Acerca de operadores lógicos
Última revisión
31/05/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 410/2015 de 08 de Mayo de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Mayo de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SOLDEVILA FRAGOSO, SANTIAGO PABLO
Núm. Cendoj: 28079230062018100231
Núm. Ecli: ES:AN:2018:2012
Núm. Roj: SAN 2012:2018
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a ocho de mayo de dos mil dieciocho.
Antecedentes
1. La entidad recurrente (Kenzo) y la mercantil GZS Boon Propertys (GZS), tienen por objeto social la actividad de agente inmobiliario en la venta de bienes inmuebles residenciales en España. Más concretamente, GZS realizó determinadas operaciones que se describen a continuación en el centro de Golf de Lomas de Campoamor (Alicante).
2. La operativa de GZS consistía en atraer inversores extranjeros, en general no residentes, que depositaban sus fondos al administrador común de ambas sociedades, el Sr. Cesareo , a fin de que éste intermediase en la compra de inmuebles del centro descrito. A cambio de una comisión del 15%, el Sr. Cesareo ofrecía a los inversores un pacto de garantía de recompra por el capital invertido para el caso de que los inversores no obtuvieran una rentabilidad del 20 o 25%, en un plazo de 18 o 24 meses. A este reembolso unía el pago de dicha rentabilidad.
3. El Sr. Evaristo , ciudadano belga, realizó inversiones en diciembre de 2002 para la compra de 40 apartamentos (proyecto Irons), por importe de 14.613.022 euros IVA incluido. En diciembre de 2003 realizó otra inversión que tenía por objeto 31 inmuebles (proyecto Top Locations), por importe de 13.264.400 euros IVA incluido.
4. En 2004 GZS no cumplió con sus compromisos en relación con la inversión de 2002, por lo que el Sr. Evaristo exigió la recompra de los 40 apartamentos Iron que fueron adquiridos por GZS.
5. Ante las dificultades financieras de GZS para hacer frente a dicha operación, el Sr. Evaristo decidió prestarle apoyo económico que se prolongó a los años 2005 y 2006. Dicho apoyo se realizó a través de la sociedad FHL SA, que avaló los préstamos que GZS tuvo que solicitar y en marzo de 2006, el Sr. Evaristo se convirtió en administrador único de Kenzo excluyendo al Sr. Cesareo de toda gestión. El 23 y 30 de diciembre de 2005, se transfirió la propiedad de ambas mercantiles a las sociedades domiciliadas en Luxemburgo y participadas en un 99% por la mercantil Kanta SA cuyo capital está controlado por otra sociedad domiciliada en las islas Vírgenes.
6. Kenzo, durante los ejercicios de 2005 y 2006 realizó en lo que concierne a la cuestión debatida, las siguientes operaciones:
-Entre el 7 de abril y el 29 de diciembre de 2005, adquirió la propiedad de 39 viviendas y 5 plazas de garaje en la citada Urbanización las Lomas de Campoamor. GZS intervino como intermediario y cobró 6.081.314 4euros en concepto de comisiones.
-El 7 de abril de 2006 compró a GZS la propiedad de 2 plazas de garaje y 1 local comercial, por importe de 1.102.000 euros.
-El 26 de mayo de 2006 compró a GZS la propiedad de 40 apartamentos (Iron) y 31 plazas de garaje y 1 local comercial, por importe de 15.300.000 euros.
7. GZS renunció a la exención del IVA en relación con las operaciones realizadas en 2006, por entender que las operaciones descritas se realizaban entre empresarios que realizaron la entrega de bienes inmuebles para destinarlos a su actividad económica. La exención garantiza la neutralidad del impuesto ya que no son consumidores finales.
8. En sus declaraciones de IVA correspondientes al ejercicio de 2006, Kenzo solicitó la devolución del IVA soportado en las operaciones descritas. Dicha petición fue reiterada el 22 de octubre de 2008.
9. El 17 de mayo de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT giró liquidación a Kenzo, negándole el derecho a la devolución solicitada y fijando una cuota a ingresar por importe de 587.311,63 euros de principal y 69.302,77 en concepto de intereses, minorándose la devolución solicitada por Kenzo en 2.603.670,52 euros. Al mismo tiempo y en acuerdo separado, le impuso una sanción por importe de 299.295 euros.
Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Murcia fue desestimada. Por el contrario, el TEAC estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra la anterior resolución y mediante acuerdo de 19 de febrero de 2015 anuló la sanción impuesta.
1. Exceso de duración de la tramitación del procedimiento inspector que determina la prescripción de la deuda tributaria:
-El mismo procedimiento inspector generó, además de la liquidación impugnada, otra más en concepto de Impuesto de la Renta de No residentes que fue recurrida ante el TSJ de Murcia.
-En fecha 23 de marzo de 2016, la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Murcia dictó sentencia estimatoria de este motivo basada en los siguientes extremos: a) el procedimiento inspector se inició el 22 de octubre de 2008 y finalizó el 10 de mayo de 2009. Por lo tanto, su tramitación duró 573 días frente a los 365 días previstos en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, b) La sentencia admite sin duda como dilaciones no imputables a la Administración 54 días, c) Restan 233 días desde el 15 de abril de 2009 al 4 de diciembre de 2009 de los que estima que, como máximo, pueden imputarse al administrado 56 días de retraso, siendo el resto imputables a la Administración d) En consecuencia, el TSJ de Murcia concluyó que, al exceder la tramitación del procedimiento inspector los 12 meses legalmente previstos (365 días), el mismo no tuvo eficacia interruptiva de la prescripción y dado que la liquidación se notifica en 2010 y los ejercicios investigados son los de 2005 y 2006, estimó el recurso por existir prescripción de la deuda tributaria al haber transcurrido más de 4 años sin actividad administrativa contra el recurrente.
-A continuación se desarrollas las etapas del período controvertido que va del 26 de marzo de 2009 al 4 de diciembre de 2009: a) El 26 de marzo de 2009, la Inspección se constituye en el domicilio de la recurrente y le requiere la aportación de documentación que debía haberse aportado el 11 de marzo anterior, b) En dicha diligencia consta en nota manuscrita por el actuario la expresión 'sin fecha' para indicar el momento en el que debía aportarse dicha documentación, c) El 15 de abril de 2009 la AEAT dicta un acuerdo interno que no fue notificado en el que se indica que al haber transcurrido más de 10 días sin aportar la documentación requerida, se inicia un período de dilaciones imputable al obligado tributario, d) El 22 de septiembre de 2009, la Inspección se constituye en el domicilio del obligado tributario, le reitera la petición de documentos, lo que el recurrente no hace de forma definitiva hasta el 4 de diciembre de 2009.
2. Falta de motivación e incongruencia de la resolución recurrida:
-El TEAC no contestó a las alegaciones de la recurrente.
3. Las cuotas soportadas por Kenzo en 2006 son deducibles.
-Inexistencia de simulación, ya que el Sr. Evaristo realizó determinadas operaciones lógicas para salvar sus inversiones ante la imposibilidad de que lo hicieran el Sr. Cesareo y GZS, por lo que no concurre elemento culpabilístico alguno para la calificación de dichos actos como simulación. La vinculación entre ambas sociedades obedeció a una circunstancia lógica ya expuesta. Recuerda que la sanción fue anulada por el TEAC al no encontrar un elemento de culpa en la acción de la recurrente.
-La renuncia a la exención del IVA por GZS era procedente pues las operaciones realizadas con Kenzo fueron reales, se trataba de segundas entregas de edificaciones a un sujeto que actuaba en el ejercicio de sus actividades empresariales y se cumplieron los requisitos formales.
-Si GZS no cumplió posteriormente con sus obligaciones fiscales, es a ella a quien debe dirigirse la AEAT y no actuar contra la recurrente, ya que la deducción practicada era legal y razonable.
-Destaca que aún el supuesto de que GZS no hubiera ingresado sus cuotas, la exención no puede reputarse inválida o simulada, ya que la causa que la justifica es lícita y válida.
-Subraya que de haberse aplicado la Ley 7/23012 de lucha contra el fraude, la recurrente hubiera podido autorrepercutirse el IVA soportado y repercutido compensando las respectivas cuotas, lo que descarta el móvil del fraude por la recurrente.
4. Incorrecto procedimiento para exigir la responsabilidad:
-El procedimiento adecuado hubiera sido el de exigencia de responsabilidad tributaria solidaria, pero no dirigirse exclusivamente contra Kenzo. La ASEAY ya utilizó dicho procedimiento para exigir el pago de la deuda tributaria en concepto de Impuesto de Sociedades, correspondiente a los ejercicios de 2003 a 2005.
5. Improcedente detracción en el cálculo de los intereses de demora, los períodos de dilación imputables al obligado tributario:
-Obligación de la Administración de devolver de oficio el exceso de IVA solicitado en 6 meses y en todo caso, salvo que practique liquidación provisional: al no haberlo hecho así, la AEAT debe a la recurrente el interés de demora desde el 30 de julio de 2007 hasta la fecha de ordenación del pago. Invoca el artículo 31.2 de la LGT y denuncia el desequilibrio en favor de la Hacienda que se produce, como consecuencia de los créditos que surgen al aplicar el mecanismo de la autoliquidación del IVA.
6. Incorrecta determinación de los intereses de demora sobre la cuota a devolver:
-Las dilaciones imputables a los contribuyentes son muy inferiores a las que pretende la Inspección: Invoca la STSJ de Murcia a la que se remite para realizar el cálculo de las dilaciones.
Fundamentos
La resolución impugnada fijó una cuota a ingresar por importe de 587.311,63 euros de principal y 69.302,77 en concepto de intereses, minorándose la devolución solicitada por Kenzo en 2.603.670,52 euros.
A estos efectos debemos recodar brevemente que el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), señala que las actuaciones inspectoras deberán concluir en un plazo de 12 meses contados desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio y hasta el día en que se notifica el acto administrativo resultante de las mismas. El exceso en dicho plazo, siempre que las dilaciones no sean imputables al obligado tributario, no implica una declaración de caducidad del procedimiento pero despliega las consecuencias que se detallan a continuación.
En primer lugar no se considerará interrumpida la prescripción por dichas actuaciones hasta la interrupción injustificada o durante los referidos 12 meses. En segundo lugar, tras la interrupción injustificada, se reanudará el plazo de los 12 meses cuando se comunique formalmente este hecho al obligado tributario, sin que puedan exigirse interés de demora por el período que duró la interrupción injustificada.
Por otra parte, el artículo 64 de la LGT establece que el plazo de prescripción para la reclamación por la Administración de la deuda tributaria es de 4 años y el 67.1 que el cómputo se realizará conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación'.
La normativa legal se completa con el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, siendo de aplicación a este caso los artículos 102 a 104 .
Antes de entrar en el análisis de los distintos elementos cuestionados resulta conveniente precisar que de las tres dilaciones analizadas en la resolución que se le imputan, la recurrente solo impugna una y además en parte.
La recurrente asume como propias las dilaciones que van desde el 11/11/2008 al 23/12/2008. Finalmente, la que transcurre desde el 12/03/2009 al 26/03/2009, que supone 233 días de dilación.
La cuestión se centra pues en la dilación que va desde el 15/04/2009 hasta el 4/12/2012 y más concretamente desde el 15/04/2009 hasta el 22 de septiembre de 2009, pues en el caso de que la misma fuera imputable a la Administración podría concurrir la prescripción denunciada, al menos para parte de la deuda reclamada.
1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 22 de octubre de 2018
2. El procedimiento terminó el 20 de mayo de 2010 con la notificación de la liquidación al obligado tributario, por lo que tuvo una duración total de 573 días.
3. El 26 de marzo de 2009, la Inspección se constituyó en el domicilio de la recurrente y le reiteró una petición de documentos previamente formulada y relativos a sus operaciones con GZS, consignando la inspección en la diligencia que las actuaciones continuarían en la sede de la AEAT 'sin fecha'.
4. El 15 de abril de 2009, la inspección dicta una resolución interna que no fue notificada al obligado tributario en la que se declara que el mismo incurre en una dilación que les imputable, al no haber aportado los documentos requeridos en el plazo de 10 días siguientes al 26 de marzo anterior.
5. El 22 de septiembre de 2009, ante la falta de aportación de los documentos por la recurrente, la inspección se constituye nuevamente en el domicilio de ésta y le conmina nuevamente para que entregue los documentos, fijándole esta vez un plazo específico para ello.
6. La recurrente inicia una serie de entregas parciales de dichos documentos y es finalmente el 4 de diciembre de 2009 cuando la inspección considera que ya cuenta con los elementos documentales necesarios para proceder y da por cumplida la obligación impuesta a la recurrente.
Por otra parte, es relevante traer a colación la sentencia nº 232/16, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Murcia de fecha 23 de marzo de 2016 , que conoció del recurso interpuesto contra las liquidaciones por retenciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de No Residentes en el mismo período y dictadas como consecuencia de la tramitación del mismo procedimiento.
Dicha sentencia señaló, entre otras cosas, que no existe dilación imputable a la recurrente durante el período que va desde el 26 de marzo de 2009 hasta el 22 de septiembre de 2009 pues la inspección 'en la visita de 26 de marzo de 2009 no estableció fecha ni plazo para entregar la documentación, ni para la continuación de las actuaciones, ni se advierte de las consecuencias derivadas de cualquier retraso; al contrario, con referencia a la continuación de las actuaciones expresamente se establece 'sin fecha' y la siguiente actuación es precisamente otra visita a la sede de la empresa que se realiza el 22 de septiembre'.
Tras descartar dicho período como dilación imputable a Kenzo, la sentencia concluye que solo 140 días de esta tercera dilación son imputables a la recurrente, por lo que, habida cuenta de que el procedimiento tardó en tramitarse 573 días, es evidente que se sobrepasó el plazo máximo establecido por el artículo 150 de la LGT .
Así las cosas, las actuaciones inspectoras no han producido efecto interruptivo y dado que el ejercicio sobre el que se practicó la liquidación fue el de 2006 y la notificación de la liquidación ocurrió en 2010, habrían transcurrido los 4 años que determinan la concurrencia de la prescripción
En consecuencia, el recurso fue estimado.
Podemos compartir los puntos esenciales de la sentencia del TSJ de Murcia, que, obviamente, no tiene un carácter vinculante para esta Sala.
A este respecto, nos parece determinante la diligencia de la inspección de 26 de marzo de 2009 en la que el actuario, de su puño y letra expresamente consigna en la misma que no existe fecha para la aportación de la documentación requerida y la continuidad de las actuaciones.
No estamos en presencia de la situación, objeto de controversia jurisprudencial, en la que, en una segunda visita, la inspección no consigna fecha alguna, ni establece plazo para la aportación de documentos, pero ya en la primera visita advirtió de las consecuencias del incumplimiento.
En este caso, en esa ulterior actuación, la inspección expresamente y de forma inequívoca señala que no hay plazo ('sin fecha' en la diligencia) para la aportación de la documentación requerida.
La jurisprudencia ha resuelto la cuestión de la falta de consignación de un plazo para cumplir con los requerimientos de forma oscilante como pasamos a analizar, sin perjuicio de precisar que, aunque ha habido un cambio normativo importante, éste no afecta al presente caso.
Ello es así porque si bien el
Así, por ejemplo y en línea con la tesis del TEAC y de la Abogacía del Estado, puede invocarse la STS de 19 de julio de 2016 recurso de casación nº 2553/15 , en la que se indica que 'no toda documentación requerida exige el otorgamiento de un plazo de diez días y que en un supuesto en el que el administrado había dejado pasar el período de 10 días para entregar documentos que le habían sido previamente requeridos y que, sin embargo, no habían sido entregados, la concesión de un nuevo plazo de diez días sería irrelevante'.
Esta línea interpretativa es acorde con una previa jurisprudencia que se cita en la STS de 18 de octubre de 2012, recurso de casación nº 5114/11 FJ 6 en el que se recopila la doctrina general sobre las dilaciones pero debe destacarse que en los supuestos fácticos a los que se aplica dicha jurisprudencia, la inspección dejó de consignar el plazo en el que debía ser aportada la documentación requerida y previamente reclamada, mientras que en este caso hay una mención expresa del inspector en el sentido de que no hay fecha para dicha presentación.
Más recientemente, la STS de 19 de julio de 2017 recurso nº 2650/2016 dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, sostiene con carácter general la tesis contraria y, además está referida a un supuesto de hecho que guarda gran similitud con el presente.
Tanto en la referida sentencia de 2017 como en el presente caso, la inspección había solicitado una documentación con carácter previo a la diligencia controvertida y en ambos, la recurrente había incumplido con su obligación de colaboración. También en ambos casos la inspección, en lugar de fijar en la diligencia controvertida un plazo de al menos diez días para la aportación documental, consignó en la misma un mensaje dilatorio.
En el caso enjuiciado por la STS de 19 de julio de 2017 señaló que 'se aplaza la actuación inspectora hasta nueva comunicación', mientras que en el caso que nos ocupa, tras reiterar las obligaciones de colaboración del obligado tributario añadía, con mayor contundencia la expresión 'sin fecha', por lo que respecta a la aportación de documentos.
La STS de 19 de julio de 2017 , concluye que la consignación del plazo en el que deben cumplirse los requerimientos de información es una obligación esencial de la Administración y su omisión no puede ser subsanada.
La existencia de esta sentencia, posterior en el tiempo a las citadas en primer lugar y, además, dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, unido al dato esencial y particularmente relevante de que en este caso existe una indicación expresa por parte de la inspección de no exigirse fecha para la aportación documental, nos conduce a estimar la tesis sobre la existencia de falta de efecto interruptivo de la actuación inspectora, ya que por dilaciones imputables a la misma se ha sobrepasado el plazo máximo de tramitación del procedimiento inspector, tal y como se relata en el Fundamento Jurídico anterior y puso de manifiesto la sentencia del TSJ de Murcia. La consecuencia de ello es, en principio, la posible prescripción del derecho de la Administración a reclamar la deuda tributaria, dado que el ejercicio inspeccionado es el de 2006 y la liquidación impugnada se notificó en 2010.
Ahora bien, no por ello podemos aceptar la tesis de la recurrente tal como la formula, en el sentido de que toda la deuda tributaria reclamada ha prescrito sin más.
Pasamos a analizar esta cuestión.
Es cierto que no podemos tener por interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras y que el ejercicio objeto de liquidación es el de 2006 y que el acto que pone fin al procedimiento inspector se notifica al obligado tributario el 20 de mayo de 2010. Sin embargo, de estos datos no puede extraerse la conclusión de que han transcurrido, para todas las operaciones realizadas, los 4 años que el artículo 66 de la LGT fija para tener por prescrita la deuda.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.1 de la LGT el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación'.
En el presente caso observamos que la liquidación impugnada regulariza las siguientes operaciones realizadas por Kenzo, durante los ejercicios de 2005 y 2006:
-Entre el 7 de abril y el 29 de diciembre de 2005, adquirió la propiedad de 39 viviendas y 5 plazas de garaje en la citada Urbanización las Lomas de Campoamor. GZS intervino como intermediario y cobró 6.081.314 4euros en concepto de comisiones.
-El 7 de abril de 2006 compró a GZS la propiedad de 2 plazas de garaje y 1 local comercial, por importe de 1.102.000 euros.
-El 26 de mayo de 2006 compró mediante escritura pública a GZS la propiedad de 40 apartamentos (Iron), 31 plazas de garaje y un local comercial, por importe de 15.300.000 euros.
Así las cosas, no cabe duda de que la primera operación está afectada por la prescripción pues datan de 2005, mientras que la prescripción se habría interrumpido para ellas el 20 de mayo de 2010. Sin embargo, no es esa la situación de las dos siguientes ya que los hechos imponibles se producen respectivamente el 7 de abril de 2006 y el 26 de mayo de 2006.
No cabe duda de que la operación de 26 de mayo se produce después de la notificación de la liquidación, por lo que es evidente que no le afecta la prescripción, pero lo mismo ocurre respecto de la de 7 de abril. Ello es así, dado que de acuerdo con el artículo 67.1 de la LGT , el plazo para el cómputo de la prescripción de inicia una vez terminado el plazo para presentar la autoliquidación.
Dicho plazo, en este caso es de tres meses ( artículo 71.3 del RD 1642/1992 por el que se aprobó el Reglamento del IVA) y al mismo deben añadirse los veinte días con los que cuenta el obligado tributario para presentar la autoliquidación, razón por la que el inicio del cómputo se sitúa, también en este caso, después del 20 de mayo de 2010.
Por todo ello debemos concluir que la deuda tributaria reclamada en relación con las operaciones que tuvieron lugar el 7 de abril de 2006 y el 26 de mayo de 2006, no están afectadas por la prescripción.
1. Sobre la falta de motivación:
La resolución del TEAC, así como los acuerdos de la AEAT de los que trae causa están sobradamente motivados, pues exponen con detalle los antecedentes de hecho en los que se basó la exhaustiva fundamentación jurídica de ambas resoluciones. La circunstancia de que la recurrente no comparta los razonamientos de las distintas resoluciones, no significa que éstas carezcan de fundamentación. Entendemos que ésta existe cuando se da respuesta a los motivos de recurso planteados por el recurrente y se hace de forma coherente, justificando las razones de la decisión de tal forma que el obligado tributario conozca las razones por las que la Administración le ha denegado su petición y ello al margen de que esté o no de acuerdo con dichos argumentos.
Buena prueba de que ello ha ocurrido así, es la redacción de la demanda en la que no se cita una sola laguna u omisión incongruente en la motivación, a pesar de alegarla formalmente, pues la recurrente se limita a mostrar su discrepancia con la misma y a citar profusamente la jurisprudencia.
Una motivación suficiente es aquella que permite articular un recurso con argumentación detallada, pues, como ya hemos anticipado, ello significa que el destinatario de la resolución ha comprendido las razones por las que su petición fue desestimada. Pues bien, eso es justamente lo que ocurre en este caso, por lo que el motivo alegado debe ser desestimado.
2. Sobre la inexistencia de simulación
En nuestra opinión, la motivación de la resolución del TEAC es en este punto plenamente acertada, por lo que debemos confirmar su planteamiento.
Para ello debemos partir de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), que dispone lo siguiente:
'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.
El párrafo primero de la norma citada nos da la pauta de actuación: en primer lugar, debe declarase y probarse, lógicamente por la Administración, que existe una actuación o negocio simulado y posteriormente aplicar la normativa tributaria sobre la operación realmente realizada.
El negocio será simulado en aquellos casos en los que exista una divergencia entre la apariencia del mismo y la voluntad real de las partes que lo suscriben y ello con el objetivo de conseguir un fin distinto del previsto parta el negocio formalmente suscrito.
Es decir, existe divergencia entre la causa realmente querida por los operadores y la que se manifestó externamente.
La dificultad de probar que un negocio de apariencia absolutamente legal es en realidad un negocio simulado hace que la jurisprudencia y la propia LGT en su artículo 108 , hayan admitido como válida la pruebas por medio de presunciones. Dicha prueba se basará en la acreditación plena de ciertos hechos de que los que razonablemente pueda deducirse que efectivamente existe la divergencia de voluntades a la que antes hemos aludido.
Obviamente se trata de una presunción iuris tantum, por lo que el obligado tributario podrá exculparse ofreciendo una explicación alternativa razonable.
Con posterioridad a dicha fecha y según se indica en la demanda, el Sr. Evaristo pasa a ocupar la posición del Sr. Cesareo como único administrador, con la finalidad de 'adoptar las medidas necesarias para saldar deudas y corregir una situación de grandes pérdidas generadas en su patrimonio personal'. Al mismo tiempo la recurrente recuerda que en 2002 el Sr. Evaristo pagó por los 40 apartamentos Irons 14.613.022 euros, precisando que nunca los recibió y que, posteriormente, financió al GZS por medio de una sociedad FHL por él controlada, para reflotar la situación económica de GZS y que así pudiera hacer frente a sus obligaciones.
También tomaron en consideración el TEAC y la inspección, la transmisión de Kenzo y GZS a las sociedades luxemburguesas Esim SA y Esim bis SA y la concurrencia de los mismos apoderados que actúan tanto por una como por la otra.
De estos hechos la inspección y el TEAC dedujeron que existía una confusión de intereses entre ambas sociedades y los del Sr. Cesareo y el Sr. Evaristo , con el fin de que éste recuperase las inversiones.
La identidad entre los órganos de decisión y administración, así como la identidad de la propiedad de las mercantiles GZS y Kenzo es evidente y está no solo documentalmente acreditada, sino, además, expresamente reconocida en el escrito de demanda. En estas circunstancias es razonable concluir que ninguna de las sociedades podía desconocer lo que la otra hacía, o lo que es lo mismo, Kenzo debía tener conocimiento al tiempo de deducirse las cuotas de IVA soportado que GZS no tenía la intención, confirmada por los hechos, de ingresar en el Tesoro el IVA que había repercutido.
La recurrente insiste reiteradamente en su demanda en el hecho de que la renuncia al IVA que efectuó GZS era absolutamente legal y que, en todo caso, si posteriormente actuó de forma irregular, es contra ella contra quien debe proceder la inspección.
La recurrente utiliza de esta manera la conocida técnica de aislar todos los elementos de la relación jurídico tributaria, sin tener en cuenta la interrelación de todos ellos y el resultado final que se produce.
No cabe duda de que, formalmente, la renuncia a la exención del IVA efectuada por GZS es jurídicamente posible por las razones que expone la propia recurrente y también es absolutamente lógica la afirmación subsiguiente de que cada empresa es responsable de sus actos, por lo que si GZS no efectuó el ingreso de las cuotas de IVA que repercutió, es ella, en principio, la responsable.
Ahora bien, cuando el administrador, socio único y propietario de las dos entidades es la misma persona y ocurren los hechos descritos, la Administración actúa correctamente cuando con apoyo en una muy consolidada jurisprudencia del TJUE (STJUE de 14 de junio de 2017 C-26/16 Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis L.da, apartados 74,75 y 77), estima que ha existido una operación fraudulenta que era conocida por la recurrente (Kenzo).
En definitiva, la renuncia a la exención, si bien se ha realizado en el aparente ejercicio natural de un derecho y desde ese punto es irreprochable, no puede tenerse por válida en la medida en que la subsiguiente falta de ingreso del IVA repercutido fue conocida por la recurrente (Kenzo), deducción lógica a la que llegó la inspección partiendo de hechos acreditados por las propias manifestaciones de la recurrente y los documentos aportados por la misma, respecto de la estructura y relaciones entre GZS y Kenzo.
Frente a esto, la recurrente no ofrece una explicación alternativa razonable, pues se limita insistir en la legalidad de cada una de las actuaciones considerada por separado, sin rebatir en ningún momento el hecho fundamental.
Este hecho no es otro que Kenzo, cuyo socio único, administrador y propietario era el mismo que el de GZS, debía conocer que Kenzo tenía puntual conocimiento de que la renuncia a la exención del IVA realizada por GZS estaba en realidad orientada a posibilitar que Kenzo disfrutara de forma ilegítima de una devolución del IVA y de esta manera poder resarcirse el Sr. Evaristo de parte de sus fallidas inversiones.
Concurren pues todos los elementos exigidos para calificar las prácticas realizadas como una simulación, pues existe un negocio o actuación aparentemente legal, cuya razón de ser no coincide con la voluntad interna de los participantes en el mismo y que al mismo tiempo persigue un fin distinto del declarado, que en este caso además es ilícito, pues consiste en un fraude fiscal.
En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.1 de la LGT procede confirmar la actuación inspectora en este punto ya que lo procedente era regularizar la situación fiscal conforme a la realidad de lo actuado y no sobre la base de la apariencia declarada.
El hecho de que la inspección procediera únicamente contra Kenzo y no contra GZS en modo alguno puede desvirtuar lo actuado, pues en todo caso, Kenzo dispondría de las correspondientes acciones de resarcimiento para hacer valer sus eventuales derechos contra GZS.
También carece de relevancia que el TEAC anulara el acuerdo por el que se impuso una sanción por estos hechos, ya que ello obedeció a la deficiente motivación de dicho acuerdo, que es distinto al de la liquidación tributaria.
La sanción se impone por incluir la recurrente en la autoliquidación cuotas deducibles inexistentes, pero no se hace mención alguna a las particulares circunstancias descritas que justificaron la calificación de la renuncia a la exención del IVA y posterior petición de devolución de cuotas de IVA como un acto simulado. Dichas circunstancias ponen de manifiesto el ánimo defraudatorio y por lo tanto la culpabilidad de los recurrentes, pero no son analizadas en el acuerdo sancionatorio. Por dicha razón el TEAC estimó que la inspección había procedido a reprimir la conducta como una sanción por exclusión, técnica sancionadora expresamente rechazada por el Tribunal Supremo y que determinó la anulación de la sanción.
En cuanto a la reclamación por intereses de demora, la Administración deberá efectuar en ejecución de sentencia un cálculo de aquellos que se hubieran devengado respecto de la deuda que se declara prescrita, no procediendo, ni devolución, ni por lo tanto pago de interés alguno en favor de la recurrente, respecto de la parte de la liquidación confirmada por esta sentencia.
1. Se estima el recurso respecto de las operaciones realizadas entre el 7 de abril y el 29 de diciembre de 2005, declarando prescrita la reclamación de la deuda tributaria relativa a dicho período. En consecuencia, debe ser anulada la liquidación practicada en este punto y en la misma medida, el acuerdo del TEAC objeto de recurso que la confirmó. La estimación del recurso en este extremo impone a la Administración efectuar, en ejecución de sentencia, un cálculo sobre los intereses de demora que pudieran haberse devengado en favor de la recurrente.
2. Se desestima el recurso respecto de las demás peticiones de la recurrente, confirmando en todos sus extremos esta parte de la liquidación y del acuerdo del TEAC que la confirmó.
3. No procede imponer las costas.
Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente
Fallo
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 17/05/2018 doy fe.