Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000512/2014
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06480/2014
Demandante:TORRES AYZA A, S.L., TORRES AYZA C, S.L. Y TORRES AYZA S, S.L., SUCESORAS DE EUROPETROL IBÉRICA S.L. Y LAS ENTIDADES FRANCISCO TORRES CALDUCH S.L. Y MILA TORRES ALDUCH S.L., COMO SUCESORAS DE TORRES CALDUCH S.L.
Procurador:Dª. ANA MARAVILLAS CAMPOS PÉREZ- MANGLANO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a cuatro de julio de dos mil diecisiete.
Vistoslo s autos del recurso contencioso administrativo nº 512/14 que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Sra. Campos Pérez-Manglano en nombre y representación deTORRES AYZA A, S.L., TORRES AYZA C, S.L. Y TORRES AYZA S, S.L., sucesoras de Europetrol Ibérica S.L. y las entidades FRANCISCO TORRES CALDUCH S.L. Y MILA TORRES ALDUCH S.L., como sucesoras de Torres Calduch S.L. contra la Resolución del TEAC de fecha 17 de junio de 2014, que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, en materia de IVA de los periodos 1T 2002 a 2T 2004, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora interpuso, en fecha 15 de diciembre de 2014, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución impugnada.
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la desestimación del recurso.
TERCERO.-No solicitado el recibimiento del pleito a prueba y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo; lo que tuvo lugar el día 21 de junio de 2017, en el que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.
Siendo ponente la Ilma. Sra.Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ,quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se formula contra la Resolución del TEAC de fecha 17 de junio de 2014 que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución estimatoria del TEAR de la Comunidad Valenciana interpuesta por el representante de Europetrol Vinaros SL, Mila Torres Calduch SL, como sucesores de Torres Calduch SL, en relación con el acuerdo de liquidación dictado el 16 de julio de 2007 por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, correspondiente al IVA de los periodos 1T 2002 a 2T 2004, por importe de 932.575,01€.
SEGUNDO.-Son datos fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente contencioso, los siguientes:
1.- Por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia se siguió procedimiento de comprobación por el concepto IVA, periodos 1T 2002 a 2T 2004, en el cual se incoó, con fecha 6 de junio de 2007, acta de disconformidad, poniéndose de manifiesto que la entidad que realizaba una actividad empresarial de promoción inmobiliaria, había realizado una operación de escisión total de su patrimonio, habiendo recibido cada una de ellas un tercio del valor patrimonial de la entidad escindida y cada socio el 100% de una de las sociedades de nueva creación, considerando la inspección que en la medida que lo atribuido a cada una de las entidades es una serie de construcciones y terrenos urbanizados, de una actividad que se desarrolla de forma conjunta, no puede considerarse que lo transmitido sean ramas de actividad y en cuanto al IVA se estima que al no ser aplicable el régimen especial, según lo dispuesto en el artículo 7.1.b de la LIVA , no procede el supuesto de no sujeción. Consecuencia de lo anterior se dicta con fecha 16 de julio de 2007 acuerdo de liquidación regularizando el IVA correspondiente al segundo trimestre de 2004, de la que resulta una cantidad a ingresar de 932.575,01€.
2.- Disconforme con ello los interesados interpusieron reclamación económico-administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana y ante su estimación por resolución de fecha 30 de julio de 2010 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT formuló recurso de alzada que estimado por medio de la resolución ahora impugnada, motiva el presente contencioso.
TERCERO.-Do s son los motivos que alega la parte actora como fundamento de su pretensión anulatoria: 1.- Nulidad del acuerdo de liquidación de IVA por ser nulo de pleno derecho el procedimiento inspector al prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello y 2.- Procedencia de la aplicación de la no sujeción del IVA prevista en el art. 7. 1 de la LIVA , a la operación de escisión de la entidad Torres Calduch, S.L.
En relación con la primera cuestión señala que el procedimiento inspector se inició y continuó, prácticamente en su totalidad, frente a la sociedad escindida en lugar de con las sociedades sucesoras, por lo que adolece de un vicio de nulidad de pleno derecho causante de indefensión.
Efectivamente el procedimiento inspector se inicia mediante comunicación de inicio de actuaciones de fecha 11 de julio de 2006 dirigida a la entidad Torres Calduch S.L., entregada a D. Esteban , en calidad de administrador de la entidad, quien concede la representación de la entidad en el procedimiento iniciado a D. Jeronimo .
Diez meses después del inicio de las actuaciones se dirigen comunicaciones a las entidades Europetrol Ibérica S.L. en su condición de absorbente de Europetrol Vinaros S.L., Francisco Torres Calduch S.L. y Mila Torres Calduch SA, notificadas todas ellas con esta misma fecha, en las que se pone en su conocimiento el procedimiento de comprobación e investigación que se encontraba en curso.
Las actuaciones se ultiman mediante actas de disconformidad de fecha 6 de junio de 2007 extendida a nombre de la entidad extinguida 'Torres Calduch S.L.'
CUARTO.-Cu estión similar a la ahora planteada ha sido resuelta por sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2014, recurso de casación nº 1482/2012 que en su fundamento de derecho 2º dice así:
'Ante todo, debemos recordar que esta Sala ha admitido, sentencias de 13 de marzo de 2012 , rec. de cas. 4966/08, de 19 de abril de 2012 , rec. 68/08 , 15 de octubre de 2012 , rec. 4070/2010 , 22 de octubre de 2012 , rec. 3962/2010 , y 5 de Noviembre de 2012 , rec. 3725/2010 , la posibilidad de iniciar actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias de una sociedad disuelta y liquidada años después de haberse producido tal circunstancia si dichas obligaciones se devengaron con anterioridad, y si bien ha reconocido la necesidad de que las actas y liquidaciones derivadas debían incoarse a los socios sucesores de la sociedad extinguida, ante situaciones en las que no se cumplía esta exigencia no ha dado relevancia invalidatoria al defecto si el procedimiento se siguió con los liquidadores y no con los socios de la entidad disuelta y liquidada si no existía indefensión para los últimos.
Estas sentencias examinaban tanto la normativa aplicable antes de la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, arts. 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , 24.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 15.1 del Reglamento General de Recaudación de 1990, como el artículo 40.2 de la Ley General Tributaria , desarrollado por los artículos 107 y 108. 1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio.
En el presente caso, aunque el acta de inspección y la liquidación se extendieron a nombre de la sociedad disuelta, no cabe desconocer, como puso de relieve la sentencia recurrida, que los socios de la entidad conocieron que dichas actuaciones se seguían respecto de ellos y en su condición de sucesores de la misma, pues dos socios de Quecer, S.L, uno de ellos el liquidador de la sociedad, otorgaron su representación a D. (...), para comparecer ante la Inspección, confiriéndose además en dos ocasiones trámite de audiencia y alegaciones a los socios, con entrega de copia del acta y del informe ampliatorio.
En esta situación, resulta patente que no cabe apreciar indefensión alguna en los socios por el mero hecho de que el acta y la liquidación fueran extendidas a nombre de la sociedad disuelta, en cuanto conocieron el alcance de la regularización y reaccionaron en la vía económico - administrativa y en la judicial.-'
En el caso que ahora nos ocupa si bien es cierto que las actuaciones de comprobación se iniciaron con una sociedad extinguida por escisión, también lo es que con fecha 8 de mayo de 2007 se realizaron tres comunicaciones a Francisco Torres Calduch S.L., Mila Torres Calduch, S.L. y Europetrol Ibérica S.L., notificadas respectivamente a Jose Antonio , Sandra y Esteban , como administradores de cada una de ellas , en las que se pone de manifiesto la comunicación de inicio llevada a cabo a la entidad Torres Calduch S.L.
Consta asimismo en el expediente, modelo normalizado de representación de la entidad Francisco Torres Calduch S.L., Mila Torres Calduch S.L. y Europetrol Ibérica, S.L. de fecha 23 de mayo de 2007 en las que Jose Antonio y Sandra , como representantes de las dos primeras y Gloria como representante de la última, otorgan representación a Jeronimo en el procedimiento iniciado, quien desde dicho momento actúa en calidad de representante.
Debe además señalarse que se da la circunstancia de que Jeronimo , ha comparecido a lo largo de todo el procedimiento, primero como apoderado por el representante de la sociedad escindida y después como representante de las sociedades beneficiarias, por lo que no cabe apreciar indefensión alguna.
QUINTO.-Y en cuanto a la segunda cuestión, los actores consideran que el acuerdo de liquidación es igualmente nulo por resultar de aplicación lo no sujeción del IVA prevista en el artículo 7 de la LIVA , a la operación de escisión de la entidad Torres Calduch S.L. dado que los patrimonios escindidos constituyen, cada uno por separado, una unidad económica autónoma que desarrollan una actividad o explotación empresarial por sus propios medios.
El artículo 7.1.b) de la LIVA dispone que:
'No estarán sujetas al impuesto:
1.ºLas siguientes transmisiones de bienes y derechos:
b)La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.(...)'
Dicho precepto señala que: ' Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.'
Respecto de dicha cuestión debe señalarse lo siguiente:
El Tribunal Supremo en la sentencia dictada el día 9 de diciembre de 2011 en un recurso de casación para la unificación de doctrina, señaló:'SEGUNDO.- Previene el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 , que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen'. (...)
Como esta Sala ha puesto de manifiesto, la no sujeción del artº 7.1.a) de la LIVA , es fruto de la facultad que al legislador nacional le otorgaba el art. 5.8 de la Sexta Directiva, al calificar la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional como operación no sujeta al impuesto. En concreto, el citado art. 5.8 de la Sexta Directiva establecía que 'los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso u gratuito, o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes, no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del adquirente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total'. Por ello, el art. 5.1 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto , incluía entre las operaciones no sujetas a 'La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada a favor de uno o varios adquirentes, cuando estos continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se trate de transmisiones realizadas por actos intervivos si el patrimonio se transmite por partes a distintos adquirentes. En todo caso, quedarán sujetas al impuesto las transmisiones de los bienes o derechos que se desafecten de aquellas actividades empresariales o profesionales que determinen la no sujeción de dichas transmisiones'.
La memoria explicativa que acompañaba a la propuesta de la Sexta directiva justificaba la opción concedida a los Estados miembros por razones de simplicidad y con la finalidad de no perjudicar la Tesorería de las Empresas implicadas en la operación. Esta argumentación se recogía también en la Memoria del Proyecto de la Ley de 1985 al justificar el supuesto de no sujeción de la transmisión total del patrimonio empresarial o profesional en la necesidad de evitar perturbaciones en las empresas transmitidas, que tendrían que adelantar la cuota soportada por IVA, y financiarla, hasta que pudieran recuperar la misma por la vía de deducciones y, en su caso, de las devoluciones.
A su vez, la Exposición de Motivos de la Ley señalaba que 'con el fin de no distorsionar el funcionamiento de las actividades empresariales o profesionales el art. 5 de la Ley establece otros supuestos de operaciones no sujetas al Impuesto, tales como la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional y las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor para la promoción de las actividades em presariales o profesionales, todo ello en coherencia con el artículo 5, números 8 y 6 de la Sexta Directiva antes mencionada.'
La interpretación de este supuesto de no sujeción debe asentarse en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003 dictada en el asunto C-497/01 , Zita Modes Sarl, en la que el Tribunal comunitario aborda el significado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, precisando, de un lado, el alcance del concepto 'universalidad total o parcial de bienes', sentando, por otro lado, los criterios que permiten determinar el tiempo que han de permanecer afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes y derechos adquiridos para que la transmisión de la totalidad o de una parte autónoma del patrimonio empresarial se excluya de la aplicación del IVA, y clarificando, finalmente, si el adquirente ha de continuar o no realizando la misma actividad de l transmitente.
En efecto, en el apartado 40 señala lo siguiente:
'Habida cuenta de esta finalidad, el concepto 'de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias'. (...)
En la sentencia de catorce de Mayo de dos mil doce, dictada en el recurso de casación 2803/08 , el Alto Tribunal razonaba:
'El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad pa ra delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].
Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades, porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis, era contrario al derecho comunitario.
Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «[a]nte la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad ec onómica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial» (FJ 5º).
Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a) que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b) que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3º, in fine). En fin, como reconoce el apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), la modificación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que incorpora, dándole su redacción vigente [«Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios , con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley (...)»], pretende «adecua[r] la norma legal a la jurisprudencia comunitaria, básicamente, a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01 , Zita Modes, resolviendo las diversas dudas planteadas en aplicación del precepto».
Entrando en el fondo del asunto, por lo expuesto en el anterior fundamento de derecho, la decisión que nos demanda la resolución de este litigio es si cabe entender que el conjunto de los elementos transmitidos por la sociedad escindida a las receptoras era suficiente para permitirles desarrollar con ellos una actividad económica autónoma, aun cuando no fuera la que realizaba la sociedad escindida.
El abogado del Estado combate para empezar la manifestación de la sentencia recurrida de que «es irrelevante la afirmación administrativa de que la escindida no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión» (FJ 2º), porque, a su juicio, prescinde de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, entendida como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados. En la citada reciente sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 , FJ 3º), remitiendo a otra que pronunciamos el 10 de marzo de 2011 (casación 6131/06 , FJ 4º), en relación con el régimen especial del impuesto sobre sociedades, hemos manifestado que no basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en un futuro una actividad económica autónoma, deben posibilitar el ejercicio de alguna cuando se produce la transmisión. Por consiguiente, se ha de valorar a la vista de las circunstancias fácticas del caso si el conjunto de bienes transmitidos permitía o no desarrollar una actividad económica autónoma a los beneficiarios de la transmisión, fuera o no la misma que realizaba la sociedad transmitente.'
Esta Sala siguiendo la jurisprudencia del Alto Tribunal ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular. Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesario y suficiente para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre . El precepto en cuestión dispone: ' Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.'
Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:
1.-Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.
2.- Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.
3.- Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.
El problema radica en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de 'totalidad del patrimonio empresarial' , o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial. La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate.
En segundo lugar se exige la continuidad del adquirente con la actividad em presarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio. En este caso, aún si se entendiese que se ha transmitido una actividad empresarial, porque con el patrimonio recibido, una finca, la sociedad adquirente puede realizar la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, y aún si se entendiese que la hoy actora ejercía dicha actividad empresarial, lo que no se ha probado puesto que la actora carece de todo elemento distinto de la titularidad de un inmueble para llevar a cabo dicha actividad, falta el segundo elemento que es que la finalidad de la transmisión sea precisamente la continuación en la misma actividad por el adquirente. Esta interpretación que sostenemos, respecto a que la finalidad de la adquisición consista en continuar con la actividad empresarial anterior, encuentra amparo en la doctrina del TJC, y concretamente en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C -497-2001 citada que dice:
'39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.
42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.
43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.
44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
45. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.'
Es terminante el apartado 45 de la sentencia parcialmente transcrita al señalar que no se exige que el cedente realice el mismo tipo de actividad ec onómica que el beneficiario, pero lo que resulta claro del apartado 44 es que el beneficiario ha de tener la intención de continuar con la actividad. Por otra parte, de la lectura de la sentencia del TJCE, antes parcialmente transcrita, resulta que los elementos centrales de la no sujeción, en la forma definida por el artículo 5.8 de la Sexta Directiva - aplicable al presente caso -, los son:
1.- Susceptibilidad de una actividad económica autónoma,
2.-Intención del beneficiario de explotar esa parte de empresa transmitida.
Ahora bien, en el presente caso no existe un solo indicio racional en autos, del que deducir que el requisito de que el adquirente se dedique a la explotación de la actividad empresarial transmitida concurre, si bien al contrario, dado que el adquirente transmite de inmediato la finca a un tercero, (el día 27 de noviembre de 2002 la actora vende la finca a RACHARELL SLU y esta la revende el mismo día a TRIANA 95 SA) las pruebas existentes en el expediente ponen de manifiesto que el adquirente no va a continuar con la actividad. Y como igualmente señala el TEAC, no se ha acreditado que la adquirente disponga de los medios necesarios para realizar la actividad em presarial de promoción inmobiliaria, pues no basta para realizarla el disponer de un inmueble, siendo necesario contar con medios materiales y personales al efecto. De cuanto queda expuesto resulta que, al igual que concluyó la Administración, no resulta de aplicación al supuesto enjuiciado la previsión de no sujeción contemplada en el art. 7.1.a) de la ley 37/1992 .'
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SEXTO.-En el caso que ahora nos ocupa dice el TEAC que del expediente administrativo se constata que la operación de escisión tuvo como fin único el reparto o división de un patrimonio común entre las tres sociedades de nueva creación, reparto que más por 'actividades' ejercidas por la escindida o a ejercer por las beneficiarias, se efectuó por valores contables, sin que los patrimonios escindidos puedan calificarse como rama de actividad, al no conformar una universalidad de bienes susceptibles de funcionar autónomamente por lo que concluye en que no resulta de aplicación el artículo 7.1.b) de la LIVA .
En primer término, debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal, debe entenderse vigente lo previsto en el art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales', criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo. A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación de escisión, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.
Incumbe a las sociedades actoras, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.
Por lo que se refiere a las discrepancias de los socios por diferentes criterios de gestión, que es el motivo de la escisión que se esgrime en el escrito de demanda, no resulta respaldada por los datos obrantes en el expediente, que hubiera requerido la aportación de alguna prueba por la actora, como podía haber sido la aportación del Libro de Actas de la sociedad a fin de acreditar la dificultad en el proceso de toma de decisiones de los socios, lo que no se ha hecho, resultando evidente que es en el Libro de Actas donde deberían haber quedado reflejadas, caso de existir, las citadas discrepancias.
De lo expuesto se desprende, en línea con lo recogido en el acuerdo de liquidación tributaria, que el motivo para llevar a cabo el proceso de escisión no ha sido otro que conseguir la separación de los socios, repartiendo el patrimonio común, atribuyendo a cada uno de los tres hermanos Jose Antonio Sandra Esteban un 33% del patrimonio social, a través de la titularidad única de las tres sociedades beneficiarias, sin que éste pueda ser considerado como un motivo económico válido, pues ausente la voluntad de llevar a cabo una reestructuración empresarial, existe la motivación de disolver el vínculo social y repartir de hecho el patrimonio entre los socios, lo que en sí mismo, como se ha expuesto, no constituye un motivo económico válido a los efectos examinados.
SÉPTIMO.-Los anteriores razonamientos nos llevan a desestimar el presente recurso y conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley jurisdiccional , se imponen las costas a la parte actora.
VISTOSlo s preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
QUE DESESTIMAMOSel presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal deTORRES AYZA A, S.L., TORRES AYZA C, S.L. Y TORRES AYZA S, S.L., sucesoras de Europetrol Ibérica S.L. y las entidades FRANCISCO TORRES CALDUCH S.L. Y MILA TORRES ALDUCH S.L., como sucesoras de Torres Calduch S.Lcontra la Resolución del TEAC de fecha 17 de junio de 2014 a la que la demanda se contrae que declaramos conforme a Derecho. Se imponen las costas a la parte actora.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 19/07/2017 doy fe.
