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16/04/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 394/2016 de 02 de Marzo de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 02 de Marzo de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230062020100066
Núm. Ecli: ES:AN:2020:687
Núm. Roj: SAN 687:2020
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a dos de marzo de dos mil veinte.
Se ha visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 394/2016, interpuesto por
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
Con carácter subsidiario, en el caso en que el Tribunal considerase el servicio prestado sujeto a IVA y exento, se acuerde la prescripción del IVA que afecta a 2010 y 1º Trimestre de 2011 [...].».
Por auto de esta Sala de 26 de noviembre de 2016 se acordó la acumulación del acuerdo desestimatorio expreso al presente recurso.
Fundamentos
Pondremos de relieve algunos extremos necesarios para la mejor comprensión del litigio:
1.- EUROPEAN TELEMEDICINE CLINIC S.L. (en adelante ETC), con ocasión de la presentación de su declaración resumen de enero de 2014, además de la autoliquidación del mes 12 de 2013, solicitó la devolución tributaria por importe de 756.076,74 euros, que correspondía al IVA soportado durante los años 2009 a 2013. Esta solicitud se hizo tras la resolución de un litigio entablado con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), resuelto de manera definitiva por resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña en las que se discutía el lugar de prestación del servicio, dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto (TAI).
2.- La AEAT inició un procedimiento de comprobación el 28 de marzo de 2014, notificado el 8 de abril de 2014 de alcance parcial por el año 2013.
3.- El 23 de Septiembre de 2014 se le notificó a la entidad el acuerdo de ampliación de actuaciones, también con alcance parcial, a los periodos 3T 2010 a 4T 2012.
4.- El 17 de Abril de 2015 se incoó Acta de Disconformidad nº A02- 72534640 que regularizó el IVA de los periodos 3T 2010 a 4T 2012 y Acta de Disconformidad nº A02- 72535830 que hizo lo mismo respecto del periodo 2013.
5.- Tras la presentación el 12 de mayo de 2015 de los escritos de alegaciones, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta del Acta de Disconformidad nº A02- 72534640, periodo 3T/2010 a 4T/2012, con una cuota a compensar al final del cuarto trimestre del ejercicio 2012 de 71.657,34 euros.
6.- El 15 de junio de 2015 fue dictada por el mismo órgano acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad nº A02-72535830 relativa al IVA del periodo 2013, resultando una cuota a ingresar de 57.538,21 euros.
7.- Frente a las dos liquidaciones, ETC formuló sendas reclamaciones económico-administrativas. Transcurrido un año desde su interposición se formuló el recurso contencioso-administrativo que se resuelve con esta sentencia, y que fue ampliado a la tardía resolución expresa.
El foco del presente litigio, como expondremos más detalladamente, se proyecta en si la actividad llevada a cabo por ETC constituye una prestación sujeta y no exenta, como sostiene la actora, o sujeta y exenta como ha dicho la Administración tributaria y refrenda el TEAC en su resolución expresa; lo que va a determinar la procedencia o no del derecho a la devolución del IVA soportado por la actora.
(i) Empieza diciendo que estamos ante un solo procedimiento de comprobación y no dos, como señala la Inspección de los tributos, que se inició 8 de abril de 2014 respecto a la solicitud formulada por la empresa de devolución del IVA-2013, y finalizó con la notificación de la liquidación el 26 de junio de 2015, es decir, superando los doce meses previstos en el artículo 150.1 de la Ley de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre, LGT). Por ello, considera que cuando se notificó el 26 de junio de 2015 la liquidación de relativa derivada de la comprobación del IVA 2010 y 1 T de 2011, había prescrito el derecho de la Administración.
(ii) En cuanto al debate del fondo afirma que ETC lleva a cabo una actividad sujeta y no exenta, por lo que resulta procedente la devolución de la totalidad del IVA que soportó durante todos los años anteriores. No puede discutir la Administración este extremo que ya se debatió con anterioridad, cuando se le denegó la deducción a raíz de la discusión en torno al lugar de la prestación del servicio. En esa ocasión, ETC sostuvo que los servicios habían tenido lugar fuera del TAI y la AEAT y que se habían prestado dentro. El TEAR de Cataluña terminó por darle la razón a la actora, por lo que no cabe ahora discutir la exención cuando en la primera disputa se partía de la realidad incontrovertida de que estábamos ante una actividad sujeta y no exenta. Invoca la vinculación de la Administración a sus propios actos, apoyándose en las resoluciones del TEAR de Cataluña y una consulta de la Dirección General de Tributos, en el sentido pretendido por la demanda. No se puede cambiar de criterio cuando ha pedido la devolución del IVA.
El abogado del Estado desvía su contestación a una cuestión que no se ha planteado en el presente recurso, como era el lugar de la prestación de servicio. Esa controversia fue objeto de debate ante al TEAR de Cataluña en resoluciones que no son objeto de este recurso.
Debemos aclarar que no estamos ante dos procedimientos de inspección sino ante uno solo, y hasta aquí podríamos coincidir con el planteamiento inicial de la demanda. Sin embargo, en este procedimiento se han levantado dos actas diferentes que han dado lugar a dos liquidaciones que, a pesar de referirse al mismo impuesto, afectan a diferentes periodos impositivos. Esta posibilidad está contemplada en el artículo 145.1 de la LGT «[E]l procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. [...]». En este mismo sentido, el artículo 176.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre, RGI), prevé esta posibilidad a sensu contrario, cuando dice que se pueda levantar «[u]na única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación [...]», lo que no excluye que se levanten dos o más.
Hecha esta precisión, recordemos que la duración del procedimiento de inspección, según el régimen jurídico aplicable a los hechos enjuiciados y anteriores a la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre), era con carácter general de doce (12) meses. El artículo 104.2 de la LGT valora las posibles dilaciones del procedimiento no imputables a la Administración que se hayan producido durante un procedimiento de aplicación de los tributos.
En cuanto al régimen de notificaciones, el sujeto pasivo estaba obligado a recibir las que le practicara la AEAT por medios electrónicos. Todos los actos de comunicación que tuvieron lugar estaban regulados por la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (BOE de 23 de junio) y el Real Decreto 1671/2009 de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007 de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (BOE de 23 de junio).
Este último extremo tiene relevancia a los efectos de determinar la duración del procedimiento de aplicación de los tributos. De conformidad con lo establecido en el artículo 26.4 de la Ley 1/2007 «[E] l inicio del cómputo de los plazos que hayan de cumplir los órganos administrativos y entidades de derecho público vendrá determinado por la fecha y hora de presentación en el propio registro [...]». En ese momento, con la presentación en la dirección electrónica habilitada, debe darse por finalizado el procedimiento administrativo. Este hito temporal no tiene por qué coincidir, como ocurre con las notificaciones clásicas por agente o por correo certificado, con el que debe ser tenido en cuenta a los efectos de la notificación al sujeto pasivo y cómputo del plazo para recurrir. Este plazo se empezará a computar o tendrá lugar, como dice el artículo 28.2, con el «acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.» o apartado 3 «[d]e la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido [...]».
La previsión de la Ley 11/2007, que regía con carácter general para todas las Administraciones públicas, fue incorporada expresamente a la LGT tras la nueva redacción del artículo 104.2 que dio la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE 22 de septiembre); modificación que no entró en vigor hasta el 12 de octubre de 2015, Disposición final duodécima. Hacemos esta previsión porque la resolución del TEAC cita el artículo 104.2 con la nueva redacción, como si fuera aplicable cuando las actuaciones inspectoras se iniciaron el 8 de abril de 2014, antes de la entrada en vigor de la reforma de 2015.
Lo que no cambia, ni con el vigente ni con el régimen jurídico entonces aplicable, es que reputemos el intento de notificación conforme al artículo 104.2 de la LGT, su puesta a disposición en el servidor de correo electrónico del contribuyente, con el objeto de tener por «[c]umplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos [...]». Concretamente, en el procedimiento de inspección el artículo 150.1 prevé como fecha para fijar su finalización, tanto la fecha en que se notifique la liquidación, como la fecha «[e]n que se entienda notificado el acto [...]».
Veamos como resulta la aplicación de este régimen jurídico al impuesto regularizado:
1.- El procedimiento de inspección se inició el 8 de abril de 2014.
2.- Se firmaron dos actas de disconformidad, la nº A02-72534640 que regulariza el IVA periodos 3T 2010 a 4T 2012 y la nº A02-72535830 relativa al periodo 2013, y de las que derivaron dos acuerdos de liquidación el 12 de mayo de 2015 y el 15 de junio de 2015, que se notificaron a través de lo previsto en la Ley 11/2007.
3.- Durante el procedimiento, en el expediente constan varias dilaciones imputables a la actora, a las que ni tan siquiera hace referencia en su demanda:
a) Documentación incompleta, 24 de abril de 2014 a 29 de abril de 2014, cinco (5) días.
b) Aplazamiento comparecencia, 2 de septiembre de 2014 a 19 de septiembre de 2014 diecisiete (17) días.
c) Aplazamiento comparecencia, 25 de noviembre de 2014 a 9 de diciembre de 2014 catorce (14) días.
d) Aplazamiento comparecencia, 20 de marzo de 2015 a 1 de abril de 2015, doce (12) días.
Hacen un total de 48 de dilaciones que no son imputables a la Administración.
4.- La puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, del acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02-72535830, que regularizó el IVA del periodo 2013, se produjo el 15 de junio de 2015 a las 11:02 horas (según diligencia del expediente electrónico sin numerar ni foliar). Lo que supone una duración de catorce (14) meses y siete días desde el inicio del procedimiento.
5.- La puesta a disposición del buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, del acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02-72534640, por la que se regularizó el periodo 3T/2010 a 4T/2012, tuvo lugar el 12 de mayo de 2015 a las 9:38 horas (según diligencia del expediente electrónico sin numerar ni foliar). Lo que supone un total de trece (13) meses y cuatro (4) días desde su inicio.
6.- En ambos casos hay que descontar los 48 días de dilaciones con el resultado de que: (i) para el IVA del periodo 2013 sí se superaron los 12 meses de límite máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 de la LGT; sin embargo (ii), para el periodo 3T/2010 a 4T/2012 no se llegó a sobrepasar ese límite de duración del procedimiento de inspección.
(i) Aun así, el exceso de duración de las actuaciones inspectoras para el año 2013 no tiene relevancia alguna a los efectos de la prescripción. La superación del plazo máximo solo tiene como efectos, entre otros, la no interrupción de las actuaciones inspectoras, pudiendo dictarse la liquidación fuera del plazo al haber sido descartada la caducidad en el procedimiento de inspección ex artículo 150.3 de la LGT, que limita el alcance de la superación del plazo al pago de los intereses de demora. Este acto liquidatorio sí tiene todos los efectos interruptivos de la prescripción a tenor de lo dispuesto en el artículo 68.1.a) de la LGT, y tuvo lugar antes de que se cumpliera el transcurso de los cuatro años de prescripción que prevé el artículo 66 a).
Efectivamente, entre el 20 de febrero de 2012, fecha límite para presentar la autoliquidación del periodo 1 del IVA de año 2013 de conformidad con los artículos 71.3 y 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre RIVA), y el 15 de junio de 2015 en que tuvo lugar el intento de notificación, no pasaron más de cuatro años, por lo que el exceso de duración del procedimiento de inspección es irrelevante de cara a la prescripción.
(ii) En cuanto a los periodos 3T/2010 a 4T/2012, la duración del procedimiento inspector no fue más allá de la barrera temporal de los 12 meses, por lo que no tiene ninguna relevancia de cara a la prescripción invocada.
Concretamente, las dudas recaen sobre la exención prevista en el artículo 20.uno 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que considera exenta «La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.
La Administración tributaria, como recoge la resolución del TEAC en su folio cuatro, consideró que ETC «[d]esarrolla la actividad de servicios de tele-radiología consistente en la elaboración y entrega de informes diagnósticos de enfermedades humanas, a partir de pruebas de imagen que le son enviadas desde centros médicos ubicados en España y el resto de países de la Unión Europea. La emisión de los informes de los especialistas y de las distintas pruebas, que le son enviadas a EUROPEAN TELEMEDICINE CLINIC SL por centros hospitalarios, se realiza mediante transmisión telemática. [...]».
Al margen de las razones que da la demanda sobre el injustificado cambio de criterio de la Administración y su vinculación a actos anteriores, en los que dio por sentado la sujeción y no exención de la actividad desplegada por la actora, la Sala entrará directamente en el examen del objeto social y actividad de la empresa, y una vez aclarado este extremo, si resulta o no aplicable la exención.
Como vemos, el debate se ciñe a una cuestión esencialmente probatoria. La prueba propuesta por la actora se extendía a (i) un documental, concretamente siete documentos que reflejaban actuaciones inspectoras anteriores, resoluciones del TEAR de Cataluña y una consunta de la Dirección General; (ii) la declaración del testigo-perito don Germán, que trabaja en la empresa recurrente con contrato laboral y jornada completa, con funciones de responsable del sistema informático y de telecomunicaciones; y (iii) una pericial confeccionada por una empresa independiente especializada en Telecomunicaciones y Sistemas Informáticos Avanzados, que aportó con la demanda y que fue ratificada en la Sala.
Todas las pruebas fueron admitidas y practicadas. En una valoración conjunta, pero sobre todo del resultado de la pericial a la Sala, le ha quedado probado que ETC lleva a cabo su actividad en un edificio de oficinas en el que la gran mayoría de sus, aproximadamente, 40 trabajadores es personal informático y matemáticos; y consiste en el desarrollo de un software de suministro de imágenes radiológicas en todas sus variantes a hospitales y personal sanitario, lo que le permite a sus destinatarios realizar los informes, valoraciones y prescripciones oportunas. Su función principal a través de este sistema informático es la recepción, remisión y custodia de las imágenes, disponiendo de un
Como vemos y en contra de lo que dice la Administración, la entidad no realiza directamente asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, análisis clínicos o exploraciones radiológicas. El manejo que hace de las imágenes radiológicas es la de un mero intermediario y canalizador. Actúa como receptora y suministradora de información vía telemática al personal médico y sanitario, que son quienes de manera efectiva prestan la asistencia a través de los informes o diagnósticos que lleven a cabo.
Poniendo un ejemplo un tanto burdo pero muy ejemplificativo, si diéramos por bueno el criterio de la Administración para considerar aplicable la exención, equivaldría a considerar la asistencia sanitaria a la empresa de mensajería o logística que lleva material clínico de un laboratorio a un hospital. La única particularidad de este caso es que el cauce del suministro de la información o de los datos es telemática, lo que requiere una concreta herramienta informática, además de que la actora vele por la calidad de la imagen con la que opera esa herramienta.
Lo que no ha acreditado la Administración, razón fundamental por la que podría considerarse que esta actividad está sujeta y exenta, es que además de mandar y recibir imágenes radiológicas realizase informes o diagnósticos médicos con ellas. Este extremo no consta, como decimos, y la prueba practicada se aleja de esa realidad. Lo que consideramos probado en este recurso nos permite confirmar que la actividad ETC está sujeta y no exenta, lo que no supone que entremos en contradicción con otros criterios que hayamos podido mantener, ni con lo dicho por consultas de la Dirección General de Tributos que partían de situaciones fácticas diferentes.
Por todo ello, el presente recurso debe estimarse íntegramente, reconociendo el derecho de la actora a la deducción de las cantidades reclamadas.
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 05/03/2020 doy fe.