulidad de los acuerdos de liquidación debido a la total ausencia de prueba esgrimida por la AEAT frente al material probatorio aportado por la recurrente que permite concluir que si se llevaron a cabo los trabajos soportados y recogidos en las facturas emitidas por la mercantil ZAMHER.

3. Enriquecimiento injusto de la Administración ya que no se le ha permitido la deducción de las cuotas soportadas por IVA en relación con esas facturas.

4. Inexistencia de culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria imputada tipificada en el artículo 194 de la LGT por solicitar la devolución del IVA soportado.

TERCERO.-Centrado el objeto de debate la mercantil recurrente cuestiona la causa fundamental que llevó a la Inspección a regularizar su situación mediante los acuerdos de liquidación recurridos, cuál era la deducibilidad de las facturas nº NUM000, NUM001, NUM003 y NUM002 emitidas por la mercantil ZAMHER CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS INMOBILIARIOS, S.A. por servicios de intermediación en la compra de determinadas fincas y por la realización de trabajos de movimientos de tierras, desmonte y allanamiento de las fincas adquiridas para su posterior promoción inmobiliaria. Y es precisamente el objeto de la regularización tributaria ahora examinada - IVA periodos 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008- lo que impide apreciar la alegación de prejudicialidad penal invocada por la actora como causa de nulidad de la actuación inspectora y de las liquidaciones impugnadas toda vez que, según refiere, esas actuaciones debieron paralizarse por la existencia de un proceso penal incoado por la denuncia formulada por la Administración tributaria contra la recurrente. Es cierto que el artículo 180.1 de la LGT, en la redacción vigente en las fechas analizadas, indica que: 'Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública, pasara el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedara suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal'.Dicho precepto implica la prevalencia del proceso penal con la consecuencia de suspender el procedimiento administrativo en el que se ha entendido por la Administración tributaria que la conducta investigada en ese concreto procedimiento administrativo pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública. Sin embargo, en el caso analizado no admitimos la alegación de prejudicialidad penal porque el proceso penal fue incoado en virtud de la denuncia presentada por la Hacienda Pública por el conocimiento que tuvo de actuaciones presuntamente constitutivas de delito contra la hacienda pública en el procedimiento inspector seguido contra la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y, en esos casos, el artículo 180.1 señala que 'se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedara suspendido....'.En consecuencia,la obligación de suspender la tramitación de los procedimientos administrativos por aplicación del principio de la prejudicialidad penal no puede afectar a todos los procedimientos administrativos tributarios incoados al recurrente distintos del procedimiento en el que se ha apreciado esa presunta conducta delictiva cuando, además, en el caso analizado la denuncia se presentó en fecha 13 de abril de 2010 -se desconoce la fecha de incoación de las diligencias penales- mientras que los acuerdos de liquidación por IVA de los ejercicios 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 se adoptaron con anterioridad, concretamente en fecha 18 de enero de 2010.

CUARTO.-Entrando ya en el análisis de la cuestión debatida, mientras que la entidad recurrente sostiene que los servicios, por los que soportó el pago de las cuotas de IVA que quiere deducirse, fueron reales y efectivos, la Inspección considera, por el contrario, que no se correspondían con prestaciones reales. Y esta conclusión aparece respaldada en los acuerdos de liquidación por una prolija descripción de los hechos que le sirven de base, a la que se acompañan las correspondientes valoraciones que todos ellos merecieron a la Inspección.

Las facturas que se cuestionan tienen relación con la operación de compra realizada por la mercantil recurrente en fecha 30 de septiembre de 2004. En esa fecha se formaliza en escritura pública la compra efectuada a Don Jose María y a su esposa Dña. Violeta de seis fincas situadas en el término municipal de Méntrida (Toledo). A la citada compraventa se acompaña un contrato privado de arras de 12 de marzo de 2004 firmado por los vendedores y por la mercantil compradora. Fincas que, a su vez, la recurrente vende mediante escritura pública de la misma fecha, 30 de septiembre de 2004, a la mercantil Estructura Sierra.

Concretamente, la Administración niega a la recurrente que pueda deducirse las cuotas soportadas por IVA reflejadas en las siguientes facturas:

- FACTURA nº NUM000 emitida en fecha 1 de octubre de 2004 en la que se indica: Obra en El Olivar de Méntrida (Toledo). Actuación del 15.6.2004 al 2.8.2004 por excavación, transporte de tierras, desmonte, explanación y nivelación.

- FACTURA nº NUM001 emitida en fecha 1 de octubre de 2004 en la que se indica: Obra en El Olivar de Méntrida (Toledo). Actuación del 2.8.2004 al 3.9.2004 por excavación, transporte de tierras, desmonte, explanación y nivelación.

- FACTURA nº NUM003 emitida en fecha 15 de octubre de 2004 en la que se indica: Obra en El Olivar de Méntrida (Toledo). Actuación del 3.9.2004 al 13.10.2004 por excavación, transporte de tierras, desmonte, explanación y nivelación.

- FACTURA nº NUM002 de 24 de octubre de 2004 por servicios de intermediación inmobiliarios.

Según la Inspección esas facturas no pueden justificar la deducción de las cuotas soportadas por IVA porque documentan servicios ficticios e irreales por cuanto no se han prestado realmente. Conclusión que alcanza teniendo en cuenta los siguientes indicios:

1. En relación con los servicios que se reflejan en las facturas nº 31, nº 34 y nº 42, que se refieren a la realización de obras de excavación, transporte de tierras, nivelación y pavimentación en las fincas descritas en la escritura pública de compraventa de 30 de septiembre de 2004, la Inspección considera que no está acreditada su efectiva realización porque: (a) no se ha aportado ningún contrato de obra, ningún presupuesto, ningún justificante del transporte de las tierras...; (b) todas las facturas se emiten por conceptos idénticos sin constar ninguna diferenciación en relación con la actuación en alguna de las seis fincas que la recurrente había adquirido; (c) las fechas de emisión de esas facturas, 1 y 15 de octubre de 2004, no pueden reflejar servicios prestados a la recurrente cuando esta había vendido en fecha 30 de septiembre de 2004 las fincas respecto de las cuales se dice se están realizando las obras; (d) la sociedad emisora de las facturas no disponía de infraestructura para prestar esos servicios en las fechas de emisión de las facturas.

2. Y en relación con la factura nº 55 que refiere prestación de servicios de intermediación en la compraventa de las fincas, la Inspección destaca que no se ha aportado ningún contrato de intermediación y que el hijo de los vendedores -el padre ha fallecido- manifiesta que no tuvo conocimiento de que existiese ningún intermediario en la compraventa y que no posee documento alguno que acredite la existencia de cualquier tipo de intermediación con los compradores de las fincas. Y, además, esa factura se emitió en fecha 24 de octubre de 2004 cuando la recurrente ya no tenía la propiedad de la finca afectada por el servicio de intermediación porque se vendió a otra empresa mediante escritura pública otorgada en fecha 30 de septiembre de 2004.

La conclusión obtenida por la Administración parte de unos fundados indicios, debiendo tener presente la doctrina del Tribunal Supremo sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario de la que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que 'la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que « en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)'.

Los indicios que se han tenido en cuenta por la inspección tienen, insistimos, un claro apoyo en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, en modo alguno arbitrario o irracional.

QUINTO.-Frente a dichos indicios, la recurrente argumenta y aporta prueba con la que pretende demostrar que las facturas si documentaban la realización efectiva de la prestación de servicios de realización de obras y de los servicios de intermediación.

Sin embargo, esta Sala anticipa su conclusión y es que la prueba propuesta y practicada ante esta Sala a instancia de la recurrente no ha logrado desvirtuar los indicios relacionados en el acuerdo de liquidación y sobre los que se asienta la inexistencia de los servicios facturados. En este sentido, es difícil que, en este caso, puedan quedar desvirtuadas las conclusiones a las que ha llegado la Administración y pueda así admitirse la realización efectiva de las obras en los terrenos adquiridos por la recurrente (consistentes en movimientos de tierras, excavaciones y transporte de tierra) con la aportación en este proceso de algunas de las declaraciones realizadas en el proceso penal antes referido, como son las del operario que manejaba la excavadora o la del comprador posterior de los terrenos y ello por la falta de contundencia en sus declaraciones y porque cuando se producen esas declaraciones había transcurrido ya mucho tiempo - casi 8 años- como para tener claridad en relación con los hechos a los que se les preguntaba. Así, D. Juan Ramón declara que estuvo trabajando en terrenos en Méntrida haciendo movimientos de tierra, desmonte y allanamiento, pero añade que no recuerda bien cuando trabajó para ZAMHER y que pudo ser por el año 2003-2004. Y la declaración de D. Pedro Miguel, adquirente de los terrenos, manifiesta que compró las fincas en el año 2004 en Méntrida y que el desmonte de los terrenos ya estaba iniciado y que ellos no hicieron ningún movimiento de tierras.

Declaraciones que no tienen, a juicio de esta Sala, y en el ejercicio de las facultades de libre valoración de la prueba que le son propias, fuerza para convencer de forma suficiente frente a los datos objetivos a que nos referíamos antes.

Por otra parte, el hecho cierto de que la recurrente tuviera concedida en fecha 7 de septiembre de 2004 la licencia de obras por parte del Ayuntamiento de Méntrida para la nueva construcción de 23 chalets adosados y 37 viviendas unifamiliares en San Roque de esa localidad solo acredita que podían iniciarse las obras, pero por si sola la mera concesión de la licencia de obras no permite acreditar que efectivamente se hubieran iniciado las obras de movimientos de tierras referidos en las facturas nº NUM000, nº NUM001 y nº NUM003 cuando, además, como ya dijo la inspección, las obras reflejadas en esas facturas se habían facturado en unas fechas -1 y 15 de octubre de 2004- en las que la recurrente ya no era propietaria de los terrenos porque los había transmitido a una tercera empresa mediante escritura pública otorgada en fecha 30 de septiembre de 2004. Idéntica consideración debemos realizar en relación con el hecho de que los compradores y el vendedor -ahora recurrente- formalizaran un contrato privado de arras en fecha 12 marzo de 2004 en el que, aunque efectivamente consta que los vendedores para facilitar la promoción permitía al comprador la realización de todas las obras necesarias para el comienzo de las obras de la promoción inmobiliaria, esa cláusula del contrato por si misma tampoco permite concluir que los servicios documentados en las facturas nº 31, 34 y 42 se hubieran efectivamente realizado.

Asimismo, a los efectos analizados, esta Sala tampoco puede otorgar valor probatorio al informe técnico de certificación de movimiento de tierras emitido por el Arquitecto Técnico D. Amador en fecha 22 de marzo de 2012 en el que se concluye que: 'Que habiendo procedido a una inspección exhaustiva de la urbanización sita en Paraje San Roque en el término municipal de Méntrida (Toledo) y tras realizar las pertinentes comprobaciones se confirma que los datos de las facturas aportadas, en cuanto a las cantidades, precios e importes, se corresponden con las obras ejecutadas y con los precios medios existentes en el mercado de la construcción, en la fecha de ejecución de los trabajos'.Informe técnico que entendemos se excede en el ejercicio de sus funciones técnicas al realizar, casi ocho años después de la emisión de las facturas nº 31, 34 y 42, conclusiones sobre la efectiva prestación de los servicios recogidos en dichas facturas efectuando un análisis de los datos recogidos en las mismas en cuanto a la correlación entre el precio y los m3 de tierras que concluye son ciertos y ajustados a los precios de la época, pero esos datos y la correlación que efectúa el perito no se han puesto en duda como tales por la Administración salvo en cuanto que ha considerado que el mero reflejo en la factura de esos datos no puede implicar por si solo su efectiva prestación para poder así deducirse el IVA que se dice soportado en esas facturas.

Por todo ello, esta Sala concluye que la prueba propuesta y practicada ante esta Sala a instancia de la recurrente no ha logrado desvirtuar los indicios relacionados en el acuerdo de liquidación y sobre los que se asienta la inexistencia de los servicios facturados. Para poder obtener la deducción de las cuotas soportadas por IVA no basta con la mera aportación de las facturas en las que quedan reflejadas esas cuotas sino que, al mismo tiempo, debe existir prueba que refleje o justifique la realidad de las operaciones ya que es este el requisito imprescindible para poder deducirse las cuotas puesto que la deducibilidad no se vincula única y exclusivamente a la corrección formal de las facturas sino que es preciso que respondan a una entrega de bienes o prestación de servicios reales. Y cuando la Administración de forma coherente, y con apoyo en indicios y no con meras conjeturas, concluye en su inexistencia corresponde a la recurrente la carga de la prueba para demostrar la realidad de las operaciones respecto de las cuales quiere deducirse esas cuotas; prueba que la recurrente si podía tener a su disposición por cuanto, de ser ciertos esos servicios, fue ella la encargada de contratarlos a la mercantil ZAMHER y en este sentido para acreditar la realización de esas obras pudo aportar los proyectos de obras, los presupuestos, los contratos, los partes de trabajo, la identificación de los vehículos que participaron en las obras de movimiento de tierras y en su transporte, entre otros documentos probatorios.

Tampoco existe ninguna prueba que evidencie la realización efectiva de la prestación del servicio de intermediación en la compra de las fincas recogido en la factura nº 55 como podía ser la aportación del contrato de intermediación que se dice prestado en esa factura.

Por todo ello, no podemos concluir que los servicios facturados hubieran sido, en efecto, prestados, como sostiene la actora.

SEXTO.- Finalmente rechazamos también la alegación efectuada por la recurrente de que se produce un enriquecimiento injusto a favor de la Administración para el caso de que no se admita la deducción de las cuotas soportadas por IVA reflejadas en esas facturas.

Es cierto que el derecho a la deducción del IVA soportado constituye un principio fundamental del sistema común del IVA vigente en la Unión Europea. No obstante, también se admite que el derecho a la deducción pueda negarse en los casos en los que ha existido un comportamiento irregular por parte del emisor de la factura respecto de la cual el sujeto pasivo desea ejercer la deducción. En esta línea es reiterada la jurisprudencia del TJUE (entre otras sentencias de 12 de enero y 21 de junio de 2006, 27 de septiembre de 2007, y la más reciente de 19 de mayo de 2019 -Asunto C-712/17-) que señala que no se vulnera el principio de neutralidad impositiva cuando la razón por la cual no se reconoce el derecho a reclamar la devolución de las cuotas soportadas por IVA es porque se ha incurrido en fraude al querer obtener ventajas tributarias apoyándose en facturas que contienen datos falsos, como sucede cuando se apoya la devolución en unas facturas cuyos servicios o entregas de bienes son irreales o las operaciones que documentan son ficticias.

Por otra parte, en el caso analizado, tampoco era exigible a la Administración tributaria que iniciara, al mismo tiempo, un procedimiento para alcanzar la regularización integra de la situación tributaria del recurrente ya que consta en las actuaciones que también se ha seguido un proceso de regularización en relación con la empresa -ZAMHER- emisora de las facturas en las que constaba la repercusión del IVA y el resultado del mismo es que el importe del IVA repercutido no se ha ingresado en las arcas públicas. De tal manera que solo queda a la recurrente la posibilidad, en su caso, de reclamar a la empresa emisora de las facturas por la vía civil el reintegro de los importes de las cuotas soportadas por IVA reflejadas en las aludidas facturas.

SÉPTIMO.- Por otra parte, la recurrente sostiene que el acuerdo sancionador impugnado debe anularse por cuanto carece de motivación en la determinación de la culpabilidad del recurrente al imponer la sanción a título de mera negligencia. Menciona diversas sentencias del Tribunal Supremo que refieren que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde surge la existencia de culpabilidad.

Por el contrario, el Abogado del Estado afirma que los hechos que han determinado la imposición de la sanción son la deducción del IVA soportado consignado en diversas facturas respecto de las que no consta la realidad de la operación que le debería dar soporte. Y entiende que son conductas que no pueden realizarse sin la participación activa del recurrente lo que implica que no es posible en este caso que el recurrente carezca de participación voluntaria.

Corresponde determinar si el acuerdo sancionador justifica la culpabilidad del recurrente en la comisión de la conducta infractora que se le ha imputado y sancionado. El

recurrente, como ya se ha expuesto, entiende que se le ha sancionado por el resultado derivado del ajuste tributario que supuso el acuerdo de liquidación pero que, en ningún momento, se ha concretado cual ha sido la culpabilidad del recurrente en la comisión de unas infracciones cuyo hecho típico supone depender de la actuación de terceras empresas que son las que han emitido las facturas por la prestación de servicios que la Inspección entendió que eran ficticios.

Las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la liquidación tributaria derivan de varias facturas que recogen la existencia de la prestación de servicios a la recurrente con el correspondiente pago de los mismos respecto de las cuales no se admitió por la Administración la deducción de las cuotas soportadas por IVA en esas operaciones porque entendió que habían sido ficticias e irreales y por esa conducta se le giró la oportuna liquidación y, además, se le impuso una sanción porque se consideró que el recurrente pretendía obtener beneficios fiscales a través de facturas falsas o falseadas utilizando medios fraudulentos para obtener la deducción de las cuotas soportadas por IVA.

Coincide esta Sala, en lo sustancial, en el planteamiento que en la demanda se hace sobre la exigencia de culpabilidad en el obligado tributario que es objeto de sanción, pero no en las consecuencias que ello ha de tener en este caso teniendo en cuenta el contenido del acuerdo sancionador y su concreta motivación.

En efecto, el artículo 178 de la Ley General Tributaria dispone, bajo la rúbrica 'Principios de la potestad sancionadora',que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...';y el artículo 179 añade que '1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias...'.

Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así en la sentencia dictada en fecha 15 de marzo de 2017 en el recurso de casación nº 1080/2016 se afirma:

'SEGUNDO. - La alegada motivación de la sanción impuesta y concurrencia de culpabilidad en la conducta del sancionado.

....

2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo sancionador el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atenciones exigibles jurídicamente'.

En la misma línea, la sentencia de 17 de marzo de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina 385/2005, ha subrayado que la motivación de la sanción es la que permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva, de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, posibilitando, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa.

La doctrina expuesta obliga a analizar, atendida además la concreta imputación que en la demanda se hace respecto de la falta de motivación y de la ausencia de culpabilidad del recurrente sancionado, si dicha motivación en efecto existe y si es o no suficiente para mantener que ha existido una actuación culpable.

En el caso analizado, esta Sala aprecia la existencia de culpabilidad en la actuación de la recurrente por cuanto concurre una circunstancia de evidente relevancia a estos efectos, cual es la necesaria voluntariedad del sujeto pasivo en la comisión de la infracción imputada desde el momento en que ésta solo puede consumarse cuando el mismo pretende deducirse unas facturas por unos servicios que no se han prestado, y esa falta de prestación de los servicios es un hecho necesariamente conocido por el mismo sujeto. Es decir, la resolución sancionadora ha relacionado el mecanismo de actuación del sancionado con la concurrencia del elemento de la voluntariedad que determina, a su vez, la necesaria culpabilidad del infractor. Y ello resulta del todo admisible, y sirve de motivación suficiente, cuando se trata de conductas como la que se analiza ahora, en la que no es concebible una actuación no culpable, y ni siquiera imputable a título de mera negligencia, pues presupone una intervención voluntaria y contraria, en todo caso, a la buena fe.

No alberga la Sala duda de que concurre el elemento de la culpabilidad en los términos en que ha venido siendo exigido por la jurisprudencia, por lo que el motivo debe ser también rechazado.

OCTAVO.- Los anteriores razonamientos nos llevan a desestimar el recurso y por lo que se refiere a las costas procesales, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la LRJCA, procede su imposición a la parte actora.

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 347/2015 interpuesto por la Procuradora Dña. Victoria Rodríguez-Acosta Ladrón de Guevara, en nombre y representación de la mercantil PROMOCIONES PARA EL DESARROLLO DE VIVIENDAS UNIFAMILARES, S.L., contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid dictadas en fechas 22 de enero de 2015 que desestiman los recursos de alzada interpuestos contra las resoluciones dictadas por el TEAR de Madrid en fecha 26 de abril de 2012 que, a su vez, confirman los acuerdos de liquidación relativos al IVA de los periodos 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 así como el acuerdo sancionador derivado de las actuaciones de liquidación por IVA, periodos 2004/2005 por el que se impone una sanción de multa por importe de 141.151,95 euros. Y, en consecuencia, declaramos que las resoluciones impugnadas son conformes a Derecho.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora.

Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y contra la que cabe recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 14/12/2020 doy fe.