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Última revisión
14/01/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 50/2017 de 12 de Noviembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Noviembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: VEGAS TORRES, MARIA JESUS
Núm. Cendoj: 28079230062020100324
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3504
Núm. Roj: SAN 3504:2020
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a doce de noviembre de dos mil veinte.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 50/17 promovido por la Procuradora Dª Mercedes Albi Murcia , en nombre y representación de D. David contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2016 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 25 de julio de 2012 , por la que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 27 de junio de 2011, de imposición de sanción en relación con el impuesto sobre el Valor Añadido ( IVA) por la emisión de facturas falsas durante los ejercicios 2006 y 2007, por importes de 377.831 euros y 280.554 euros, respectivamente. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª M.ª Jesús Vegas Torres, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Como antecedentes de interés para resolver el litigio merecen destacarse, a la vista de los documentos que obran en autos y de los que integran el expediente administrativo, los siguientes:
1.-Realizadas actuaciones Inspectoras de comprobación e inspección en relación con D. David, el 21 de enero de 2011, el órgano administrativo competente acordó la incoación de expediente sanción por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 2011 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como consecuencia de la emisión de facturas falsas durante los ejercicios 2006 y 2007, por importes de 377.831 euros y 280.554 euros, respectivamente, con imposición de sendas sanciones del 150% de dichas cantidades.
2.-De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 29.3 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RST), al expediente sancionador se incorporaron formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.
3.-Tras las alegaciones del obligado tributario, el procedimiento sancionador concluyó por Acuerdo de 27 de junio de 2011, por el que se impuso a por el que se impuso a D. una sanción de 987.578 euros, se dictó Acuerdo por el que se impuso a David una sanción por importe de 987.578 euros.
4.-Frente a este acuerdo, D. David interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que fue desestimada por Resolución de 25 de julio de 2012.
5.- Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, es inadmitido por el TEAC en resolución de 16 de abril de 2013.
6.-Contra la anterior resolución, el interesado interpuesto recurso contencioso administrativo que fue estimado por Sentencia de esta Sala de 208 de enero de 2015, que anuló la resolución impugnada.
7.- Como consecuencia de la anterior Sentencia, el Tribunal Económico administrativo dictó resolución el 24 de noviembre de 2016 por la que confirmó la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de fecha 25 de julio de 2012.
1- Prejudicialidad penal. Nulidad del acuerdo sancionador, por haberse dictado sin haberse observado el procedimiento legalmente establecido en el artículo 180.1 de la LGT 58/2003.
2- Ausencia del elemento objetivo de la infracción al ser insuficientes los indicios de la inspección para fundamentar la regularización practicada.
3- Improcedencia de la sanción por ausencia de los requisitos imprescindibles del derecho sancionador. Ausencia de motivación.
4- Ausencia de proporcionalidad en la sanción impuesta.
5- Improcedencia de sanción por ausencia de ocultación
La Administración demandada se opone al recurso e interesa su desestimación, reproduciendo los fundamentos de la resolución recurrida.
Explica que el IVA de SELECCIÓN NATURAL correspondiente al año 2007 se estaba tramitando en delito fiscal en el Juzgado de lo Penal número 9 de Valencia (Procedimiento Abreviado nº 466/2014), siendo imputados, entre otros, D. David, precisamente por las facturas que dan origen a este procedimiento sancionador por lo que, si la inspección de los tributos consideró que debido a las facturas correspondientes al ejercicio 2007 del recurrente, SELECCIÓN NATURAL merecía, junto con él ,entre otros, ser imputados por delito fiscal, debió actuar conforme a lo establecido en el artículo 180 de la LGT, ante tan claros y graves indicios de delito contra la Hacienda Pública.
Añade que la limitación establecida en el artículo 180 LGT es una consecuencia lógica de la institución de la prejudicialidad, puesto que la sentencia dictada en su caso por la autoridad penal impide la sanción administrativa, por aplicación del principio
Para avalar sus manifestaciones aporta fotocopia del Auto del Juzgado Penal nº 9 de Valencia de 1 de junio de 2016, por el que se desestima el recurso de reforma interpuesto por el Abogado del Estado contra el auto que denegó la ratificación de la medida cautelar adoptada por la AEAT, en resolución de 21 de julio de 2015 consistente en la retención de determinadas devoluciones tributarias reconocidas a favor de David y fotocopia del Auto 21 enero 2013 del Juzgado de Instrucción nº 21 de Valencia, POR el que se admitió a trámite la querella presentada por la Fiscalía Provincial de Valencia contra el recurrente y dos más por presunto delito de defraudación a la Hacienda Pública y Seguridad Social .
Recordemos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, - en la redacción anterior a la reforma realizada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
La razón de dicho precepto es evitar que sobre unos mismos hechos pueda llegarse a resoluciones contradictorias en el ámbito penal y en el ámbito administrativo, así como evitar que se vulnere el principio non bis in ídem. Y se atribuye al proceso penal el carácter preferente para examinar los hechos si estos coinciden con los analizados en la vía administrativa, en este caso tributaria. El Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 1 de julio de 2010 (recurso de casación nº 8376/2004 ) afirmó que 'se puede considerar que una pretensión es prejudicial respecto de otra cuando deba decidirse antes que ella porque la resolución que recaiga ha de tenerse en cuenta en la resolución impugnada, o por decirlo con palabras del artículo 3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y en cuanto a las cuestiones administrativas, cuando tales cuestiones aparezcan íntimamente ligadas al hecho punible que sea razonablemente imposible su separación'.
Es decir, el artículo 180.1 de la LGT lo que quiere evitar es que unos mismos hechos se enjuicien por dos autoridades dando preferencia, en esos casos, a la autoridad penal pero siempre que concurra el supuesto al que se refiere dicho precepto como son actuaciones penales por la posible existencia de un delito contra la hacienda pública -previsto en el artículo 305 del Código Penal -. Situación en la que, sin ninguna duda, concurren los requisitos exigidos por la jurisprudencia para que pueda hablarse de prejudicialidad penal, como es la triple identidad entre sujetos, objeto y fundamento.
Pues bien, la redacción del artículo 180 LGT y del artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, no avalan la tesis de la parte recurrente por cuanto que la obligación de pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal viene establecida para aquellos casos en los que la Administración tributaria estime que la infracción cometida pudiera ser constitutiva del delito.
Sin embargo, en el supuesto ahora examinado, la Administración tributaria, optó por tramitar el procedimiento que culminó con la imposición de sanción. No cabe apreciar, por lo expuesto, la vulneración denunciada.
Por lo demás, los documentos aportados por el recurrente ponen de manifiesto la querella que dio origen al procedimiento penal fue admitida a trámite con posterioridad al dictado de la resolución sancionadora ahora recurrida, puesto que la querella presentada por la Fiscalía Provincial de Valencia fue admitida a trámite por Auto de 21 enero 2013, siendo así que la apertura del expediente sancionador tuvo lugar el 21 de enero de 2011, dictándose la resolución sancionadora el 27 de junio de 2011.
El art. 201.1 precepto aplicable a la sanción impuesta dispone que:
1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.
Debemos recordar que el Tribunal Constitucional en la sentencia 146/2015, de 25 de junio, ha declarado que la subsunción en el tipo infractor del art. 201 LGT de la conducta consistente en aparentar, mediante la expedición de facturas falsas, de unas transacciones económicas irreales, no puede considerarse que quede fuera del campo semántico del precepto aplicado. La misma interpretación mantiene la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, afirmando que la expedición de facturas falsas es una conducta idónea para integrar el tipo agravado del art. 201.3 LGT: «la falsedad de las facturas por inexistencia de contraprestación real puede, sin que ello suponga una interpretación analógica, encuadrarse en el tipo descrito en la norma».
En éste caso, la realidad de los hechos en que se sustenta la infracción y la consiguiente sanción se acreditan a través de prueba indiciaria. Se trata de una prueba por presunciones sobre cuya virtualidad en el ámbito tributario sancionador se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones.
Así, la sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013) señala que 'la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que « en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º).'.
Ahora bien, la prueba indiciaria que permite desvirtuar la presunción de inocencia, o la demostración de un hecho ante la ausencia de prueba directa requiere, como la propia parte recuerda, una pluralidad de indicios, que estén relacionados y la valoración de esos indicios que acredite el enlace preciso y directo entre el hecho base probado y el que se pretende acreditar pues, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2015 rec. 650/2013, 'se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora'.
Pues bien, en el presente caso, la resolución sancionadora concluyó que había quedado acreditada una situación de emisión de facturas falsas por el obligado tributario, atendiendo a los siguientes hechos y circunstancias:
El obligado tributario se encontraba dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 505.5 'Carpintería y cerrajería'. Del examen de la documentación aportada, el obligado tributario emite durante los ejercicios objeto de comprobación un total de 658.385€ de facturación en concepto de 'reparación de palets' y, por el concepto de 'recogida, clasificación, reparación de palets, carga, descarga distribución en las facturas de15 y 31 de diciembre de 2006', en todas las ocasiones a la empresa SELECCIÓN NATURAL 2005 S.L. Se indica que por parte de la inspección se ha solicitado tanto al obligado tributario como a su representante que se concretara algo más el concepto facturado, como por ejemplo que se especificara el número de palets reparados, en qué consistía la reparación, coste unitario de la reparación, precio de la reparación por palet, etc, respondiéndose siempre con una vaguedad tal que no ha sido posible averiguar cuántos palets han sido reparados. De todo ello queda constancia en las diligencias de fechas 11 de marzo y de 7 de junio de 2010.
De las manifestaciones del obligado tributario resulta que la actividad realizada consistiría en lo siguiente: 1) Por parte de personas, de las que no se conoce su identidad, se llevan palets a la nave sita en Masía del Juez en Torrent, en donde se lleva a cabo la actividad. Allí el obligado tributario es el que habla con dichas personas y paga el importe del material. 2) Posteriormente, él junto con un empleado, reparan los palets estropeados con herramientas muy simples, a saber, martillo, tenaza, pata de cabra...etc, 3) Dichos palets reparados se facturaban a Selección Natural SL, pero en dicha facturación parece ser que se cobraba el coste del palet y la reparación del mismo.
En este punto hace constar el actuario que, si la actividad se desarrollaba en realidad de la forma que se explica, entonces estaríamos ante una actividad de compraventa, en cuyo caso no sería de aplicación el epígrafe 505.5 y por tanto el régimen de tributación cambiaria y no sería aplicable el régimen de módulos
Respecto del cobro de las facturas, se indica en la resolución sancionadora que no ha sido posible conocer cuándo se han cobrado las facturas emitidas y que se ha solicitado la justificación del pago de las facturas emitidas no habiendo sido contestada dicha petición. Del examen de los extractos de las cuentas bancarias aportadas, resulta que no ha sido posible establecer una relación entre los ingresos que en ellas aparecen consignados y las facturas emitidas ni se ha podido determinar de forma aproximada cuando se han pagado dichas facturas.
Respecto de la coherencia económica de la actividad desarrollada por el obligado tributario y su relación con el destinatario de sus servicios se señala que del estudio realizado por Inspección o para encontrar la justificación económica de las operaciones realizadas, resulta que el obligado tributario hasta agosto de 2006 era empleado por cuenta ajena de SELECCIÓN NATURAL 2005 SL., en la empresa destinataria de las operaciones y que a partir de agosto de 2006, fecha en que comienza a realizar las operaciones de reparación de palets, el volumen neto de ingresos son superiores a 350.000 €, y la actividad es realizada dentro de una nave industrial propiedad de la empresa destinataria, con un solo trabajador. Todo ello, unido a la vaguedad de los hechos extraída de los dos puntos anteriores, hace que la Inspección concluya que las actividades facturadas no posean justificación económica alguna.
Por último, son analizados los efectos económicos conjuntos que produce la facturación falsa en las dos partes que intervienen en las operaciones. Así, por un lado, los ingresos por IVA efectuados por el obligado durante los ejercicios 2006 y 2007 son de 1.185€ y 10.448 € respectivamente. Por IRPF, de 543 € y 981 € respectivamente.
En cuanto al destinatario de las operaciones, SELECCIÓN NATURAL 2005 S.L., efectúa unas deducciones por Impuesto sobre Sociedades de 94.497€ y 70.138€ en los ejercicios 2006 y 2007, mientras que por IVA los totales son de 60.448€ y 44.882€.
De acuerdo con los hechos expuestos, se regularizó la situación tributaria del sujeto pasivo al considerar la inspección que el concepto por el que se emitieron las facturas a la entidad SELECCIÓN NATURAL 2005 S.L., en los ejercicios 2006 y 2007, no responde a la realidad de los servicios y se concluyó que existían indicios suficientes para considerar que el obligado tributario no ha efectuado las operaciones por las que ha emitido las facturas cuyo destinatario es SELECCIÓN NATURAL y incurriendo en el tipo recogido en el artículo 201 LGT a través de la construcción de una prueba indiciaria. en el artículo 201.3 de la LGT.
Refiere que no es requisito para la deducibilidad que las facturas especifiquen el detalle de las unidades de palets adquiridos, los tipos, tamaños o cualidades y materiales que conforman las mercancías que la empresa ofrece a sus clientes y explica que, en el sector afectado, se fijan los precios por partidas de palets, en función del número, tamaño o peso de los mismos y se asigna un valor a cada partida a reparar y que por ello no se fija un importe unitario. Y para justificar su producción aporta un informe emitido por el economista D. Saturnino, que afirma que la cifra de producción esperable en una jornada sería de 1320 unidades clasificadas y/o reparadas.
Para dar respuesta a este motivo de impugnación, debemos precisar que el objeto del presente procedimiento queda circunscrito a la conformidad a derecho de la resolución sancionadora, quedando al margen del mismo todas las cuestiones atinentes a la regularización tributaria practicada al recurrente.
Por lo demás, cumple manifestar que el artículo 210.2 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 29.3 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RST), disponen que al expediente sancionador se incorporaron formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Así las cosas, la incorporación al expediente sancionador de los hechos comprobados que sirven de base a la apertura del procedimiento sancionador está prevista en la ley y resulta necesaria para la instrucción del mismo, independientemente de su no aceptación por el sujeto pasivo, y no supone un ataque al principio de presunción de inocencia
Pues bien, en el caso examinado, podemos concluir que el recurrente no ha sido sancionado por meros indicios sino que la Inspección ha aplicado correctamente la prueba indiciaria para concluir que son hechos probados la no justificación de las operaciones descritas en las facturas, así como el evidente efecto económico de la emisión de las mismas, a la vista de los cuales concluye, la existencia de una evidente concordancia entre los hechos conocidos y la presunción de que las operaciones que constan en las facturas controvertidas en ningún caso llegaron a realizarse, sin que por parte del recurrente se hayan aportado elementos de prueba suficientes que desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Administración.
Así las cosas, en el supuesto que nos ocupa se produce la tipicidad de la acción del sujeto pasivo, pues ésta incide en el comportamiento descrito como infracción tributaria imputada.
Es importante precisar que las liquidaciones no son objeto de impugnación en el presente procedimiento.
En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad que también se cuestiona conviene indicar que el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)'.
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes:
El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada al menos como negligente atribuida al infractor porque expidió facturas que documentaban servicios cuya realidad no ha sido acreditada.
Así las cosas, la sanción no se ha impuesto de forma automática, sin atender a ningún criterio de graduación, sino de conformidad con un criterio objetivo que contiene la medida de la gravedad de la infracción cometida y, por lo tanto, cumple el requisito de proporcionalidad.
En efecto, en el supuesto enjuiciado la conducta antijurídica sancionada está tipificada, como se dijo, en el artículo 201.1 de la LGT que también señala:
Para terminar, cumple manifestar que carecen de la transcendencia anulatoria pretendida por la parte recurrente las manifestaciones que sostienen la exclusión de su responsabilidad por ausencia de ocultación por cuanto, como hemos examinado, ha quedado debidamente motivada la conducta culpable del sancionado.
Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida.
Fallo
QUE debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª Mercedes Albi Murcia, en nombre y representación de D. David contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2016 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 25 de julio de 2012, por la que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 27 de junio de 2011, de imposición de sanción en relación con el impuesto sobre el Valor Añadido ( IVA) por la emisión de facturas falsas durante los ejercicios 2006 y 2007, por importes de 377.831 euros y 280.554 euros, respectivamente, con imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra Sentencia que mandamos y firmamos, y que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 20/11//2020 doy fe.