Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 380/2017 de 28 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000380/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03049/2017

Demandante:OLD RENT SL

Procurador:Dª MATILDE MARÍN PÉREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MARIA JESUS VEGAS TORRES

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintiocho de junio de dos mil veintidós.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 380/17 promovido por la Procuradora Dª Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de OLD RENT SL., contra la resolución de 16 de marzo de 2017 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, parcialmente estimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de marzo de 2014, que estimó en parte reclamaciones económico administrativas -acumuladas-, interpuestas por OLD RENT SL contra la liquidación del IVA 2007-2008 (número de referencia NUM000) y contra la liquidación del IVA 2009 (número de referencia NUM001), practicadas por Jefa de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Valencia y de la reclamación económico-administrativa contra las sanciones correspondientes (números de referencia NUM002 y NUM003 respectivamente), practicadas por la Jefa de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Valencia. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. - Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia por la que recoja alguno de los siguientes pedimentos:

'1º) Declarar la procedencia de la suspensión por prejudicialidad penal, dejando el expediente en suspenso a la espera de la resolución de los procedimientos penales detallados en el Hecho Tercero del presente escrito.

2º) Subsidiariamente, anular la resolución impugnada por no haber sido cumplidos los requisitos legales para una correcta resolución del expediente de inspección tributaria del que trae causa este procedimiento, anulándolo por los motivos invocados en los Hechos Cuarto y Quinto del presente escrito, estimando que con tales defectos se ha producido indefensión al reclamante que deviene en la declaración de nulidad del acto administrativo.

3º) Subsidiariamente, declare improcedente la resolución por adolecer de errores en la determinación de las bases imponibles y de las cuotas, estimando los motivos alegados en los apartados Sexto y Séptimo del presente escrito, corrigiendo la regularización efectuada en el acta, así como el cálculo de los intereses de demora.

4º) Y, en cualquier caso, anule las sanciones impuestas, bien en base a la invocada nulidad, bien acogiendo los argumentos expuestos en los Hechos Octavo, Noveno y Décimo del presente escrito.

5º) Y, en cualquier caso, imponga las costas a la parte demandada'.

SEGUNDO. -El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmase el acto recurrido en todos sus extremos.

TERCERO. -- Pendiente el recurso de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 27 de abril del año en curso, fecha en la que tuvo lugar.

Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Jesús Vegas Torres, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Impugna en este proceso la entidad actora la resolución de 16 de marzo de 2017 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que estimó en parte, de acuerdo con lo establecido en sus Fundamentos de Derecho Duodécimo y Decimotercero, el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de marzo de 2014, que estimó en parte reclamaciones económico administrativas interpuestas por OLD RENT SL contra la liquidación del IVA 2007-2008 (número de referencia NUM000) y contra la liquidación del IVA 2009 (número de referencia NUM001), practicadas por Jefa de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Valencia y de la reclamación económico-administrativa contra las sanciones correspondientes (números de referencia NUM002 y NUM003 respectivamente), practicadas por la Jefa de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Valencia.

Como antecedentes de interés para resolver el litigio pueden destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1. En fecha 2 de octubre de 2012 OLD RENT SL interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación del IVA 2007-2008 (número de referencia NUM000) y contra la liquidación del IVA 2009 (número de referencia NUM001), practicadas por Jefa de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Valencia.

2. En fecha 20 de octubre de 2012 se interpuso igualmente reclamación económico-administrativa contra las sanciones correspondientes (números de referencia NUM002 y NUM003 respectivamente), practicadas por la Jefa de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Valencia.

3. Las cuatro reclamaciones citadas dieron lugar a los expedientes número NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (TEAR).

4. Con fecha 18 de noviembre de 2013 se recibió notificación de la resolución dictada por el TEAR de Valencia en relación con las cuatro reclamaciones citadas, previa acumulación en expediente número de reclamación NUM004 (IVA 2007-2008), en cuyo Fallo el Tribunal acuerda, en primera instancia, estimar parcialmente las reclamaciones promovidas, conforme a lo expuesto en los fundamentos anteriores, anulando los acuerdos impugnados.

5. Contra la anterior resolución se interpuso Recurso de Alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en fecha 16 de marzo de 207 dictó Resolución en la que se acordó estimar parcialmente el Recurso de Alzada interpuesto.

6. Contra la citada Resolución del TEAC, OLD RENT SL interpuesto el recurso contencioso-administrativo origen del presente procedimiento

SEGUNDO. - La resolución recurrida, como recoge en su Fundamento Decimocuarto acordó lo siguiente:

1. No concurre un supuesto prejudicialidad penal.

2- Los expedientes remitidos por la AEAT, están firmados electrónicamente y contienen un código seguro de verificación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.1.b) RD 4/2010, garantiza la integridad del expediente electrónico y permite su recuperación, no apreciándose indefensión por cuanto que, como consecuencia de la inclusión del índice en el expediente electrónico, no se ve alterada la integridad de los expedientes y pueden recuperarse.

3-No resulta pertinente la prueba solicitada por el recurrente en vía económico-administrativa, consistente en la aportación de los documentos originales del expediente, al estar garantizada la integridad del expediente y su recuperación, en virtud de los dispuesto en el art.21.1b) RD 4/2010.

4-No se aprecia falta de motivación de los acuerdos de liquidación impugnados en vía económico-administrativa.

5- No procede el ajuste de la base imponible y cuota de IVA devengado del periodo 4T2008, relativo a la venta de mercaderías no declarada, apreciada por la inspección por no haberse acreditado suficientemente el valor de las existencias para efectuar la regularización.

6-Se aprecia que en las ventas efectuadas mediante Escrituras públicas de 11 de abril de 2008 y 19 de junio de 2008 el devengo del impuesto sobre el Valor Añadido se produjo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75. Uno.1ºLIVA en la fecha de otorgarse cada una de las escrituras, por cuanto, del tenor de lo dispuesto en las mismas, se efectúa la entrega de la posesión de los inmuebles objeto de la compraventa.

7-La inspección ha puesto de manifiesto determinados indicios que, considerados en su conjunto, permiten concluir el carácter artificioso de las operaciones, de forma que concurre la simulación de las mismas, con la finalidad de genera aparentes cuotas de IVA soportado-deducibles.

8-No se aprecia vulneración del derecho a no auto inculparse como consecuencia de la incorporación al procedimiento sancionador, en virtud de lo establecido en el artículo 210.2LGT, de la información obtenida en el procedimiento de inspección tributaria, por cuanto que el derecho a no declarar contra si mismo no puede impedir la incorporación de información al procedimiento sancionador y, por otro lado, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990,( S, 76/1990), Lala aportación de documentación por la recurrente no puede equiparase a una declaración efectuada contra si misma.

9- No procede la imposición de sanción por el motivo de regularización relativo a la ausencia de contabilización de ventas por importe de 183.915,36 euros por no haber quedado acreditado suficientemente el incremento de la base imponible del ejercicio 2008 correspondientes a las existencias cuyo valor no ha quedado perfectamente acreditado.

10- En el periodo 4T 2008 resulta una cuota a ingresar por importe de 671,73 euros.

11- Respecto del resto de las sanciones, se considera suficientemente motivada la concurrencia de la culpabilidad.

12- La infracción del artículo 191LGT cometida en el periodo 2T/2008 es grave de acuerdo con el artículo 191.3 LGT, por concurrir ocultación.

13- La infracción del artículo 191 en LGT cometida en el periodo 4T/2008 debe ser calificada como leve.

14. La Administración ha calificado correctamente las infracciones del artículo 191 LGT cometidas en los periodos 2t72008, 4T/2008.

TERCERO. -Disconforme con la resolución recurrida, la recurrente manifiesta en su escrito de demanda que no está conforme con los siguientes pronunciamientos de la resolución recurrida:

1. Entender que no estamos en presencia de un caso de prejudicialidad penal.

2. Considerar que el formato electrónico del expediente administrativo permite garantizar la integridad y autenticidad de los documentos que contiene.

3. Considerar que las actas están suficientemente motivadas.

4. Estimar parcialmente la liquidación practicada.

5. Considerar que ha existido simulación contractual.

6. Entender no vulnerado el derecho fundamental a la no autoinculpación.

7. Considerar probada la existencia del requisito de la culpabilidad.

8. Modificar parcialmente la calificación y graduación de las sanciones.

La A administración demandada se opone al recurso e interesa su desestimación por los propios fundamentos de la resolución impugnada.

CUARTO. -En el primero de los motivos que la actora esgrime en su demanda afirma la existencia de prejudicialidad penal.

A estos efectos pone de manifiesto la existencia de, como mínimo, tres procedimientos judiciales en vía penal, en los que están enfrentados los hermanos Hipolito y otros familiares, a resultas de la gestión del anterior administrador único, Isidoro, que mantiene un enfrentamiento con su hermano Jacobo y con la esposa de éste, Gema, actual administradora de la mercantil recurrente. Añade que constan en el procedimiento de declaraciones de D. Isidoro que han sido consideradas como ciertas por la Inspección. Explica que una de las querellas citadas, concretamente la nº 773/2012 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Ontinyent afecta a la sociedad inspeccionada porque Old Rent, S.L. es la querellante y a un tercero (Sr. Octavio) y que la Inspección es consciente de su existencia desde el día 5/10/2010, fecha en la que se levantó la Diligencia nº 6 de requerimiento de información y en la que aparece reseñada la aportación de la citada querella y los anexos documentales.

Por ello considera que se debieron suspender las actuaciones inspectoras y sancionadoras, ya que está acreditado que las diligencias penales tramitadas por la presunta estafa cometida por Isidoro en el ejercicio de sus funciones como administrador único de Old Rent, S.L., que se instruyen en los Juzgados de Instrucción de Ontinyent, tratan de hechos íntimamente relacionados con el objeto de la inspección tributaria y que, además, en los procedimientos penales iniciados por Isidoro, se cuestiona incluso la validez del nombramiento de Gema como Administrador único de OLD RENT, SL, por lo que, de prosperar las pretensiones del querellante, habría que anular todas estas actuaciones inspectoras.

Pues bien, el motivo ha de ser desestimado por no encontramos ante un supuesto de prejudicialidad penal. Como recoge la resolución del TEAR de Valencia de fecha 29 de octubre de 2013 en su Fundamento de Derecho Segundo, las querellas a las que se alude por parte de la recurrente son relativas a delitos de estafa, falsedad, societario y societario de administración desleal y por hechos que , según lo dispuesto en querella obrante en el expediente, no guardan relación con la regularización efectuada por la Administración Tributaria, objeto del recurso de alzada, tratándose, por tanto, de delitos distintos del delito contra la Hacienda Pública, para el que, de conformidad con lo establecido en el artículo 150.4 LGT, ratione temporis, proceda la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

QUINTO. -Denuncia, a continuación, la parte recurrente, la existencia de deficiencias en el expediente remitido.

Refiere que el expediente remitido no puede considerarse como documento electrónico ni digitalizado al carecer de los denominados metadatos, lo que impide que los documentos unidos estén garantizada su integridad, autenticidad, confidencialidad, disponibilidad, trazabilidad, protección, recuperación y conservación física, conforme determina el artículo 22 del RD 4/2010 de 8-1, por el que se regula el Esquema Nacional de Interoperatividad en el ámbito de la administración electrónica, refiriendo el recurrente que conforme determina el artículo 42 del RD 1671/2009 de 6-11, que desarrolla la Ley 11/2007, 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, los documentos electrónicos deben tener asociados metadatos que permitan garantizar la disponibilidad, acceso, conservación y la operatividad de los documentos, estableciendo la Norma Técnica de Interoperatividad de Documento Electrónico aprobado por Resolución de 19-7-2011 de la Secretaria de Estado para la Función pública los metadatos mínimos obligatorios en los documentos electrónicos, y en este expediente no aparecen dichos metadatos. Asimismo, alega el actor que no es posible identificar la firma electrónica del índice, irregularidades que le producen indefensión al privarle de la posibilidad de verificar la autenticidad de los documentos aportados.

Podemos ya anticipar que este motivo ha de ser desestimado, habiendo nuestros los fundamentos contenidos en la Sentencia 76/2019 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Valencia, de fecha 16 de enero de 2019 ( ROJ: STSJ CV 303/2019 - ECLI:ES:TSJCV:2019:303 ), en la que se resolvió sobre idéntica cuestión, -en el recurso 187/2016 también interpuesto por Old Rent SL, en aquel caso contra la resolución del TEAR de fecha 24-11-15 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IS 2011 por importe de 75.789,16€ y resolución sancionadora-, en los siguientes términos:

'(...) la recurrente invoca una variada normativa sobre los documentos electrónicos, olvidando que la confección del expediente administrativo de la AEAT tiene una regulación específica, aquí no vulnerada; por otra parte no es dable el invocar de forma genérica una pretendida indefensión por no poder constatar la autenticidad de la documentación unida al expediente, cuando este procedimiento de comprobación limitada viene a remitirse a las actuaciones llevadas a cabo frente a este mismo obligado tributario en la regularización del IVA, siendo perfecto conocedor de los motivos de dicha regularización, y de considerar el actor que algún documento pudiera estar falseado debe identificarlo, no siendo suficiente con una mera alegación genérica. Por otra parte, si considera que el expediente estaba incompleto, muy bien pudo y ha podido solicitar la ampliación del mismo. Asimismo, consta acreditado que el índice del expediente está firmado electrónicamente y tiene una relación alfanumérica del Código de Seguro de Verificación.

Según refiere la normativa aquí aplicable, y que aparece recogida en la resolución del TEAR, la disposición adicional decimosexta de la Ley 58/2003 , General Tributaria , regula la utilización de medios electrónicos, informáticos o telemáticos en las reclamaciones económico-administrativas señalando:

'1. Podrán utilizarse medios electrónicos, informáticos o telemáticos para la interposición, tramitación y resolución de las reclamaciones económico- administrativas.

2. Podrán emplearse dichos medios para las notificaciones que deban realizarse cuando el interesado los haya señalado como preferentes o hubiera consentido expresamente su utilización.

3. Los documentos que integren un expediente correspondiente a una reclamación económico-administrativa podrán obtenerse mediante el empleo de los medios a que se refiere el apartado 1 de esta disposición.

4. El Ministro de Hacienda regulará los aspectos necesarios para la implantación de estas medidas y creará los registros telemáticos que procedan.'

Asimismo, la Disposición adicional tercera del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, prevé que la remisión de los expedientes administrativos previstos en el propio Reglamento se efectúe mediante la puesta a disposición del expediente electrónico.

En virtud de la citada habilitación normativa se dictaba la Orden EHA/2784/2009, de 8 de octubre (B.O.E. de 16 de octubre de 2009), cuyo artículo 6 establece sobre la formación del expediente de origen en formato electrónico y remisión a los Tribunales Económico-Administrativos lo siguiente:

'1. El organismo que dictó el acto impugnado remitirá o pondrá a disposición del Tribunal competente el expediente administrativo correspondiente a dicho acto en formato electrónico, si se lo permiten los medios técnicos de que disponga.

2. Para la formación del expediente electrónico será de aplicación lo previsto en la Ley 11/2007 y especialmente en el Capítulo IV de su Título II. Se dará cumplimiento a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de la Ley 11/2007 de forma que el reclamante pueda comprobar la integridad e imposibilidad de modificación del expediente remitido.'

En este sentido, la validez probatoria de los documentos electrónicos queda establecida en el artículo 96.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que determina:

'5. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por la Administración tributaria, o los que ésta emita como copias de originales almacenados por estos mismos medios, así como las imágenes electrónicas de los documentos originales o sus copias, tendrán la misma validez y eficacia que los documentos originales, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable.'

Por otro lado, el artículo 86 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , recoge las reglas de equivalencia de soportes documentales señalando:

'1. Las copias realizadas en soporte de papel de documentos públicos administrativos emitidos por medios electrónicos y firmados electrónicamente tendrán la consideración de copias auténticas, siempre que incluyan la impresión de un código seguro de verificación generado electrónicamente u otros sistemas de verificación que permitan contrastar su autenticidad mediante el acceso a los archivos electrónicos de la Administración pública, órgano u organismo emisor.

2....

4. El expediente electrónico es el conjunto de documentos electrónicos correspondientes a un procedimiento administrativo, cualquiera que sea el tipo de información que contengan.

El foliado de los expedientes electrónicos podrá llevarse a cabo mediante un índice electrónico, firmado o sellado por la Administración, órgano o entidad actuante, según proceda.

Este índice garantizará la integridad del expediente electrónico y permitirá su recuperación siempre que sea preciso, siendo admisible que un mismo documento forme parte de distintos expedientes electrónicos.

Por otro lado, con el fin de garantizar la integridad y la ausencia de modificaciones posteriores, cada documento incluido en el mencionado índice tiene asociado un código 'hash' compuesto por caracteres alfanuméricos, este código seguro constituye la huella digital del documento asociado. Además, todo el proceso de digitalización de documentos se realiza de una forma automatizada (apartado Decimosexto de la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 29 de diciembre de 2010, por la que se aprueban las aplicaciones informáticas para las actuaciones administrativas automatizadas) con objeto de garantizar que la copia obtenida es una imagen fiel e integra del documento original.

En definitiva, tales procedimientos permiten garantizar la integridad, autenticidad e imposibilidad de modificación posterior, sin que se observe una disminución de las garantías de la interesada de manera que haya quedado afectado de un modo material sus posibilidades de defensa, por lo que debe confirmarse la validez y eficacia de la remisión en formato electrónico del expediente objeto de reclamación; no podemos sino concluir que en modo alguno se puede dudar de la autenticidad del expediente remitido por la administración, y de sospechar el recurrente que algún documento ha podido ser alterado o falseado, debe concretar cual es, y no realizar una invocación genérica de indefensión, debiendo desestimarse este motivo de impugnación'.

SEXTO. -Siguiendo con el examen de los motivos de impugnación, opone la recurrente la falta de motivación suficiente de las Actas. Denuncia la existencia de errores en la identificación de las sucesivas Diligencias, de apreciaciones subjetivas que operan en contra de la presunción de inocencia del contribuyente, que se obtienen conclusiones en base a indicios y que se procede a regularizar la situación tributaria de la sociedad inspeccionada mediante una propuesta de liquidación en la que se alteran las bases liquidadas y las cuotas de los ejercicios fiscales y tributos inspeccionados, sin indicar de forma clara y detallada los elementos esenciales del hecho imponible, surgiendo una base imponible de los propios cálculos de la Inspección sin posible comprobación por el contribuyente ni por el propio TEAR ni por el TEAC.

Para dar respuesta a este motivo de impugnación y por lo que se refiere a la existencia de errores, cumple manifestar que por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se emitió acuerdo de rectificación, de 29 de junio de 2012, de la propuesta contenida en acta de disconformidad A02 NUM000, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2T/2008 a 4T/2009, en el que, entre otros extremos, se alude a errores en el acta de disconformidad en la consignación de las diligencias y las fechas de las mismas, estableciéndose lo siguiente:

'Las diligencias citadas se encuentran incorporadas al expediente con la numeración y fecha mencionadas. No obstante, por error, en el acta A02 aparece la diligencia nº 10 con fecha 07/12/2011 y la nº 11 con fecha 02/12/2011. Además, se ha omitido la diligencia nº 12, de fecha 17/01/2012, y como consecuencia de ello se han transcrito incorrectamente los números de las diligencias de fecha 26/01/2012, 16/02/2012, 24/02/2012 y 08/03/2012, que aparecen en el acta con los números 12, 13, 14 y 15. Asimismo, han sido omitidas las diligencias nº 17 y 18, de fechas 22/03/2012 y 23/03/2012 respectivamente. Todos estos errores materiales son objeto de corrección en el presente acuerdo.

En similares términos, en acuerdo de rectificación, de fecha 29 de junio de 2012, de la propuesta contenida en acta de disconformidad A02 NUM001, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T/2009, se alude a errores en el acta de disconformidad en la consignación de las diligencias y las fechas de las mismas.

Por lo demás no apreciamos falta de motivación de los actos impugnados en vía económico-administrativa, por cuanto constan los hechos y los fundamentos de las regularizaciones efectuadas tal y como resulta de los siguientes datos:

-En el apartado 3.2 del acta de disconformidad relativo a IVA, períodos 2T/2007 a 4T/2008, 'Modificaciones en bases imponibles y cuotas por ventas de inmuebles y operaciones relacionadas', se recogen los hechos relativos a la 'venta de inmuebles' (apartado 3.2.1 del acta), así como a la 'compra de maquinaria y de inmuebles' (apartado 3.2.2 del acta), y las conclusiones que extrae la Inspección de los Tributos (apartado 3.2.3 del acta).

-En los apartados 3.3, 'Modificaciones en bases imponibles y cuotas por ventas de mercaderías' y 3.4, 'Modificaciones en bases imponibles y cuotas por operaciones de cesión de derechos sobre inmuebles no declarados' se recogen determinados hechos y las conclusiones que sobre los mismos efectúa la Inspección de los Tributos.

-En Informe de Disconformidad, de fecha 3 de mayo de 2012, correspondiente a IVA, períodos 2T/2007 a 4T/2008, se analiza la 'compraventa de mercancías' (apartado 1 del informe) y se recogen los fundamentos jurídicos de la existencia de simulación apreciada (apartado 2 del informe).

-En los apartados 3.3, 'Modificaciones en bases imponibles y cuotas por ventas de mercaderías' y 3.4, 'Modificaciones en bases imponibles y cuotas por operaciones de cesión de derechos sobre inmuebles no declarados' se recogen determinados hechos y las conclusiones que sobre los mismos efectúa la Inspección de los Tributos.

-En el Informe de Disconformidad, de fecha 3 de mayo de 2012, correspondiente a IVA, períodos 2T/2007 a 4T/2008, se analiza la 'compraventa de mercancías' (apartado 1 del informe) y se recogen los fundamentos jurídicos de la existencia de simulación apreciada (apartado 2 del informe).

-En el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en acta de disconformidad correspondiente a IVA, períodos 2T/2007 a 4T/2008, se recogen tanto los hechos (antecedente de hecho Tercero del acuerdo), como una referencia a las causas de regularización 'propuesta por el actuario' (antecedente de hecho Quinto del acuerdo).

-En el Antecedente de Hecho Tercero del acuerdo de liquidación, correspondiente a IVA, períodos 2T/2007 a 4T/2008, se recogen los hechos resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación; recogiéndose en el Fundamento de Derecho Cuarto determinada normativa correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en los Fundamento de Derecho Quinto y Séptimo la fundamentación de la regularización efectuada, y las 'cuotas resultantes de las modificaciones de bases y cuotas' referidas en el acuerdo de liquidación.

-En el acta de disconformidad A02 NUM001, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T/2009, se recoge la no procedencia de compensación de cuotas de IVA en el período 1T/2009, como consecuencia de regularización efectuada respecto del período 4T/2008 en el que resulta un importe a ingresar, recogiéndose en los apartados A) ('Modificaciones en bases imponibles y cuotas por ventas de inmuebles y operaciones relacionadas'); B) ('Modificaciones en bases imponibles y cuotas por ventas de mercaderías'); y C) ('Modificaciones en bases imponibles y cuotas por operaciones de cesión de derechos sobre inmuebles no declarados'), lo dispuesto en los apartados 3.2.3, 3.3.5, y 3.4, respectivamente, del acta correspondiente a IVA períodos 2T/2007 a 4T/2008.

-En el acta de disconformidad correspondiente a IVA, período 1T/2009, se hace referencia a 'Compra de inmuebles a B931 de GESTION, con repercusión en la declaración del IVA 1T del año 2009'.

-En Informe de Disconformidad, correspondiente al período 1T/2009, se hace referencia al 'detalle de la de [sic] compra de inmuebles a la entidad B931 GESTIÓN SL, con NIF B 97539373 que tiene especial incidencia en la declaración del IVA del 1T de 2009'.

-En el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en acta de disconformidad correspondiente a IVA, período 1T/2009, se recogen tanto los hechos (antecedente de hecho Tercero del acuerdo), como una referencia a las causas de regularización 'propuesta [sic] por el actuario' (antecedente de hecho Quinto del acuerdo).

-En el antecedente de hecho Tercero del acuerdo de liquidación correspondiente a IVA, período 1T/2009, se recogen los hechos resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación; recogiéndose en el Fundamento de Derecho Cuarto determinada normativa correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Fundamento de Derecho Quinto la fundamentación de la regularización efectuada.'

SÉPTIMO- Continuando con el examen de los motivos de impugnación, muestra la recurrente su disconformidad respecto del devengo del IVA en relación con las ventas efectuadas por Old Rent SL mediante Escrituras públicas de 11 de abril de 2008 y 19 de junio de 2008. Sostiene, en contra de lo resuelto, que el devengo del impuesto se produjo en la fecha de entrega real de la posesión de las fincas, lo que aconteció en octubre de 2008, y no en la de ventas efectuadas mediante Escrituras públicas.

A estos efectos recuerda la doctrina contenida en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de abril de 2007 (Resolución 417/2006), que a cuyo tenor en el artículo 75 de la Ley 37/1992 se contienen las reglas para determinar el devengo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y que las entregas de bienes, que es el caso que nos ocupa en la presente resolución, la regla general está contenida en el apartado primero de dicho artículo, en su primer párrafo, según el cual se entenderá devengado el impuesto 'cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable' pero que en determinados casos (ventas con pacto de reserva de dominio, condiciones suspensivas, arrendamientos-ventas...) el devengo se produce ' cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

De nuevo hemos de convenir con la resolución recurrida en que el devengo del impuesto sobre el Valor Añadido se produjo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75. Uno.1ºLIVA en la fecha en la que se otorgaron cada una de las escrituras públicas de compraventa.

Para corroborar esta afirmación cumple recordar que en la escritura de compraventa de fecha 11 de abril de 2008, en su estipulación III se recoge lo siguiente:

'La transmitente entrega formalmente la posesión a título de dueño de la finca objeto de esta operación, estando al corriente de todos sus gastos e impuestos hasta esta fecha. Igualmente responde del saneamiento por evicción y vicios ocultos en los términos establecidos por la legislación vigente'.

En idénticos términos, la escritura de compraventa de fecha 19 de junio de 2008, en virtud de la cual por OLD RENT, SL se vende a XUCARELL, SOCIEDAD LIMITADA varios inmuebles, se recoge en su estipulación Tercera lo siguiente:

'La transmitente entrega formalmente la posesión a título de dueño de cada una de las fincas objeto de esta operación, estando al corriente de todos sus gastos e impuestos hasta esta fecha. Igualmente responde del saneamiento por evicción y vicios ocultos en los términos establecidos por la legislación vigente'.

Así las cosas, la conclusión que mantenemos es conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE) contenida en la Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88), citada por la mercantil demandante.

Por lo demás, no ha probado la recurrente que la posesión, en ambos casos, no se entregara hasta octubre.

OCTAVO.-Rechaza la representación procesal de Old Rent SL la existencia de simulación manifestando que las cláusulas examinadas son completamente lícitas y que todos los contratos 'tienen una causa lícita, que no es otra que la de concentrar la propiedad de determinados bienes de producción en una sociedad como OLD RENT, SL, una sociedad patrimonial o de mera tenencia de bienes, utilizada como forma de proteger el patrimonio empresarial, es decir, disponer que los equipos de trabajo gocen de una cobertura frente a los riesgos propios de los negocios, estrategia muy común en el mundo empresarial y perfectamente legal'.

Denuncia que la inspección se basa en simples coincidencias (relación de parentesco entre firmantes), casualidades irrelevantes (como la ubicación física de las máquinas) o simples indicios (no calificables de verdaderas presunciones) que no pueden servir para fundamentar verdaderos hechos probados con trascendencia tributaria', alegándose que se ha recurrido a la utilización de una 'prueba por indicios', sin determinarse por la Administración Tributaria si se trata de una simulación 'absoluta' o 'relativa' y añadir un elemento intencional no probado: afirmar que la única finalidad de las operaciones era generar cuotas de IVA deducible ficticias, con las que evitar el ingreso de las cuotas devengadas previamente como consecuencia de la transmisión de inmuebles.

Recordemos que la inspección, tras poner de manifiesto determinados indicios y considerados en su conjunto, afirma el carácter artificioso de los contratos de compra de maquinaria e inmuebles realizadas por Old Rent SL y a entender que aquellas operaciones eran simuladas.

Estos contratos fueron los siguientes:

1-Contrato de fecha 05/10/2008 por el que TODOPRINT SL vende a OLD-RENT SL máquinas cortadora rebobinadora RG 160 800 y troqueladora TR/400, con sus accesorios. En relación con el precio pactado de 233.177,69 euros, más 37.308,43 euros en concepto de IVA, la vendedora concede un período máximo a la compradora para la realización del pago total del importe de cinco años a contar desde la fecha del contrato, pudiendo realizar el comprador durante este período los pagos a cuenta del importe total que considere. También se pacta que la compradora no podrá transmitir a un tercero la maquinaria descrita sin autorización escrita de la vendedora, antes de los cinco años pactados como aplazamiento del pago. En cuanto a la ubicación física de la maquinaria objeto del contrato, según manifestó el obligado tributario, estaban situadas en la nave de otra entidad vinculada, TODOVAL SL. Recoge la Inspección que esta operación de compraventa no ha sido incluida en la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347) del año 2008 ni de la entidad vendedora ni compradora.

2- Contrato de fecha 20/12/2008 por el que HELIOPRINT SL vende a OLD-RENT SL la maquinaria Rotativa de huecograbado mod. Multicolor SV, y accesorios. En este contrato la vendedora hace entrega a la compradora de la maquinaria y la compradora toma posesión de ella. En relación con el precio pactado de 1.174.000 euros, más 187.840,00 euros en concepto de IVA, se acuerda que la vendedora concede un período máximo a la compradora para la realización del pago total del importe de cinco años a contar desde la fecha del contrato, pudiendo realizar el comprador durante este período los pagos a cuenta del importe total que considere. Que en el supuesto que la parte compradora se arrepintiera del contrato o acuerdo privado antes del 31 de diciembre de 2010, podrá optar por el retracto del presente acuerdo de compraventa, acordando la existencia de compensación a favor de la vendedora de UN euro en concepto de cláusula de retracto. Que si llegada la fecha de 5 de enero de 2012, la compradora no hubiera realizado ningún pago parcial, la vendedora podrá resolver unilateralmente la compraventa, debiendo indemnizar a la compradora con un importe de 25.000 euros. Que el uso y explotación de la maquinaria será un derecho de la vendedora hasta que la compradora realice el pago del importe total de la operación y el IVA procedente, acordándose que, durante los dos primeros años, esto es, los ejercicios 2009 y 2010, no se remunerará importe alguno por dicho derecho de uso y explotación. En cuanto a la ubicación física de la maquinaria objeto del contrato, según manifestó el obligado tributario estaban situadas en la nave de la entidad vinculada TODOVAL SL. En aplicación del contenido del contrato (cláusula octava), en fecha 12 de enero de 2012, Heolioprint SL remitió burofax a Old-Rent SL en el que comunicaba la ejecución de la condición resolutoria expresada en la cláusula octava, y acompañaba el justificante del pago por importe de 25.000 euros. El valor de la venta realizada en 2008 por Helioprint fue por una base imponible de 1.174.000 €, mientras que, en 2012, cuando tiene lugar la resolución del contrato, el valor de la máquina consignado en la factura se ha visto reducido a 469.600 €.

3- Contrato de fecha 5 de diciembre de 2008, la entidad B931 GESTIÓN SL, con NIFB 97539373, vende a OLD-RENT SL 4 inmuebles (viviendas) por un importe total de400.000 euros, más 64.000 euros en concepto de IVA. En su cláusula quinta la parte vendedora concede un plazo de cuatro meses para confirmar el acto de compraventa con la correspondiente escritura pública de compraventa, aceptando las partes que el incumplimiento de esta cláusula en cualquiera de sus detalles se considera condición resolutoria de la compraventa realizada. En la cláusula sexta del contrato consta que, si el comprador se arrepintiera del acuerdo antes del plazo de cuatro meses para la firma de la escritura pública, el comprador podrá optar al retracto del acuerdo de compraventa, acordándose la existencia de compensación a favor de la parte vendedora de UN EURO en concepto de cláusula por retracto, dada la escasa duración del plazo.

Por la Inspección se pone de manifiesto que en los contratos firmados entre OLD-RENT SL y las demás entidades figuran cláusulas que carecen de lógica económica, como son las siguientes:

-Que se aplace el pago del importe de la compraventa durante 5 años, pudiendo hacer la compradora los pagos que estime pertinentes.

-Que se aplace en la operación también la cuota del IVA, suponiendo un quebranto económico para la entidad vendedora, que tendría que haberlo ingresarlo en la Hacienda Pública, sin que haya percibido efectivamente su importe.

-Que se puedan deshacer las operaciones de compra de bienes, como maquinaria, que está sometida a un proceso de utilización en la fabricación de bienes. Como consecuencia de ello, OLD-RENT SL ha aportado la factura de anulación de la operación de compra de maquinaria a HELIOPRINT SL, de fecha 30/01/2012, en la que se fija una base imponible por importe de 469.600 euros, y una cuota de IVA por importe de 84.528 euros. Y que, en resumen, en esta operación OLD-RENT SL habría tenido unas pérdidas por importe de 704.400 euros, diferencia entre el precio de adquisición que pagó, por importe de 1.174.000 euros y el precio que figura en la factura de anulación de la compra.

-Que en el contrato de compraventa de los inmuebles a B931 se estipule la posibilidad de que el comprador se arrepienta del acuerdo antes del plazo de cuatro meses para la firma de la escritura, con una cláusula de penalización de 1 euro, siendo significativo que dicha entidad haya contabilizado la operación en una cuenta de partidas pendientes de aplicación. Que en el contrato de compraventa con HELIOPRINT SL se establezca una opción de retracto para la parte compradora en el supuesto de que se arrepintiera del contrato antes del 31 de diciembre de 2010, acordando una compensación a favor de la vendedora de 1 euro, y en el contrato de compra de los inmuebles a B931 GESTIÓN SL 4, se estipule la posibilidad de que el comprador se arrepienta del acuerdo durante el plazo de cuatro meses previos a la firma de la escritura, con una cláusula de penalización de 1 euro, siendo significativo que dicha entidad haya contabilizado la operación en una cuenta de partidas pendientes de aplicación.

Además, en relación con las operaciones de compra de maquinaria, se destaca que:

- La venta de maquinaria por TODOPRINT SL y por HELIOPRINT SL no ha producido el ingreso efectivo en el cuarto trimestre del año 2008, de la cuota tributaria repercutida en las facturas, por la existencia de cuotas pendientes de compensar de períodos anteriores, en ambas entidades.

- Los contratos con TODOPRINT SL y HELIOPRINT SL han sido firmados por D. Jacobo, en nombre y representación de ambas y Dª Gema, cónyuge de D. Jacobo, en nombre y representación de OLD-RENT SL.

-En cuanto a la ubicación física de la maquinaria objeto de ambos contratos, estaban situadas en la nave de la entidad vinculada TODOVAL SL.

-Estas operaciones de compraventa no han sido incluidas en la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347) del año 2008, ni de las entidades vendedoras ni de la compradora.

-En relación con la operación de adquisición de inmuebles a B931 que: GESTIÓN se destaca

- El contrato ha sido firmado por D Jose Ángel, en calidad de apoderado de la entidad B931 GESTION, y Dª Gema, en nombre y representación de OLD-RENT SL.

- La venta de los inmuebles por B931 GESTIÓN SL no ha producido el ingreso efectivo en el cuarto trimestre del año 2008, de la cuota tributaria repercutida en la factura, por la existencia de cuotas pendientes de compensar de períodos anteriores.

- La entidad B931 GESTION SL refleja la venta en el asiento 366 del diario de 2008, en fecha 25/12/2008, y la rescisión del contrato en el asiento 161, de fecha 31/03/2009, cargándose, entre otras, la cuenta 472000000 por importe de 64.000 euros y destacando que, en el asiento de la venta, no se contabiliza la misma en cuentas de grupo 7, sino que se anota en la cuenta 555000008 Partidas pendientes de aplicación. Por su parte, la entidad OLD-RENT SL no ha contabilizado, ni registrado en los libros registro del IVA, la anulación de la operación en dicha fecha, manifestando, en diligencia nº 9, de fecha 24/11/2011, que reconoce el error y que la operación la ha incluido y regularizado en el 2T del año 2009 (la autoliquidación complementaria del período 2T/2009 se ha presentado el 23/11/2011, fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras).

Por todo ello la Inspección de los Tributos concluye, entre otros extremos, que 'por las cláusulas que figuran en los contratos de compra de maquinaria e inmuebles (hay que entender que con estas condiciones estos contratos no se habrían firmado entre partes independientes) y por el resto de condiciones que rodean a estas operaciones (...), puede considerarse que existen indicios para entender que dichas operaciones no se han producido efectivamente, es decir, son inexistentes, encontrándonos ante un supuesto de simulación y poniéndose de manifiesto que el objetivo o motivo real de los contratos de compraventa de maquinaria e inmuebles efectuados por OLD-RENT SL, era generar unas cuotas de IVA soportado ficticias, para de este modo dejar de ingresar en la Hacienda Pública las cuotas de IVA repercutidas en las ventas de inmuebles realizadas por dicha entidad'.

Por su parte, tras analizar la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, a juicio del TEAR, 'a la vista de los hechos relatados por la Inspección ha quedado probado suficientemente que los negocios jurídicos creados por las partes realmente no eran queridos, eran negocios ficticios que buscaba [sic] como único efecto la creación de una mera apariencia jurídica.'

NOVENO. -Pu es bien, sobre la existencia de simulación, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), que dispone lo siguiente:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

El párrafo primero de la norma citada nos da la pauta de actuación: en primer lugar, debe declarase y probarse, lógicamente por la Administración, que existe una actuación o negocio simulado y posteriormente aplicar la normativa tributaria sobre la operación realmente realizada.

El negocio será simulado en aquellos casos en los que exista una divergencia entre la apariencia del mismo y la voluntad real de las partes que lo suscriben y ello con el objetivo de conseguir un fin distinto del previsto parta el negocio formalmente suscrito.

Es decir, existe divergencia entre la causa realmente querida por los operadores y la que se manifestó externamente.

La dificultad de probar que un negocio de apariencia absolutamente legal es en realidad un negocio simulado hace que la jurisprudencia y la propia LGT en su artículo 108, hayan admitido como válida la pruebas por medio de presunciones. Dicha prueba se basará en la acreditación plena de ciertos hechos de que los que razonablemente pueda deducirse que efectivamente existe la divergencia de voluntades a la que antes hemos aludido.

Obviamente se trata de una presunción iuris tantum, por lo que el obligado tributario podrá exculparse ofreciendo una explicación alternativa razonable.

Pues bien, en el caso examinado, Inspección de los Tributos ha puesto de manifiesto determinados indicios que, considerados en su conjunto, permiten concluir el carácter artificioso de las operaciones, de forma que concurre la simulación de las mismas, con la finalidad de generar aparentes cuotas de IVA soportado-deducibles.

Estos indicios vienen constituidos por los siguientes hechos acreditados:

En relación con la compra de maquinaria a TODOPRINT, SL, la vendedora efectúa una venta sin asegurarse unos plazos concretos de pago, ni el importe de cada uno de ellos.

En relación con la compra de maquinaria a HELIOPRINT, SL, la vendedora efectúa una venta sin asegurarse unos plazos concretos de pago, ni el importe de cada uno de ellos, estableciéndose un importe de retracto de la operación simbólico (1 euro). Se configura incluso una indemnización por parte de la vendedora a la compradora en el caso de que ésta no haya efectuado ningún pago en un plazo determinado. Además, se limitan los derechos de la entidad compradora, por cuanto la vendedora se reserva el uso y la explotación de la maquinaria hasta que realice el pago del importe total de la operación.

En relación con la compra de bienes inmuebles a B931 GESTION destaca el establecimiento de un retracto del acuerdo de compraventa, en caso de arrepentimiento por parte de la compradora, antes del transcurso del plazo de cuatro meses para la firma de escritura pública, con una compensación simbólica (1 euro).

La mercantil recurrente afirma la licitud de las cláusulas contenidas en los contratos y examina la causa de cada uno de ellos, utilizando la técnica de aislar todos los elementos de la relación jurídico tributaria, sin tener en cuenta la interrelación de todos ellos y el resultado final que se produce, pero no ofrece una explicación alternativa razonable, pues se limita insistir en la legalidad de cada una de las actuaciones considerada por separado, sin ofrecer una explicación plausible sobre su forma de proceder capaz de desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la inspección.

Así las cosas, a juicio de la Sala, a la vista de todos los indicios recogidos en las resoluciones recurridas y, examinados en su conjunto, concurren todos los elementos exigidos para calificar las operaciones realizadas como una simulación, pues existe un negocio o actuación aparentemente legal, cuya razón de ser no coincide con la voluntad interna de los participantes en el mismo y que al mismo tiempo persigue un fin distinto del declarado, que en este caso además es ilícito, pues consiste en un fraude fiscal.

En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.1 de la LGT procede confirmar la actuación inspectora en este punto ya que lo procedente era regularizar la situación fiscal conforme a la realidad de lo actuado y no sobre la base de la apariencia declarada.

DÉCIMO. -La misma suerte desestimatoria debe seguir el motivo de impugnación que denuncia la vulneración del derecho a la no autoinculpación.

Recordemos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 LGT, los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el Título III de la Ley 58/2003, General Tributaria y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador 'deberán incorporarse formalmente' al procedimiento sancionador 'antes de la propuesta de resolución'.

Así las cosas, en el supuesto examinado el expediente fue tramitado en forma y con pleno respeto a la legalidad entonces vigente al haberse obtenido en el procedimiento de comprobación e incorporado al expediente sancionador los datos, pruebas y circunstancias necesarios para formular la propuesta de imposición de sanción.

No cabe apreciar, por lo expuesto, vulneración del derecho a la presunción de inocencia ni del derecho a la no auto inculpación denunciado por la recurrente por el hecho de que al expediente sancionador se incorporaron pruebas y documentos del previo expediente de comprobación.

A estos efectos cumple recordar que la Sala ya resolvió sobre la cuestión ahora planteada en su Sentencia de 09 de octubre de 2008 ( ROJ: SAN 4254/2008 - ECLI:ES:AN:2008:4254 ), en los siguientes términos, que ahora damos por reproducidos:

'La Sala ha de rechazar una vez más la vulneración de derechos fundamentales, tales como el de no declarar contra sí mismo, cuestión ésta que no es la primera vez que se plantea, teniendo declarado al respecto (por todas SAN de 19 de febrero de 2004, de la Sección 2 ª) 'Tampoco pueden prosperar las alegaciones del recurrente acerca de la supuesta infracción del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, por el hecho de que al expediente sancionador se incorporaron pruebas y documentos del previo expediente de comprobación. Y ello porque si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, el mismo debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; por ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa y/o tributaria, pudiéndose traer a colación la significativa jurisprudencia del propio Tribunal de Estrasburgo (por todas, acerca de la configuración de las garantías procesales, particularmente del derecho a guardar silencio, la Sentencia de 8 de febrero de 1996 Caso John Murray contra Reino Unido ), en los términos establecidos en el artículo 6.1 y 2 del Convenio Europeo . No puede, pues, prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la misma no ha sido compelida en ningún momento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho, el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el Ordenamiento Jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir incluso en responsabilidad administrativa (el artículo 82.1 b) de la Ley General Tributaria permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora). No cabe, en definitiva, apreciar la vulneración denunciada.'

En definitiva los hechos tomados en cuenta en el procedimiento sancionador y obtenidos efectivamente en el procedimiento previo de comprobación, no proceden de la declaración o confesión del contribuyente, sino de la comprobación personal por los inspectores actuarios sobre la base de la documentación presentada por el propio contribuyente (libros de contabilidad, registros fiscales incluso las propias declaraciones tributarias presentadas), aporte de documentación que no puede asimilarse a una declaración en el sentido comprendido en el derecho invocado a no declarar contra uno mismo, derecho que se constriñe a la declaración o confesión del contribuyente. En este mismo sentido el Tribunal Constitucional en su STC de 26 de abril de 1990 afirma que la aportación o exhibición de los documentos contables no puede considerarse como una colaboración equiparable a la 'declaración' comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los artículos 17.3 y 24.2 de la Constitución .»

UNDECIMO. -Opone la mercantil demandante que la Administración tributaria no ha motivado mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, soslayando las exigencias derivadas del principio de presunción de inocencia.

A estos efectos expone que en el presente caso, existen varias cuestiones que admiten un punto de vista razonable y distinto al mantenido por la Inspección, por el TEAR y por el TEAC respecto de la interpretación de la norma del devengo del IVA en las compraventas de inmuebles así como la defensa de la legalidad y normalidad de unos contratos de compraventa de maquinaria, perfectamente lícitos, que, sin embargo son tachados de simulación por la administración tributaria cuando son fruto de la autonomía de la voluntad de las partes, sin alteración del precio de las cosas, sin fraude y sin eludir el pago de ningún impuesto, puntos de vistas, criterios todos ellos razonables que suponen que la presunción de actuación de buena fe del contribuyente no se ha desvirtuado en el procedimiento y ello lleva a excluir su culpabilidad en el presente caso con la consiguiente anulación de las sanciones impuestas.

Y Para terminar sostiene, con carácter subsidiario, que, si alguna sanción procede, no podrá ser calificada como 'grave' o 'muy grave', por no concurrir la totalidad de requisitos establecidos en el tipo normativo aplicable .

Argumenta que la mercantil Old Rent, SL no se ha apropiado de cantidad alguna que, por cuotas impositivas, debiera corresponder pagar a la Hacienda Pública y que no se ha omitido información ni han sido ocultados datos ni alterados documentos ni ninguna otra conducta merecedora de sanción y mucho menos susceptible de ocasionar un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Por lo demás, invoca la vulneración del principio de proporcionalidad.

Para dar respuesta a este motivo de impugnación cumple manifestar que la resolución recurrida declaró la improcedencia de la sanción por el incremento de la base imponible como consecuencia de la existencia de determinadas ventas y de la no apreciación de la concurrencia de culpabilidad por parte del TEAR respecto de la sanción correspondiente a la conducta relativa a la falta de declaración de operaciones sujetas y o exentas de IVA por cesión de bienes inmuebles, considerando que el resto de las sanciones están suficientemente motivadas en los respectivos acuerdos sancionadores, en cuanto recogen que la conducta del obligado tributario ha sido voluntaria o cuando menos descuidada y ha consistido en 'la realización de diversas operaciones efectuadas con el objetivo de ingresar importes menores a los que realmente corresponden.

Dicho lo anterior, cumple manifestar que no es cierto que el acuerdo de imposición de sanción carezca de motivación, cuestión distinta es que el recurrente no la comparta. En este sentido reflejamos las razones recogidos en el acuerdo sancionador que permiten conocer al recurrente que motivos han determinado que se le sancionara. Concretamente en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el IVA, periodo 2009 se recoge lo siguiente:

' En el presente expediente no se aprecia que el obligado tributario haya actuado de forma razonable, sin ocultar nada, no concurriendo por tanto los requisitos para considerar la inexistencia de infracción ( STS de 25 de enero de 2002 ). Además, teniendo en cuenta que las normas incumplidas son suficientemente explícitas y claras, no se puede admitir la existencia de una duda razonable que ampare las infracciones cometidas y excluya la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción. A estos efectos, la jurisprudencia es unánime al considerar la inexistencia de infracción tributaria en la conducta de los sujetos pasivos que han declarado correctamente o han recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma (por todas, STS de 17 de octubre de 1989 y de 14 de septiembre de 1990 ).

Se estima por tanto, que la conducta del obligado tributario, consistente en la realización de diversas operaciones efectuadas con el objetivo de ingresar importes menores a los que realmente corresponden, realizando con este fin operaciones simuladas, en la no contabilización ni declaración de ventas de mercaderías, así como en la no declaración de la cesión de derechos de bienes inmuebles, y existiendo además anomalías sustanciales en la contabilidad en todos los años objeto de comprobación, cuyo resultado en cuanto a la liquidación de cuota tributaria solamente se produce en los períodos de liquidación de los años 2008 y 2009, y que ha dado lugar a la falta de ingreso de parte de la cuota, ha sido voluntaria o cuanto menos, descuidada, poco diligente y escasamente razonable, ya que ha prescindido de lo establecido en las normas expresadas en el Fundamento de derecho TERCERO del presente acuerdo, entendiéndose que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible otra conducta distinta.

En consecuencia, en esta actuación del obligado tributario se aprecia culpabilidad a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , aun cuando sea al menos a título de simple negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales.

En este caso el contribuyente ha omitido el deber de actuar con la diligencia debida, sin que en ningún caso su conducta pueda ampararse en 'discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo' ( STS de 19 de diciembre de 1997 ), no concurriendo causa exculpatoria alguna.

Todo ello pone de manifiesto la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción'.

Por su parte, en la resolución del TECA aquí recurrida se recoge que:

' Sin perjuicio de la improcedencia de la sanción por el incremento de la base imponible como consecuencia de determinadas ventas y de la no apreciación de la concurrencia de culpabilidad por parte del TEAR respecto de la sanción correspondiente a la conducta relativa a la faltad e declaración de operaciones sujetas y no exentas de IVA por cesión de derechos sobre inmuebles, por este Tribunal se aprecia que , respecto del resto de las sanciones, los acuerdos sancionadores motivan la concurrencia de culpabilidad, por cuanto recogen que la conducta del obligado ' ha sido voluntaria o cuando menos descuidada(...) y consistía en la 'realización de diversas operaciones efectuadas con el objetivo de ingresar importes menores a los que realmente corresponden':

A la vista de lo expuesto, debemos concluir que la culpabilidad de la recurrente ha sido debidamente motivada.

Por lo demás, no compartimos la argumentación de la recurrente toda vez que debemos partir de la existencia de un negocio simulado y, en ese contexto debemos remitirnos a la sentencia de 26 de enero de 2022, recurso de casación nº 8353/2019, en la quem respondiendo a la cuestión con interés casacional consistente en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares' resuelve que, estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]'.

DUODÉCIMO.-Por lo que se refiere a la calificación de las infracciones tributarias imputadas, debemos precisar que , la resolución del TEAC aquí recurrida, resuelve que la infracción del artículo 191 LGT cometida en el periodo 2T/2008 es grave, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.3 LGT por concurrir ocultación; la infracción del artículo 191LGT cometida en el periodo 4T/2008 debe ser calificada como leve, por ser su importe inferior a 30000 euros y no haberse justificado por la Administración ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 191 LGT para la calificación de la infracción como grave o muy grave y las infracciones del artículo 195 LGT cometidas en los periodos 2T/2008 y 4T/2008 se califican como graves porque conforme a lo dispuesto en el Artículo 195.1LGT procede la calificación de dichas infracciones como graves.

Dicho lo anterior, entendemos que la calificación de las infracciones por las que ha sido sancionada la recurrente son conformes a derecho y que la recurrente en su escrito de demanda se ha limitado a cuestionar con carácter general la calificación dada sin hacer el más mínimo esfuerzo argumentativo.

DÉCIMOTERCERO. - Procede por todo ello la desestimación del recurso y, en consecuencia, la imposición de las costas procesales a parte recurrente en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de OLD RENT SL., contra la resolución de 16 de marzo de 2017 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, con expresa imposición de costas a la mercantil recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.