Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 415/2011 de 21 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de septiembre de dos mil doce.

Vistoslos autos del recurso contencioso-administrativo num. 415/11 que ante esta Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador de los Tribunales Sr. Romero Ballester en nombre y representación deCIT GROUP (HUNGARY) LTDfrente a la Administración del Estado defendida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 7 de junio de 2011 en materia relativa aImpuesto sobre el Valor Añadidocon una cuantía indeterminada. Ha sido Ponente la MagistradoDª MERCEDES PEDRAZ CALVO.

Antecedentes

PRIMERO-. La recurrente indicada interpuso recurso contencioso-administrativo el día 12 de agosto de 2011 ante esta Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Por Decreto del Sr. Secretario se acordó tener por interpuesto el recurso, ordenando la reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO-. En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 2 de abril de 2012 en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó de rigor, termino suplicando se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada, y se declare contraria a derecho así como la del acuerdo de liquidación e imposición de sanción impugnados.

TERCERO-. El Abogado del Estado contestó a la demanda para oponerse a la misma, y con base en los fundamentos de hecho y de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando la inadmisión y subsidiariamente la desestimación del recurso.

CUARTO-. Las partes, por su orden, presentaron sus respectivos escritos de conclusiones, para ratificar lo solicitado en los de demanda y contestación a la demanda.

La Sala dictó Providencia señalando para votación y fallo del recurso la fecha del 18 de septiembre de 2.012, en que se deliberó y votó habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO-. Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 7 de junio de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 7091-08 RS 1838/09) por la que se inadmite el recurso extraordinario de revisión interpuesta por CIT GROUP (HUNGARY) LTD hoy actora contra la liquidación derivada de acta de disconformidad num. A02 71463421 de fecha 7 de agosto de 2008 dictada por la AEAT de Madrid en relación con el IVA ejercicios 2003 y 2004 por importe de cero euros de cuota diferencial a devolver y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 4 de diciembre de 2008 por importe de 310.309,47 euros.

SEGUNDO-. Son antecedentes relevantes para la resolución de este recurso los siguientes:

La entidad CIT GROUP HUNGARY LTD presentó declaracionesmodelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio e aplicación del impuestopor importe de 5.968.420,11 euros en el ejercicio 2003 y 2.068.729,80 euros en el ejercicio 2004.

La operativa general de CIT GROUP se puede resumir de la siguiente manera:

-. La entidad CIT GROUP FINANCE IRELAND (anteriormente denominada NEWCOURT ASSET FINANCE INTERNACIONAL) es una compañía filial dé CIT GROUP INC sociedad residente en Estados Unidos.

-. CIT GROUP FINANCE IRELAND está registrada en Irlanda.

-. Dentro de las áreas de trabajo de CIT GROUP INC en Europa, CIT GROUP FINANOE IRELAND se dedica a la financiación de clientes de empresas fabricantes y distribuidores en Europa de equipos informáticos.

La entidad tiene suscritos importantes acuerdos con compañías como DELL o AVAYA, en los que cuando el cliente final requiere financiación específica para la adquisición de un determinado equipamiento, CIT GROUP se compromete a atender dicha financiación a través de la fórmula del renting, por sí misma o por otras entidades del grupo.

-. La actividad en España de CIT GROUP antes del día 1 de octubre de 2001 se desarrollaba de la siguiente manera: la entidad operaba a través de NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA SA y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA, las cuales, cuando obtenían un cliente en virtud de los acuerdos globales antes mencionados, adquirían el equipo informático a la compañía respectiva y lo arrendaban a largo plazo al cliente final en España, mediante fórmulas de leasing o renting.

-. A partir del 1 de octubre de 2001, en el momento en que NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA SA y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA adquieren el equipo informático y lo arriendan en leasing o renting a los clientes españoles, se lo venden a la entidad CIT GROUP FINANCE IRELAND. Esta entidad a su vez arrienda los referidos equipos a CIT GROUP HUNGARY LTD, sociedad residente en Hungría, por el mismo precio por que se ha obligado el cliente español con NEWCÓRUT FINANCIAL ESPAÑA O NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA.

-. Cuando CIT GROUP HUNGARY deviene arrendataria de los equipos informáticos, los subarrienda a NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA O NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL en España, por el mismo precio por el que se ha obligado el cliente español.

Estas actividades que se han descrito, el arrendamiento de equipos informáticos, no generan ningún beneficio para las compañías española y húngara, pero la sociedad irlandesa retribuye las actividades de contabilidad y gestión de clientes de las otras compañías con un 8% de los costes directos e indirectos en que estas últimas han incurrido.

-. Existen dos contratos suscritos entre la entidad CIT GROUP FINANCE IRELAND Y CIT GROUP HUNGARY LTD: uno denominado 'Lease And Loan Facility' y otro llamado 'General Services Agreement' o contrato de servicios generales.

Por la actividad de arrendamiento, CIT GROUP HUNGARY LTD no obtiene ninguna rentabilidad. Las cantidades que percibe CIT GROUP HUNGARY de las entidades españolas, son las mismas que ella paga a Irlanda, según contrato de 'Lease And Loan Facility'.

El segundo contrato suscrito entre CIT GROUP HUNGARY LTD y CIT GROUP FINANCE IRELAND es un contrato de servicios generales, por el que la sociedad húngara percibe el 108% de los costes en que haya incurrido al prestar a la sociedad irlandesa los servicios de contabilidad de los activos arrendados, asistencia por el cobro de los contratos de arrendamiento, análisis del crédito a clientes y otros. Este contrato es prácticamente idéntico que el suscrito entre NEWCORUT FINANCIAL ESPAÑA SA Y CIT GROUP FINANCE IRELAND.

La liquidación fue notificada a la entidad el día 7 de agosto de 2008.

TERCERO-. Debe examinarse en primer lugar la causa de inadmisibilidad del recurso alegada por el Abogado del Estado, al amparo del artículo 45 pfo. 2 letra d) de la ley jurisdiccional , porque la actora en el escrito de interposición del recurso no acompaña documento acreditativo de haber adoptado el acuerdo preciso para entablar acciones, sin que el poder acompañado incluya acuerdo alguno al respecto.

Con independencia de otro tipo de consideraciones es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que (sentencias de 11 de junio de 1.992 , 2 de octubre de 1.994 y 12 de febrero y 8 de mayo de 1.996 , entre otras), para el ejercicio de acciones en nombre de un ente colectivo es preciso acreditar, si se niega de contrario, que el acuerdo para su ejercicio ha sido tomado por el órgano al que estatutariamente viene encomendada tal competencia. También hemos dicho repetidamente que el defecto de acreditamiento del acuerdo conformador de la voluntad de recurrir y la falta de acreditación de haber sido adoptado por órgano estatutariamente competente es defecto subsanable, pudiendo incluso adoptarse el acuerdo después, ratificándose así lo hecho por el recurrente sin mandato.

En este caso, se ha aportado con el escrito de conclusiones certificación de las decisiones adoptadas por el entoncesadministrador único de CIT HUNGARY legalizada ante Notario Público de Irlanda y apostillada, con la debida traducción, mediante la cual se certifica que la entidad acordó interponer el presente recurso y otorgar poder notarial de representación al efecto. Igualmente se aporta certificado expedido por Notario Público de Hungría acreditativo de que el administrador único de CIT HUNGARY ostenta la condición de tal, igualmente apostillado.

Debe en consecuencia desestimarse la alegación de inadmisibilidad.

CUARTO-. En primer lugar la actora considera que existe prejudicialidad penal al haberse dictado autos que incluyen hechos probados según los cuales, a su juicio, se acredita lo siguiente:

-. Que los contratos suscritos entre las distintas entidades del Grupo CIT son conocidos, reconocidos y existen.

-. Que las operaciones son transparentes y la AEAT pudo conocer los hechos objeto de regularización.

-. Que CIT HUNGARY existe y realiza una actividad económica y empresarial en Hungría.

-. Que CIT HUNGARY tuvo beneficios sujetos a tributación en Hungría.

-. Que CIT HUNGARY obtuvo beneficios en virtud de los contratos de arrendamiento y servicios suscritos entre las distintas entidades del Grupo CIT.

En primer lugar hay que recordar, a la vista de las alegaciones del Abogado del Estado, que los autos no se encuentran en el expediente porque se dictaron con posterioridad incluso a la interposición del recurso contencioso-administrativo, y que pese a tratarse de fotocopias, la Sala considera que deben ser admitidos como prueba documental.

En segundo lugar, no resulta claro de la escasa documentación aportada por la recurrente en relación con las actuaciones penales, la extensión y contenido de las mismas, por lo que la Sala ha debido obtener la información relevante del texto de los autos aportados con la demanda.

Del auto de 29 de septiembre de 2009 resulta que:

'En síntesis la denuncia se basa en que CIT GROUP FINANCE (IRELAND) filial de la mercantil CIT GROUP INC registrada en Irlanda, sin establecimiento permanente en España, dedicada a la financiación de empresas fabricantes de equipo....'Y cita a la entidad húngara no como denunciada sino que indica expresamente'la entidad húngara parece ser una sociedad interpuesta con fraude de ley a fin de burlar la aplicación del Convenio que sería procedente entre España e lrlanda...'.

En el auto de la Audiencia provincial se reproduce la denuncia del fiscal, de la que claramente resulta que se denuncia a CIT GROUP INANCE IRELAND. Igualmente resulta que se menciona la obtención de 'rentas' y la finalidad de evitar la aplicación del convenio de doble imposición entre España e Irlanda.

Arroja luz sobre el contenido de las diligencias penales la mención que hace el auto a que se solicita la retención de una devolución a la que tiene derecho el obligado tributario y que asciende a 9.310.987,63 euros, devolución que según resulta del auto corresponde a City Group Finance (Ireland).

Resulta así que los autos de sobreseimiento se refieren no a la hoy actora, sino a Cit Group Finance Ireland lo que implica que no ha tenido lugar un pronunciamiento de la justicia penal en relación con la licitud o ilicitud de la actuación de la ahora actora; no puede ignorarse que es en relación con la procedencia o no de la devolución tributaria por un concreto tributo y ejercicios, IVA años 2003 y 2004, y la sanción impuesta en relación con los mismos hechos, que se está enjuiciando la actuación administrativa.

Igualmente, del tenor literal del auto dictado por la Audiencia Provincial el día 16 de diciembre de 2010 resulta que se está enjuiciando en dichas actuaciones la posible defraudación tributaria en relación con'la obtención de ventas por cánones por parte de una entidad no residente (CIT GROUP IRELAND) que está sometida a imposición por el Estado Español por el impuesto sobre la venta de los no residentes, con aplicación del convenio suscrito entre España e Irlanda para evitar la doble imposición'.

Por lo expuesto concluye esta Sala que aunque la recurrente sea citada en los autos como instrumento para que CIT GROUP IRELAND llevase a cabo la denunciada defraudación, no puede considerarse la existencia de la denunciada prejudicialidad penal.

Finalmente, la propia instructora, en el Auto de 1 de octubre de 2009 (adjuntado con la demanda, anexo III, al final) indica que'... si bien resulta a tales efectos relevantes el sobreseimiento de la causa, no cabe duda de que la Administración, en caso de confirmarse el sobreseimiento, podrá seguir el procedimiento administrativo a que remite elarticulo 15 de la Ley General Tributaria, debiendo por tanto examinarse por parte de la Administración lo que en Derecho proceda'. Resulta así que como pone de relieve el Abogado del Estado, según la jurisdicción penal el sobreseimiento relativo a la denunciada comisión por CIT GROUP IRELAND de un delito fiscal no prejuzga la decisión a adoptar por la Administración en el procedimiento del articulo 15 de la Ley 58/2003 (es decir, el de fraude de ley, sustituido por el de conflicto en la norma); la falta de pronunciamiento debe extenderse igualmente, aunque el auto no lo mencione, a la situación regulada por el artículo 16 LGT .

Por otra parte, los autos no contienen una declaración de hechos probados, sino que se fundamentan en distintos razonamientos que, si bien deben ser tenidos en cuenta por esta Sala, no pueden prejuzgar en el sentido que pretende la actora la valoración del acto administrativo impugnado. La subordinación de la Administración, en el ejercicio de la potestad sancionadora, que es una manifestación o expresión del'ius puniendi'del Estado, se constriñe a los hechos que se declaran probados en las resoluciones judiciales, pero no se extiende a la aplicación del derecho sustantivo, como el propio Tribunal Constitucional aclara.

Así en el Tribunal Constitucional en la sentencia 77/1983, de 3 de octubre , remitiéndose a jurisprudencia constitucional anterior, señala que:

'... la S 30 enero 1981 de este Tribunal (BOE núm. 47 de 24 febrero) reconoce el principio llamado de 'non bis in idem' íntimamente unido al principio de legalidad de las infracciones que recoge elart. 25 CE. El principio 'non bis in ídem' determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado'.

'Consecuencia de lo dicho, puesto en conexión con la regla de la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de justicia es que la primera, como con anterioridad se dijo, no puede actuar mientras no lo hayan hecho los segundos y deba en todo caso respetar, cuando actúe a posteriori, elplanteamiento fácticoque aquéllos hayan realizado, pues en otro caso se produce un ejercicio del poder punitivo que traspasa los límites delart. 25 CEy viola el derecho del ciudadano a ser sancionado sólo en las condiciones estatuidas por dicho precepto'.

Debe rechazarse en consecuencia el primer motivo de impugnación.

QUINTO-. Se alega por la actora el incumplimiento del deber de paralización de los procedimientos administrativos con la consiguiente nulidad del acuerdo de liquidación.

Si bien es cierto que existe una conexión con el procedimiento penal, también lo es que no se dan los requisitos de la prejudicialidad penal que hubiesen justificadola paralización del procedimiento administrativo.

Debe reiterarse en primer lugar que el sujeto de la actuación administrativa es CIT GROUP (HUNGARY) LTD, y no CIT GROUP IRELAND, siendo esta la denunciada en el proceso penal, conclusión alcanzada por las razones que se han expuesto en el fundamento jurídico anterior.

No son ni la misma empresa, ni el mismo tributo, ni el mismo periodo los inspeccionados y los querellados, como resulta con toda evidencia del auto del Juzgado de Instrucción relativo a la retención de una suma a devolver a CIT GROUP IRELAND mientras que en este litigio se enjuicia la no devolución a CIT GROUP (HUNGARY) LTD de una suma que la propia actora cifra en más de ocho millones de euros.

Por lo tanto, ni existía una cuestión prejudicial que debiera ser necesariamente apreciada de oficio ni se ha vulnerado por no suspenderse el procedimiento administrativo ni económico-administrativo la presunción constitucional de inocencia de la actora.

El artículo 25 CE consagra y reconoce el derecho fundamental a la legalidad en materia sancionadora, con los derechos que le son inherentes (reserva de ley formal, irretroactividad de la ley penal,'non bis in ídem'), y juega exclusivamente en el campo sancionador, no en el ejercicio de las demás potestades administrativas que no tengan ese carácter, como la tributaria en su vertiente de aplicación de los tributos, siendo así que, en el caso presente, estamos ante una liquidación girada por la Inspección y ante una subsiguiente sanción, y únicamente en relación con ésta última entraría en juego el artículo 25.1 de la Constitución .

SEXTO-.Se alega a continuación la ausencia de simulación en los contratos suscritos entre las entidades del grupo CIT.

Entiende la actora que deben coincidir la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente y la existencia de engaño, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 , concluyendo que ni se ha alegado ni se ha probado por la Administración la existencia de ocultación del hecho imponible que es distinto de la'mera existencia de una estratagema encaminada a la reducción de la carga fiscal'(folio 35 del escrito de demanda). Alega igualmente que existe una gran confusión conceptual entre la AEAT y el TEAC, mezclando la simulación con el fraude de ley o el conflicto en la aplicación de la norma.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 5 de julio de 2010 y examinando precisamente un supuesto en que la Inspección consideró que los negocios jurídicos eran simulados, y entendió aplicable el art. 25 LGT l.963, analizaba n supuesto en el que se afirmaba que'de todas formas, si la calificación se efectúa de acuerdo con su redacción originaria, el resultado sería el mismo, dado que en el seno del citado artículo 25 estaba sin duda incluida la figura de la simulación negocial.'

Y el Alto Tribunal señala:

'En nuestra opinión, tales discrepancias carecen de relevancia al objeto que nos ocupa, pues, cualquiera que sea la calificación que se otorgue a la operación (simulación absoluta o relativa, negocio jurídico indirecto), el resultado no cambia.

Según hemos recordado en lasentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03, FJ 2º), la utilización de entidades interpuestas o aparentes en la fase de liquidación de los tributos, acudiendo a fórmulas complejas y sofisticadas con el fin de difuminar la relación personal de un sujeto con el hecho imponible y eludir la carga tributaria, es una práctica cuya habitualidad elTribunal Supremo ha enfatizado [véanse, por ejemplo, las sentencias de 19 de abril de 2003 (casación 5327/98, FJ 3º) y20 de septiembre de 2005 (casación 6683/00, FJ 8º)], situación frente a la que el legislador tributario reaccionó aprobando disposiciones ad hoc cuyo designio consistía en que, cualquiera que fuere el artificio, se tributase por las actividades efectivamente realizadas.

Entre ellas se encontraba elartículo 24.2 de la Ley General Tributaria, que debe quedar fuera de análisis en este recurso por no haber sido aplicado en la sentencia que revisamos. No obstante, conviene recordar que esta norma, tanto en su redacción originaria, como en la derivada de la Ley 25/1995, consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produjesen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «a penas ha tenido relevancia» (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003, ya citada, FJ 3º, primera) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada economía de opción, como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio (BOE de 6 de agosto). Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)] abandona el estrecho sendero del fraude de ley para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1).

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25. Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la ley 25/1995, con mayor rigor, incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial, precisando que en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados.

Pero aún más, el derecho tributario, trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetidasentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003(FJ 3º, primera), elartículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades(BOE de 28 de diciembre de 1995), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, página 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, elartículo 11.1.a) de esta normacomunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación delartículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7.1 del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica algunas normas tributarias, como las que regulaban las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6.4 del repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo (artículo 31.1 de la Constitución) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción», a la que alude la sociedad recurrente, o la «estrategia de minoración del coste fiscal». Es criterioreiterado de esta Sala que su legitimidad está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [sentencia de 4 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 274/03, FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4º) y9 de marzo de 2009 (casación 6866/05, FJ 6º), entre otras], esto es, pactos con los que se persiguen la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa (artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos.'

Estas consideraciones del Tribunal Supremo deben servir de fundamento al enjuiciamiento de este motivo de recurso.

En primer lugar, no se trata de la existencia de ocultación o engaño como elemento imprescindible para concluir, como ha hecho la Administración, que ha tenido lugar la simulación prevista en el artículo 16 LGT . Retomando las conclusiones alcanzadas por la Inspección, vemos que son las siguientes:

A)En la operativa descrita en el acto administrativo de liquidación existe simulación en relación con los contratos celebrados por CIT GROUP HUNGARY, tanto con CIT GROUP FINANCE IRELAND como con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA SA y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA

B)La única ventaja que la entidad CIT GROUP FINANCE IRELAND obtiene al ceder el uso de los bienes muebles que arrienda en España a CIT GROUP HUNGARY LTD para que a su vez ésta los arriende en España, es que a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se aplique el convenio para evitar la doble imposición entre España y la República Popular de Hungría, según el cual quedan excluidas de tributación estas rentas, en lugar de .aplicar el Convenio para evitar la Doble Imposición con irlanda.

C)Lo anterior pone de manifiesto la existencia de un supuesto de simulación relativa, mediante persona interpuesta, CIT GROUP HUNGARY, y de acuerdo con la Ley 58/2003 General Tributaria, el hecho imponible gravado, será el efectivamente realizado, que es el arrendamiento de bienes muebles por la entidad CIT GROUP FINANCE IRELAND a NEWCOURT FINANCIAL DE ESPAÑA SA y NEWCOURT FINANCE FRANCE SUCURSAL EN ESPAÑA.

D)Los indicios puestos de manifiesto por la Inspección en el curso del procedimiento para acreditar la mencionada simulación relativa, son en síntesis los siguientes:

I.Operativa económica contraria a la lógica empresarial:

1.La única consecuencia empresarial sería el incremento de los costes.

2.La entidad CIT GROUP HUNGARY residente en Hungría no obtendría beneficio alguno de la operativa económica del grupo, resultándole neutral, al percibir una renta de las entidades NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA Y NEWCOURT FINANCE FRANCE por el arrendamiento de los equipos informáticos, exactamente igual que la pagada a CIT GROUP FINANCE IRELAND por el arrendamiento de los mismos.

II.Falta estructura empresarial:

1. La entidad CIT GROUP HUNGARY carece de actividad desde el año2000.

2 Quien realmente realizaba las actividades de gestión y control de los equipos informáticos arrendados a los clientes finales es la entidad CIT GROUP FINANCE IRELAND.

III.No justificación del cobro de los presuntos arrendamientos a las entidades españolasNEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA Y NEWCOURT FINANCE FRANCE sucursal en España.

IV.Ahorro fiscal del grupo en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

1.Si el arrendador de los equipos es CIT GROUP FINANCE IRELAND procede la aplicación del Convenio para evitar la Doble Imposición con Irlanda, el cual establece la tributación de estas rentas de arrendamiento de equipos informáticos al tipo del 8% en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

2.Si por el contrario, el subarrendador es la entidad húngara CIT GROUP FINANCE HUNGARY, el Convenio aplicable sería el de Hungría, según el cual dichas rentas tributan exclusivamente en el Estado de residencia del perceptor del rendimiento, es decir, Hungría, y quedarían excluidas de tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

E)Al no participar CIT GROUP HUNGARY en ninguna operación real sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no realiza actividad económica en el sentido expuesto en la Ley del IVA y las Directivas Comunitarias, y por tanto, no procede efectuar devolución alguna.

Frente a estas consideraciones, que no incluyen referencia a'engaño'o'no aportación de los contratos', la actora no ha acreditado:

-. Que CIT GROUP FINANCE IRELAND obtenga alguna ventaja en la operativa organizada con la actora en relación con los equipos informáticos distinta de la evitación de la imposición de las rentas.

- La existencia de una lógica empresarial distinta de la obtención de ventajas fiscales.

- La existencia de estructura empresarial con capacidad para abordar los negocios jurídicos examinados.

El mero pacto de una remuneración en el contrato de servicios generales no basta para acreditar los extremos anteriores. El hecho de que, como manifiesta el propio escrito de demanda, la actora mantenga'un cierto nivel de actividad a través de la labor de sus administradores'no revela ni la existencia de estructura empresarial, ni de auténtica actividad empresarial distinta de la obtención de ventajas fiscales, para lo cual, indudablemente, debe estar al corriente de sus obligaciones fiscales en Hungría.

El resumen de la actividad enjuiciada es que CIT GROUP FINANCE tiene un acuerdo de financiación con determinados fabricantes de equipos informáticos, que se concreta en el caso de los clientes españoles mediante los siguientes pasos:

1)CIT FINANCE IRELAND compra los equipos.

2)CIT FINANCE IRELAND arrienda los equipos en España a CIT GROUP HUNGARY.

3)CIT GROUP HUNGARY arrienda dichos equipos en España al financiador real (Newcourt Financial España o Newcourt Fiancial Franc SNC Sucursal en España).

4)Newcourt Financial España o Newcourt Financial Franc SNC Sucursal en España entregan el equipo al cliente español mediando un contrato de renting o leasing.

5)El equipo informático, a lo largo de toda esta'actividad'ha permanecido en España donde es entregado al cliente.

6)El equipo no ha sufrido alteración alguna de su precio, pese a la intervención de las sucesivas empresas.

La única consecuencia'económica'es en el tributo y periodos que son objeto de este litigio, la devolución del IVA a empresas no establecidas. Como señala el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda, a través de contratos sin prestaciones reales, y que de no haber existido no habría variado el resultado final (la prestación de las financieras Newcourt Financial España o Newcourt Financial Franc SNC Sucursal en España al cliente español) se obtiene la devolución del IVA soportado en España, lo que no tendría lugar sin la intervención de las entidades CIT FINANCE IRELAND y CIT GROUP HUNGARY. Todo el mecanismo se refuerza, así como la esencia simulatoria del mismo por la circunstancia de que todas las empresas que participan en la operación pertenecen al mismo grupo empresarial.

SEPTIMO-. Se alega por la recurrente en el apartado cuarto (pgs. 52 y siguientes del escrito de demanda)'la improcedencia del uso de mecanismos internos para situaciones contempladas expresamente en convenios de doble imposición'y en el quinto que la'calificación de las rentas como beneficios empresariales'es contraria a derecho. A su juicio los rendimientos derivados de los contratos de renting de bienes inmuebles deben calificarse como beneficios empresariales y no como cánones al no concurrir en ellos derechos de propiedad industrial o intelectual por cuyo uso se satisfaga contraprestación, en cuyo caso no quedarían sujetos a tributación en España según el convenio de Doble Imposición suscrito entre España e Irlanda.

El examen de las resoluciones administrativas pone de manifiesto que se han analizado las ventajas de la interposición de la empresa actora para concluir que se trata del ahorro fiscal del grupo económico en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Lo dice claramente el acuerdo de liquidación:'La respuesta se encuentra en el ahorro fiscal que, improcedentemente, busca obtener el grupo en otro tributo distinto del IVA: el Impuesto sobre la Renta de No Residentes'.

Una vez que la Sala ha alcanzado la conclusión de que existió simulación, al enjuiciarse exclusivamente las consecuencias en el IVA entendemos que no procede analizar las cuestiones planteadas en relación con las consecuencias de la calificación de los rendimientos derivados de los contratos de renting como cánones, ni de la aplicación a tales efectos de los distintos Convenios de Doble Imposición. La liquidación analiza estas cuestiones para reforzar la conclusión de que ha habido simulación, y de que siendo simuladas las operaciones de alquiler de equipos informáticos del contribuyente a la empresa CSIT GROUP FINANCE IRELAND y las operaciones de subarriendo de los mismos bienes a empresas residentes en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 LGT'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

Y si la conclusión obtenida es que la actora no ha realizado ninguna operación sujeta al IVA en territorio español, por no llevar a cabo ninguna actividad económica tal y como esta es definida por la Ley 37/1992 (artículo 1 , el IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, las siguientes operaciones:' A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. B) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. C) Las importaciones de bienes ')no procede que la AEAT le devuelva sumas en concepto de IVA. No hay que olvidar que la actora sostiene precisamente que es sujeto pasivo de IVA como prestadora de servicios al amparo del art. 11.dos.15 LIVA (según este precepto constituyen prestaciones de servicios'Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.')pues al intermediar entre las empresas del grupo en el sentido expuesto en el fundamento jurídico segundo estaría realizando una actividad de mediación.

Se enlaza así con el siguiente motivo de impugnación, basado en la existencia de una actividad de mediación en nombre propio por parte de la actora, porque'la simple interposición de una persona o entidad para refacturar unos servicios recibidos constituye una actividad de mediación en nombre propio pero por cuenta ajena sin que tenga que existir un contrato de agencia o comisión'(folio 60 del escrito de demanda).

No existe rastro probatorio alguno en el expediente o en los autos que acredite que ha tenido lugar una actividad de mediación: no se ha contratado, no se han establecido comisiones, no se han pagado comisiones ni resulta en modo alguno acreditada la pretendida mediación.

Continuando con el examen de los motivos de recurso, se alega la inexistencia de abuso de derecho en materia de IVA y la incorrecta aplicación de la doctrina del TJUE, en concreto la establecida en el caso Halifax.

Es precisamente con fundamento en esta sentencia, traída a colación tanto por el TEAC como por la parte recurrente, que se debe enjuiciar si en este caso, existe una práctica abusiva según el concepto comunitario, valorando a la luz de la definición dada por el Tribunal de Justicia si las operaciones objeto de este recurso lo son o no y en consecuencia, si la AEAT actuó o no de conformidad a derecho al denegar la devolución del IVA solicitada.

En la sentencia de 21 de febrero de 2008 dictada en el asunto C-425/06 (Ministero dell' Economia e delle Finanze contra Part Service Srl) el TJUE señaló que'puede declararse la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trate'.

La operación enjuiciada en aquella sentencia es descrita así por el Tribunal:

'En el presente asunto, procede señalar que las operaciones de que se trata en el litigio principal, según la descripción del órgano jurisdiccional remitente, se caracterizan por los siguientes elementos:

- Las dos sociedades que participan en la operación de arrendamiento financiero forman parte de un mismo grupo.

- La propia prestación de la sociedad de leasing (IFIM) es objeto de fraccionamiento, puesto que el elemento característico de financiación se confía a otra sociedad (Italservice) para descomponerse en prestaciones de crédito, de seguro y de intermediación.

- La prestación de la sociedad de leasing queda así reducida a una prestación de alquiler del vehículo.

- Las cuotas pagadas por el arrendatario se elevan en total a un importe escasamente superior al precio de adquisición del bien.

- Dicha prestación, aisladamente considerada, parece por consiguiente carente de rentabilidad económica, de forma que la viabilidad de la empresa no puede garantizarse únicamente mediante los contratos celebrados con los arrendatarios.

- La sociedad de leasing únicamente percibe la contraprestación de la operación de arrendamiento financiero gracias a la suma de las cuotas de arrendamiento pagadas por el arrendatario y de los importes pagados por la otra sociedad del mismo grupo.

58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada (véase el apartado 42 de la presente sentencia). '

En la sentencia Halifax, por otra parte, el TJUE considera que la Sexta Directiva permite que los Estados Miembros no tomen en cuenta el derecho a la deducción del IVA soportado cuando se haya producido un abuso de derecho, porque el ordenamiento jurídico comunitario no reconoce el derecho de los particulares a prevalerse de las normas comunitarias cuando se hayan producido operaciones artificiosas con el objeto de obtener deducciones o devoluciones indebidas.

La sentencia Weald Leasing Ltd de 22 de diciembre de 2010 asunto Convenio Colectivo de Empresa de COPLAY 95, S.L./09 por otra parte, que a juicio de la actora justifica su actuación, vuelve a aclarar (pfo. 30) que la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión puedan tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales. La actora no ha acreditado esa justificación distinta. En el caso que se enjuiciaba por el TJUE en esta sentencia se trataba de escalonar el pago del importe del IVA para diferir la carga fiscal de Churchill Group. Y se concluyo que optar por un arrendamiento que permite escalonar el pago de la deuda frente a una compra que no lo permite no constituye en si misma una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por la Sexta Directiva. Esta Sala considera que organizar una operativa como la más arriba descrita con la exclusiva finalidad de obtener devoluciones de IVA que de otro modo no le corresponderían si es contrario al objetivo de la normativa comunitaria sobre este tributo. La sentencia, como antes Halifax, deja en manos del Juez Nacional la determinación de si las operaciones de las que trata el asunto principal son o no contrarias a la Sexta Directiva y a la normativa nacional, así como la determinación de si la participación en las operaciones de sociedades terceras interpuestas pueden obstaculizar la aplicación de la Sexta Directiva y la LIVA (pfos. 39 y 40 de esta sentencia Weald Leasing Ltd).

Y esta Sala, como Juez Nacional, ha determinado que la operativa examinada es contraria a la normativa comunitaria y nacional en materia de IVA pues determina la obtención de devoluciones improcedentes.

Igualmente se alega (pg. 74) como séptimo motivo de recurso la infracción del principio de neutralidad en el IVA y del enriquecimiento injusto de la Administración.

No resulta del expediente administrativo que la actora plantease su pretensión ante la Administración, ni existen elementos de juicio que permitan a esta Sala, ante la ausencia total de documentación relativa a los ingresos por IVA en los ejercicios relevantes, y la situación tributaria del conjunto de empresas implicadas, concluir, como pretende la recurrente, que procede por la vía de la devolución de ingresos indebidos, o por cualquier otra que no se concreta ni en el escrito de demanda ni en el de conclusiones. En la demanda se señala que'si el IVA es improcedente -como sostiene la Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-administrativo Central- la consecuencia debe ser no solo la no deducibilidad del mismo por el destinatario de la operación sino también el derecho a la devolución de la cuota indebidamente ingresada por CIT GROUP FINANCE (IRELAND)'pero del examen del expediente no resulta que la actora haya formulado tal solicitud, y no están unidas ni las facturas de CIT GROUP FINANCE IRELAND, ni constan las cuotas repercutidas y que se dicen ingresadas por CIT GROUP FINANCE IRELAND, ni que las cuotas de IVA no hayan sido deducidas.

En el momento de la entrega del expediente administrativo para formalizar la demanda, no se solicitó por la actora la ampliación del mismo, ni se aportó la documentación correspondiente con el escrito de demanda, ni se solicitó el recibimiento a prueba, por lo que, con independencia de que por la interesada se ejercite su derecho en la vía correspondiente, la Sala no puede estimar esta pretensión.

OCTAVO-. Se alega en último lugar la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción, por ausencia del elemento objetivo al no existir conducta típica, por ausencia del elemento subjetivo, por ausencia de culpabilidad, por concurrir una causa de exoneración de culpabilidad al haber actuado de conformidad con una interpretación razonable de la norma, por haberse vulnerado el principio de presunción de inocencia al no estar motivado el acuerdo de imposición de sanciones, y finalmente porque la actuación de CIT GROUP HUNGARY LTD solo podría regularizarse mediante la figura de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

En relación con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, al igual que en la demanda (folio 82) se dan por reproducidos los fundamentos de derecho anteriores, en los que se argumenta sobre la inexistencia de la conducta típica (solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones comunicaciones de datos o solicitudes sin que las devoluciones se hayan obtenido) la Sala debe dar por reproducidos los anteriores fundamentos jurídicos que permiten concluir, con la Administración, la concurrencia del referido elemento objetivo de la infracción.

En relación con la improcedencia de la imposición de la sanción por falta del elemento subjetivo, se alega no solo la inexistencia de dolo o culpa sino la existencia de una interpretación razonable de la norma.

El Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-XII-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones de los correspondientes artículos de la Ley General Tributaria.

En este caso, la Sala entiende que la conducta de la entidad no obedece a una interpretación razonable de la norma fiscal, relativa al derecho a la devolución del IVA, no ofreciéndose por la parte un criterio interpretativo en tal sentido, sino que se limita a hacer una alegación general, no pudiéndose confundir interpretación de la norma fiscal con la apreciación de los hechos que la parte y la Inspección ponen de manifiesto. La doctrina jurisprudencial ha señalado que no hay una discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en supuestos en los que la normativa aplicable no ofrece especial dificultad ( Sentencias de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 387/2004 ), y de 26 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 384/2004 ).

El elemento intencional concurre desde el momento en que se simulan contratos con la única finalidad de obtener la devolución de sumas de IVA a las que no se tendría derecho en otras circunstancias. No se aprecia la concurrencia de la alegada buena fé, incompatible con la elaboración del conjunto de negocios jurídicos cuya única finalidad era obtener devoluciones indebidas.

El examen de la propuesta de imposición de sanción y del propio acuerdo de imposición de sanción (que expresamente se remite a la propuesta pero concreta'que el obligado tributario fingió realizar una actividad.... 'Pág. 3) permite comprobar que se exponen los hechos constitutivos de la infracción, excluyendo los hechos relativos al ejercicio 2003 porque no constituía conducta tipificada en la ley en la fecha de presentación de la autoliquidación. En el fundamento de derecho tercero nuevamente se resume el elemento objetivo de la infracción.

En el fundamento de derecho cuarto se analiza la concurrencia del requisito subjetivo y la inexistencia de duda razonable (folios 6 y 7 del acuerdo de imposición de sanción) y finalmente se detalla como se alcanza el importe de la sanción. En cuanto a la denunciada por la demanda (folio 97) falta de la página 9 del acuerdo sancionador se encuentra presente en el folio 231 del expediente, lo que permite su examen, aunque efectivamente se encuentre ausente en la copia unida al expediente del TEAC, lo que no impidió su examen por este dado que tuvo a su disposición la totalidad del expediente administrativo.

Finalmente la actora sostiene que debió regularizarse su actuación mediante la figura de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma,

El Tribunal Supremo en la sentencia dictada el día 27 de junio de 2012 (recurso de casación num. 1509/2009 ) recuerda la evolución de la regulación del fraude de ley:

'Así nos encontramos que elart. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción originaria, establecía que 'Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzcan un resultado equivalente del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.'

Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través delReal Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, cuyo art. 5señalaba la obligación de notificar el acuerdo a los interesados, y que contra el mismo cabría interponer recurso de reposición o directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central. pasándose una vez firme, según el art. 6, a la fase de ejecución, que correspondía al Delegado de Hacienda competente, que debía anular las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia de fraude de ley y efectuar la nueva liquidación.

De la normativa expuesta se deduce que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que concluía con un acto de fijación vinculante para la propia Administración en el momento de la práctica de la correspondiente liquidación definitiva, que constaba de cuatro fases: iniciación, instrucción, resolución y ejecución.

Sin embargo, el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, resultó derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria única).

En esta situación,esta Sala, sentencias de 4 de Diciembre de 2008, casación 4840/06; 29 de Abril de 2010, casación 100/2005, 28 de Marzo de 2011, casación 130/2007 y 3 de Octubre de 2011, casación 2528/2007, consideró procedente la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en losartículos 68 y siguientes de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en base a lo que disponía elart. 9 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, y estableció la propiaDisposición Adicional 5ª de la ley 30/92, criterio que no se modifica después de la reforma de laLey General Tributaria por ley 25/1995, de 20 de Julio, en cuanto el nuevo art. 24.1continuó exigiendo que el fraude de ley fuera declarado en expediente especial con audiencia del interesado.

Por otra parte, el Tribunal Supremo admitió la impugnación autónoma en la vía económico-administrativa de la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, en procedimientos tramitados con arreglo a la normativa procedimental general, llegándose de esta forma a la nuevaley General Tributaria, cuyo art. 15introduce el concepto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria como figura que sustituye a la regulación del fraude de ley, exigiendo su art. 159 para que la Inspección de los Tributos pueda declarar el referido conflicto un informe favorable de una Comisión consultiva, informe que no es susceptible de recurso independiente, sin perjuicio de que proceda contra la liquidación que se practique, momento en el que podrá discutirse la procedencia de la declaración de abuso en la aplicación de la norma tributaria. '

La doctrina de los Tribunales se ha ocupado de delimitar la simulación, concretando sus'características diferenciadoras'respecto del fraude de Ley y de la economía de opción. En resumen, para el Tribunal Supremo, la economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, siendo indiferente que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas. El TC ( STC 46/2000 ) ha matizado este concepto, rechazando las que califica de «economías de opción indeseadas», consistentes en la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, y que tienen como límite «el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone elartículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria».

El fraude de Ley es una forma de «ilícito atípico», en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma («de cobertura»), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas, es decir, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (Ley defraudada). En definitiva, el acto o negocio realizado en fraude de ley es real, no simulado, pero su realización tiene como finalidad la elusión de una norma tributaria.

De la simple lectura del artículo 25 de la LGT 1963 y del 16 de la LGT 2003 , lasconsecuencias tributariasde la simulación en la LGT 2003 son idénticas a las de la LGT 1963: en la simulación relativa, el hecho imponible gravado será el acto o negocio jurídico disimulado, o sea, el efectivamente realizado por las partes. En la absoluta, el hecho imponible gravado lo será sin tener en cuenta el acto o negocio simulado. La LGT se decantó por la sustitución del fraude de Ley, estableciendo una figura que tiene muchas semejanzas con aquél, si bien la denominación legal ha suscitado la crítica de la doctrina especializada.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria se configura como una cláusula general antiabuso de la que desaparece cualquier referencia a la intencionalidad. El presupuesto de la norma es la producción de un resultado: que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria. Por tanto, abarca situaciones en que se conseguiría tanto, la no sujeción al tributo, como la reducción de la deuda tributaria del mismo.

La Sala no aprecia la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, habiendo quedado acreditada la existencia de simulación, con independencia de la terminología utilizada por el auto del Juez de Instrucción, que en modo alguno puede prejuzgar la aplicación del artículo 15 o del artículo 16 LGT .

Deben por tanto desestimarse igualmente estos motivos de impugnación.

NOVENO-. No se aprecian razones que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139. Pfo. 1 de la Ley Jurisdiccional , justifiquen la condena al pago de las costas a ninguna de las partes.

Vistoslos preceptos legales citados, y los demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que debemosADMITIR y DESESTIMAR como DESESTIMAMOS

el recurso contencioso-administrativo interpuesto porCIT GROUP (HUNGARY) LTDcontra Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 7 de junio de 2011 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas.

Notifíquese a las partes esta sentencia, dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 248 pfo. 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

ASIpor esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Iltma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la sección Sexta de la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe.