Acerca de operadores lógicos
Última revisión
30/03/2015
Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 556/2013 de 10 de marzo del 2015
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 43 min
Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Marzo de 2015
Tribunal: AN
Ponente: SOLDEVILA FRAGOSO, SANTIAGO PABLO
Núm. Cendoj: 28079230062015100066
Núm. Ecli: ES:AN:2015:700
Núm. Roj: SAN 700/2015
Encabezamiento
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a diez de marzo de dos mil quince.
Antecedentes
1. La recurrente figura dada de alta en el epígrafe 842 del IAE 'Servicios financieros y contables' y en el 6612 ' Alquiler de locales industriales'. En 2005, y hasta 31 de diciembre, además, figuró en el 845 'Explotación electrónica por cuenta de terceros'
2. El 8 de octubre de 2008, la Dependencia Regional de la inspección de la Delegación Especial de Galicia de las AEAT, inicia, respecto del recurrente, actuaciones de comprobación e investigación por el concepto IVA, ejercicios 2005 y 2006, concluyendo las actuaciones de la Inspección el 28 de junio de 2010.
3. El 20 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia, dicta acuerdo de liquidación con una deuda tributaria a ingresar de 732.319,53 euros liquidación 597.648,75 euros e intereses de demora 134.670,53 euros).
4. Las irregularidades detectadas pueden sintetizarse en los extremos siguientes:
-Falta de reflejo en la contabilidad de de la adquisición por el contribuyente de un inmueble a la entidad Acantilados Paradise SL, y su ulterior transmisión a la mercantil Inversiones Enjolras SL, sin que conste el IVA devengado por la cesión. También por no figurar recogido en los registros contables y fiscales los derechos de superficie construidos, salvo en lo referente al canon pactado.
-Regularización del IVA devengado no declarado derivado de la cesión de contrato de compraventa por Inversiones Subel SL, a favor de Inversiones Enjolrás SL.
-Cuotas de IVA devengado correspondientes a los ingresos derivados de los derechos de superficie constituidos a favor de terceros.
-Cuotas de IVA soportado no deducibles correspondientes a gastos que no están debidamente justificados o no son deducibles (alquileres, clus sociales, varis, abonos a Canal + y Canal Satélite Digital, gastos de reparaciones de vehículos, gastos relacionados con un inmueble situado en la carretera Zapateira nº 15, gastos de vigilancoa, gasoil).
5. El 23 de diciembre de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia, dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 298.824,39 euros.
6. Estas decisiones fueron ratificadas por el TEAC mediante Acuerdo de 18 de julio de 2013, que resolvió de forma acumulada las reclamaciones interpuestas contra las dos liquidaciones referenciadas.
I. En relación con la liquidación por IVA, ejercicios 2005 y 2006:
1º. Infracción del artículo 150 LGT , por la incorrecta imputación al recurrente de de las dilaciones acaecidas:
-Incoado el procedimiento el 8 de octubre de 2008 y finalizado el 22 de octubre de 2010, es evidente que se ha vulnerado el plazo de 12 meses para resolver legalmente establecido, con la consecuencia de que el procedimiento incoado el 8 de octubre de 2008 no produce efectos interruptivos de la prescripción. El procedimiento duró 744 días y el recurrente sólo admite como dilaciones imputables al mismo 188 días frente a los 385 que le imputa la Administración. Estima por tanto, que la fecha límite de terminación del procedimiento fue el 14 de abril de 2010 y dado que el período investigado comprendía los ejercicios de 2005 y 2006, la deuda ha prescrito respecto de 2005 y los tres primeros trimestres de 2006.
-La imputación de dilaciones que realiza la Administración se basan, esencialmente, en la falta de aportación completa de la documentación requerida sin precisar la influencia de dicha omisión en resolución del procedimiento ( STS 28-1-11 ). Subraya que no ha obstaculizado la labor inspectora, pues el procedimiento puede continuar aunque el la remisión de documentación sea incompleta. Por otra parte subraya que la Inspección le imputa determinadas dilaciones que en realidad se desarrollaron en el procedimiento de revisión del Impuesto de Sociedades.
-La Administración imputa al recurrente siete dilaciones. Con carácter general destaca que la Administración, durante la primera mitad del procedimiento no le imputó dilación alguna dando por válida la documentación aportada. Subraya que la primera petición de facturas del ejercicio de 2006, documentos esenciales para la verificación, fueron pedidas por primera vez el 9 de febrero de 2010, y que la propia Administración solicitó aplazamientos por vía telefónica.
El recurrente sólo admite las dilaciones segunda, cuarta, y sexta, contestando las siguientes:
a) La primera dilación por retraso en aportación de documentación completa: comprende 223 días (desde el 22 de mayo de 2009 al 13 de enero de 2010).
El 15 de enero de 2009 (diligencia nº 3), en un procedimiento conjunto de IVA y Sociedades, la Inspección requirió a la recurrente para la presentación de la 'justificación detallada de la deducción de beneficios extraordinarios', sin señalar plazo para su presentación ( STS 20-11-12 rec. 254/10 ). En la siguiente comparecencia, fijada telefónicamente el 21 de mayo siguiente, la recurrente presentó documentación voluminosa sobre deducciones efectuadas por reinversión en relación con el Impuesto de Sociedades, sin que la inspección considerara incompleta dicha aportación documental, ni se le advirtiera de las consecuencias derivadas de ello.
Hasta el 3 de junio de 2009, la Administración no practicó diligencias relevantes respecto del IVA (solo petición de información respecto del Impuesto de Sociedades). Señalada una comparecencia para el 3 de junio, la recurrente pidió un aplazamiento de la comparecencia hasta el 16, única dilación que admite. Finalmente, la comparecencia fue aplazada telefónicamente por la Administración y tuvo lugar el 26 de noviembre de 2009.
Subraya que no se le fijó plazo para entregar determinada documentación, pedida de forma genérica y en relación con el Impuesto de Sociedades, que finalmente entregó de forma parcial el 21 de mayo de 2009 (reinversión de beneficios: se aportaron tres facturas irrelevantes a los efectos del control del IVA) y el 24 de julio de 2009 (afectación de bienes transmitidos que era intrascendente a los efectos del IVA), sin que la Administración se opusiera o le requiriera de inmediato para completarla hasta el 26 de noviembre de 2009.
La Inspección sólo advirtió a la recurrente de los efectos de la no aportación de documentación el 26 de noviembre de 2009, por lo que sólo a partir de ese momento y hasta el 13 de enero de 2010, fecha en la que se aportó la documentación completa según la Inspección, et recurrente admite una dilación imputable a él mismo, citando la STS de 14 de octubre de 2013 (rec. nº 5464/11 ).
La falta de aportación de determinada documentación, no ha impedido a la Administración continuar con su tarea de investigación
b) La tercera dilación por no aportación de documentación justificativa: desde el 14 de enero de 2010 hasta el 4 de junio de 2010, comprende sólo 40 días, descontados los que se solapan con las dilaciones cuarta y quinta. Las Administración realizó desde el 17 de diciembre de 2009 distintas peticiones autónomas de documentos que fueron cumplimentadas tal y como se solicitaron y, sin embargo, le computa un único período de dilación como si toda la documentación se hubiera pedido desde el principio. por lo que cada período debe computarse separadamente. Solo admite 14 días de dilación de los 40 que le imputan.
c) La quinta dilación: comprende 57 días, pero no tiene efectos en el cómputo de días al superponerse a la cuarta que se admite
d) La séptima dilación: por presentación de las alegaciones del trámite de audiencia fuera del plazo de 10 días otorgado por diligencia de 4 de junio de 2010. El plazo era hasta el 18 de junio y la recurrente solicitó un aplazamiento hasta el 22. Esta dilación no es imputable a la recurrente, según el artículo 49de la Ley 30/1992 y jurisprudencia que cita.
2º. Regularización de la ejecución de un mandato de compra de los socios de inversiones Enjolras SL para la compra de unos terrenos:
-La recurrente suscribió el 9 de octubre de 2006 un contrato de mandato gratuito con la sociedad en formación Inversiones Enjolrás, por el que la recurrente se obligaba a adquirir unos terrenos por cuenta de Enjolras debiendo también negociar la financiación bancaria.
-El 11 de octubre se firmó un contrato de compraventa privado entre Acantilados Paradise y la recurrente, formalizando posteriormente Enjolras la adquisición del inmueble el 27 de octubre de 2006 y la Inspección pretende que se trata de una cesión por parte de la recurrente a favor de Enjolrás, del contrato privado de compraventa cuando en realidad era un préstamo a Enjolrás como acredita un certificado emitido por el Banco de Santander el 27 de octubre de 2006 y un informe de tasación.
-No existe impedimento alguno para Enjolrás, sociedad en constitución en ese momento, fuera titular de derechos y obligaciones como las descritas.
-El hecho de no mencionarse en el contrato de compraventa que se actuaba en nombre de Enjolrás, no desvirtúa la existencia de una verdadera representación aunque sea indirecta ( artículo 1717 CC y 246 y 287 C de Comercio).
-Los documentos aportados por la recurrente son plenamente válidos a efectos probatorios: el hecho de tratarse de documentos privados no disminuye su valor. Omite la Inspección que se aportó certificación de denominación social de Enjolrás, emitido por el Registro Mercantil Central el 6 de septiembre de 2006.
-El contrato de mandato se aportó cuando la Inspección puso en duda la operación, aportando del contrato de compraventa entre la recurrente y Acantilados Paradise lo que justifica que contablemente apareciera como un préstamo.
-La entrega del dinero en el préstamo puede ser directa o indirecta, como en este caso, por lo que se produjo la entrega de la cosa, propia de un contrato real.
-Inexistencia de perjuicio económico para la Administración y enriquecimiento injusto: el IVA devengado por la operación de venta fue satisfecho por Enjolrás. La Inspección pretende exigir a la recurrente el IVA repercutido sobre la cantidad entregada a cuenta, sin permitirle deducirse el que debió liquidar a la transmitente como consecuencia del IVA recibido.
-Invoca la doctrina del TJUE de 8 de mayo de 2008 Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y TS ( STS de 12 de noviembre de 2009 ), sobre la neutralidad del IVA en el sentido de que cuando se produce una liquidación tributaria por un IVA no repercutido, la liquidación debe alcanzar a la totalidad de los IVAS en presencia (repercutido y deducible) aunque no estén contabilizados o registrados en los libros registros obligatorios.
3º Improcedente regularización de los derechos de superficie:
-Invoca la consulta nº 6 del ICAC de diciembre de 1999, y subraya que por el tipo de construcción le era imposible la valoración de las construcciones objeto del derecho de superficie y que su valor, al cabo de 20/25 años sería tendente a cero o negativo, por lo costes de demolición de las instalaciones obsoletas
-Discrepa de la valoración de los inmuebles efectuada por la AEAT, que cuestiona con un informe pericial.
-Precisa los siguientes extremos: a) La dificultad de valorar un bien a 20 años, no impide determinar su valor actual, b) las construcciones de la recurrente no pueden valorarse a futuro con técnicas convencionales, como ha hecho la AEAT.
-Niega que pueda existir imputación alguna a fecha 31 de diciembre de 2006, dado que tres de las edificaciones afectadas habían sido transmitidas a dicha fecha.
-De forma subsidiaria estima que reducirse la tributación exigida. Invoca la STS de 13 de abril de 2011 (rec. 11087/06 ) y de la AN de 12 de julio de 2013 (rec. 440/12 ), y la STJUE de 19-12-12, asunto C-549/11 .
4º No deducibilidad del IVA de ciertos gastos fiscalmente deducibles:
-La normativa del IVA no exige que los gastos deducibles estén correlacionados con los ingresos.
-Los gastos cuya deducción se pretende, están siendo utilizados en el desarrollo de su actividad, aportando contabilidad y facturas, sin que la Inspección haya aportado prueba en contra, siendo independiente la regulación en materia de Impuesto de Sociedades.
II. En relación con las sanciones impuestas:
1º Falta de adecuación a derecho de la liquidación tributaria impugnada:
-Invoca la prescripción para las sanciones vinculadas a posibles irregularidades de los ejercicios 2005 y 2006.
2º. Inicio del expediente sancionador y vulneración de la presunción de inocencia:
-Los hechos en los que se basa la sanción tienen que determinarse en el mismo procedimiento sancionador. En el presente caso no ha existido instrucción alguna, ya que se han incorporado al expediente como hechos probados, la regularización efectuada por la Inspección y sus conclusiones.
3º Falta de acreditación de la culpabilidad del presunto infractor y ausencia de motivación:
-La sanción se funda únicamente en el elemento objetivo, falta de ingreso de la deuda, omitiendo cualquier referencia al elemento subjetivo de la culpabilidad.
4º Incorrecta aplicación de los criterios de graduación:
-Se aprecia ocultación en la sanción por los derechos de superficie, cuando la operación se realizó en escritura pública y se inscribió en el Registro de la propiedad, siendo la procedencia del ingreso discutible.
-Tampoco ha existido ocultación en las operaciones realizadas con Ejolrás SL, ya que la inspección procedió a la regularización sobre la base de la contabilidad aportada por la recurrente.
I. En cuanto a las dilaciones imputadas a la recurrente:
1. Periodos eventualmente afectados por la prescripción invocada:
-La diligencia nº 6 de 26 de noviembre de 2009, aún admitiendo que el procedimiento iniciado el 8 de octubre de 2008, excedió los 12 meses de tramitación, tendría efecto interruptivo de la prescripción salvo para los períodos 1t,2t y 3t de 2005 y ello por disposición del artículo 150.2, a) LGT . Si únicamente se tuviera en cuenta la fecha de notificación de la liquidación (22 de octubre de 2010), quedaría fuera de la prescripción el 4t de 2006.
2. Motivación de las dilaciones y paralización de las actuaciones inspectoras:
-El recurrente desconoce las consecuencias del concepto dilación imputable al inspeccionado, previsto en el artículo 31.bis. 2 y 4 del RTD 939/1986 y 102.7 y 104. a) del RD 1065/2007 , siempre que el documento tenga trascendencia tributaria.
-La información solicitada y no aportada era imprescindible para regularizar la situación fiscal de la recurrente, pues dedicándose a la promoción inmobiliaria se le pide acreditar determinadas ventas no declaradas.
3. Unidad del procedimiento inspector:
-La dilación referida a un documento útil para cierto tributo, afecta a otros tributos (Ley 58/2003, artículos 104.2 y 150 y RD 1065/2007 , artículo 184.7). Invoca la SAN de 16 de febrero de 2011, recurso nº 38/2010 .
4. Otras cuestiones relativas a la duración del procedimiento. Dilaciones imputadas al recurrente:
-La primera dilación: la aportación de documentación de forma incompleta sólo se imputa al obligado tributario.
-La dilación tercera: el recurrente no aportó la documentación justificativa del asiento contable que le fue pedida en la diligencia nº 8, por lo que resulta correcta la imputación a él del retraso.
-La dilación quinta: su plazo está superpuesto al de la cuarta dilación, que ha sido admitida en la demanda. Las dilación se le imputa correctamente,. Por no aportar el documento que le fue solicitado.
-La séptima dilación: se trata de un aplazamiento solicitado por el recurrente que prolonga la duración del procedimiento, por lo que de acuerdo con los artículos 104, b y c) del RD 1065/2007 , la imputación es correcta.
II. Cesión de inmueble por el recurrente a inversiones Enjolrás SL:
1º El recurrente no actuó como mandatario:
-El contrato de 11 de octubre de 2006 se refiere a una compraventa del inmueble por el recurrente, previendo el otorgamiento de escritura y pago del resto del precio, sin referencia alguna a un tercero.
-Las actuaciones previas de Enjolrás no se identifican con su condición de mandatario, pues pueden ser imputables a una cesión.
-La recurrente invoca un asiento contable que recoge un préstamo de 3. 227.388,70 euros supuestamente concedido a la recurrente por Acantilados Paradise SL. Subraya que dicho préstamo no fue presentado a liquidación por ITP, no está documentado y que en el asiento no consta la recurrente, cuadrando el asiento con una compra que el recurrente mantuvo oculta
-El contrato de mandato permanece oculto desde 2006 hasta la fecha en que se descubre la compra, además no contradice el asiento contable del inmueble, que no tiene en cuenta a Inversiones Enjolrás y no fue elevado a documento público versando sobre un inmueble. El mandato no consta mencionado en el contrato privado de compraventa del inmueble por el recurrente ni en la posterior escritura de adquisición del inmueble por Inversiones Enjolrás.
-Estima acreditada la compra del inmueble por la recurrente y su cesión a Inversiones Enjolrás.
-El mandado, en caso de aceptarse su existencia, se trataría de un mandato actuando el mandatario en su propio nombre y, por tanto, fiscalmente debe tributarse el IVA en la ulterior cesión al supuesto comitente. No consta que hubiere representación, sin que el mandato sustituya las actuaciones subyacentes, esto es, la compraventa del inmueble. El mandatario adquiere el bien para él, con la obligación de traspasarlo al mandante, lo que es ajeno al vendedor ya que constituye una mera ejecución del contrato de mandato. La ley 37/1992 refleja esta situación y así: el artículo 8.dos.6 dice que cuando el comisionista actúa en nombre propio, las posteriores cesiones de bienes al comitente tributan como entrega de bienes, el artículo 11.dos.15 establece el mismo régimen para las prestaciones de servicios y de la misma forma para las reglas del devengo (artículo 75.uno.3 y 75.uno.4) que expresamente se refieren a la existencia de una transmisión.
-Niega la existencia de enriquecimiento sin causa para la Administración, pues no consta que el vendedor repercutiera el IVA al recurrente y lo ingresase en el Tesoro.
-En relación al IVA de la operación celebrada entre Enjolrás y Acantilados Paradise, subraya que se trata de una cuestión ajena al expediente y que en todo caso, el IVA pagado por Enjolras a Acantilados Paradise se refiere a la compra del inmueble.
III. Derechos de superficie:
-Los derechos de superficie tributan como prestación de servicios ( artículo 11.dos.3 Ley 37/1992 ), como el arrendamiento y, por tanto, el precio fijado en forma de capital único se prorratea entre esos años (artículo 75.uno.7), constituyendo la terminación previa al 31 de diciembre un supuesto de devengo anticipado.
-Por lo tanto es correcto que: a) la reversión de la edificación construida (contraprestación que recibe el recurrente) devengue IVA cada año, previo prorrateo del valor de la edificación y b) los casos de cesión o extinción del derecho de superficie antes de 31 de diciembre se devengue también el IVA.
-La consulta nº 6 del ICAC se refiere a la contabilización del valor futuro del edificio a revertir, lo que es irrelevante en materia de IVA cuya bzase imponible no atiende a la contabilidad del sujeto, sin perjuicio de la regla del artículo 80 de la Ley 37/1992 , que establece que si no se puede conocer el valor, se fijará provisionalmente, pues la tributación y devengo del IVA no se aplaza por ser dudosa la contraprestación.
-Además señala que: a) las consultas del ICAC no son vinculantes, el valor futuro del edificio sí podía estimarse, c) falta en la Memoria la indicación exigida por la consulta del ICAC y un razonamiento sobre por qué no se puede valorar el inmueble lo que podría llevar a que los derechos de superficie nunca tributaran por IVA.
-La constitución del derecho de superficie no es un pago anticipado de la futura obtención del inmueble cuando revierta, ya que el artículo 75.dos se refiere al cobro de dinero y no a una entrega de bienes. No es correcto decir que el recurrente debió soportar IVA por constituir el derecho de superficie que se neutralizaría con el IVA repercutido por los cobros anuales, al ser distintas las bases.
IV. Gastos:
-Invoca el artículo 95 de la Ley 37/1992 que impide las deducciones de cuotas soportadas por actuaciones que no afecten de forma directa a su actividad empresarial, lo que ocurre en este caso al no presentar justificantes de la afectación que pretende ( se pretenden deducir los gastos de alquileres de locales afectos a reuniones de dirección empresarial. Las facturas únicamente acreditan su propia existencia.
V. Sanción:
-El artículo 210.2 Ley 58/1003 admite expresamente el traslado de pruebas y actuaciones del procedimiento inspector, sin perjuicio de actividades propias del procedimiento sancionador.
-La infracción es obvia y la conducta de ocultación del sujeto ha sido deliberada pues se trata de una sucesión de infracciones con el propósito de eludir el pago del impuesto.
-Consigna en contabilidad un asiento que luego omite al tributar (consignó una compra por la que no tributó, lo que pretende justificar como un préstamo que luego transforma en un mandato al que atribuye eficacia de representación que no acredita. La operación, en todo caso, sería la propia de un comisionista que actúa en nombre propio en una operación de cesión de un bien inmueble, operación que está sujeta al IVA.
-En relación al derecho de superficie, que consiste en una reversión de bienes, el obligado no tributa por el precio pactado, sin que justifique los gastos que pretende deducirse.
Fundamentos
1º Acuerdo de liquidación dictado el 20 de octubre de 2010, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia en concepto de IVA, con una deuda tributaria a ingresar de 732.319,53 euros, cuota de 597.648,75 euros e intereses de demora de 134.670,53 euros).
2º Acuerdo de imposición de sanción de multa de 23 de diciembre de 2010, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia, por importe de 298.824,39 euros.
3º. Acuerdo del TEAC de 18 de julio de 2013, que resolvió de forma acumulada las reclamaciones interpuestas contra las dos liquidaciones referenciadas, desestimándolas.
Con carácter previo a dicho examen, debe contestarse a la alegación formulada por el Abogado del Estado, en el sentido de que, en todo caso, la actuación de la Administración posterior a los doce meses siguientes al inicio de la actuación inspectora, tendría como efecto la interrupción de la prescripción. Dicha tesis no puede acogerse, en la medida en que la diligencia que invoca al efecto, de 26 de noviembre de 2009, se dicta y notifica antes de la terminación del procedimiento, lo que tuvo lugar el 22 de octubre de 2010, fecha que debe tomarse en consideración a los efectos de determinar el momento, pues deben, en su caso, descontarse los períodos de dilaciones imputables a la Administración pues como señala el artículo 150.1 de la LGT , se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha de notificación del acto administrativo resultante de las mismas. En consecuencia, en el supuesto de estimarse íntegramente todas las alegaciones de la recurrente respecto de la prescripción, restaría el cuarto trimestre de 2006 como período, en ningún caso afectado por la referida prescripción.
Es importante destacar, como ha hecho la recurrente, que el total de dilaciones imputado a la recurrente es de 385 días, que agrupa en 7 períodos distintos. En estas circunstancias, dado que las actuaciones inspectoras se inician el 8 de octubre de 2008 y finalizan el 22 de octubre de 2010, el exceso de duración es de 744 días. Si a esta cifra descontamos los 385 días que se imputan a la recurrente, restan 359 días de dilaciones justificadas, por lo que se podría concluir que la liquidación se practicó en plazo, dado que la resolución se habría notificado 6 días antes del plazo máximo previsto.
Por el contrario, si una sola de las dilaciones imputadas a la recurrente resulta injustificada, singularmente la primera de 236 días de duración (desde el 21 de mayo de 2009 hasta el 13 de enero de 2010), se habría sobrepasado el plazo máximo de tramitación del procedimiento, con la consecuencia de no tener por interrumpida la prescripción durante el plazo de duración del procedimiento inspector ( artículo 150.2 a) de la Ley 58/20903 LGT).
De este modo, la STS de 8-10-12 recurso de casación nº 5114/2011 en su FJ 6 señala lo siguiente:
La sentencia de fecha 24 de Enero de 2011 (Rec. 485/207 ) recoge una serie de criterios interpretativos que se basan en el principio general de que el articulo 29 de la Ley 1/98 es un principio esencial del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la administración. Dichos criterios son:
- Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como perdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
- 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado. Estos mismos criterios son asumidos, y transcritos literalmente, por la Sentencia de fecha 21 de Septiembre de 2012 (Rec. 3077/2009 ) que realiza en su Fundamento Jurídico Segundo un recordatorio general de la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y añade los siguientes criterios:
- Según la sentencia de fecha 28 de Enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05 , la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.
- Las sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 afirman que retrasarse es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.
Poco anterior en el tiempo es la sentencia de esta misma Sala de fecha 24 de Noviembre de 2011 (Rec. 791/2009 ) que aunque solo se refiere a la necesidad de la fijación de un plazo, es muy clara al afirmar que "Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección".
También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008 ) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que "Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que
En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que,
En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que 'La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse' por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.
Lo que no puede confirmarse, por excesiva, es la interpretación que subyace en las sentencias de contraste en relación a lo previsto en el articulo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por RD 939/1986, cuando dispone que 'Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración'. La concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citar pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del
Igualmente, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000 y cuando afirma que 'Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado'
Por otra parte, la STS de 26-12-2012 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 6454/11 ), expresamente ha señalado que cuando se inspeccionan distintos tributos en relación con un mismo sujeto pasivo, 'los datos de un tributo tienen trascendencia en el otro, de modo que la inspección es conjunta en un único procedimiento, y por ello cualquier diligencia de inspección debidamente formalizada produce el efecto de interrumpir la prescripción, y su documentación impide que se tenga por interrumpida de manera injustificada la actuación inspectora (unicidad de las actuaciones de comprobación e investigación con independencia de que éstas afecten a una o varias obligaciones tributarias y periodos impositivos).
1º Mediante la diligencia nº 3 de fecha 15 de enero de 2009, folio 356 del expediente electrónico, se requiere a la recurrente para que aporte determinada documentación en una futura comparecencia cuya fijación se difiere a una confirmación telefónica y que tuvo lugar el 21 de mayo siguiente.
2º. No consta en dicha diligencia que se haya realizado a la recurrente advertencia alguna sobre las consecuencias de un eventual incumplimiento vinculado a la falta de aportación de la documentación requerida.
3º Mediante la diligencia nº 4 de fecha 21 de mayo de 2010, folio 358 del expediente electrónico, la inspección constata que sólo se ha entregado parte de la documentación requerida, de lo que se deja constancia y se emplaza a la recurrente para que la aporte el 28 de mayo siguiente que posteriormente se convino que sería el 3 de junio, sin realizar advertencia alguna en caso de incumplimiento.
4º Mediante la diligencia nº 5 de fecha 3 de junio de 2010, se hace constar una solicitud de aplazamiento, a instancias de la recurrente, para aportar la documentación requerida, hasta el día 16 de junio.
5º Mediante diligencia nº 6, de 26 de noviembre de 2009, folio 1765 del expediente electrónico, la Inspección hace constar que la comparecencia de 16 de junio fue aplazada telefónicamente a su propia instancia, se la requiere para que aporte documentación complementaria, señala el 3 de diciembre para la siguiente comparencia y por primera vez advierte a la recurrente de las consecuencias que pueden derivarse del hecho de no aportar la documentación requerida en el plazo indicado con cita del artículo 104. a) del RD 1658/2007 ).
6º. Mediante la diligencia nº 7, de fecha 3 de diciembre de 2009, se requiere a la recurrente para que aporte de formas completa la documentación antes demandada, y de forma explícita señala que se considerará dilación no imputable a la Administración, el retraso operado desde el 24 de julio de 2009 hasta su completa aportación.
7º La AEAT, en el acuerdo de liquidación estableció que el primer período de incumplimientos de la recurrente se cerraba el 13 de enero de 2010.
La aplicación de la jurisprudencia antes anotada al caso que nos ocupa, nos conduce a la estimación de las alegaciones de la recurrente, pues, en cualquier caso, y al margen del examen de la conducta de la recurrente y de la diligencia de la Administración, lo cierto es que para calificar una dilación de indebida, es necesario que la Administración advierta al obligado tributario de las consecuencias que, a dichos efectos, puede acarrearle la falta de presentación de la documentación en plazo. La primera vez que dicha advertencia se realiza es el 26 de noviembre de 2009 por lo que sólo a partir de dicha fecha puede entenderse que la recurrente se encuentra en una situación irregular en el sentido mencionado.
Así las cosas, no puede imputarse a la recurrente los retrasos en la tramitación desde el 21 de mayo, de 2009, a pesar de los intentos de la Administración según se desprende de la diligencia nº 7. La propia recurrente admite que pueden contabilizarse como dilaciones indebidas los retrasos que van desde el 26 de noviembre de 2009 hasta el 13 de enero siguiente, esto res, 48 días, que descontados de los 236 que le imputa la Administración, restan 188 días, con lo que se habría superado con creces el escaso margen de 6 días que le restaban a la Administración para dictar dentro del plazo legal el acuerdo de liquidación.
En consecuencia, y por aplicación de los artículos 150.2 a ), y 66 a) de la Ley 58/2003 LGT, debe considerarse prescrita la deuda tributaria relativa al ejercicio de 2005 completo y a los tres primeros trimestres de 2006, debiendo proseguirse nuestro examen únicamente respecto del cuarto trimestre de 2006.
Los hechos pertinentes que deben recordarse son los siguientes: a) el 11 de octubre de 2006 la mercantil Acantilados Paradise SL, transmite a la recurrente determinadas cuotas sobre unas fincas, sitas en el ámbito SU-1 'Os Cortos-Dorrón', Sanxenxo, por un importe total de 32.273.887,02 euros, b) el 20 de octubre de 2006 se constituye en escritura pública inscrita en el Registro Mercantil la sociedad Inversiones Enjolras SL, c) el 27 de octubre de 2006, Inversiones Enjolrás adquiere de Acantilados Paradis SL, las mencionadas cuotas, d) Una anotación contable de la recurrente revela que el día 11 de octubre de 2006, emitió un cheque bancario por importe de 3.227.388,70 euros, a favor de Acantilados Paradis SL que resultó ser un pago a cuenta de la operación descrita
La cuestión que se plantea es la si ha existido o no una cesión de contrato por parte de la recurrente, frente a lo cual alega haber actuado de acuerdo con un contrato de comisión en nombre propio del artículo 245 del Código de Comercio .
La recurrente ofrece un amplio abanico de argumentos para justificar que existió una representación indirecta en favor de una sociedad que no se había constituido aún, al tiempo de la primera transmisión de las fincas. Sin embrago, no da respuesta a una cuestión planteada en la resolución impugnada y retomada por la defensa del Estado, como es la aplicación del artículo 8. Dos, 6º de la Ley 37/1992 sobre el IVA (LIVA). Esta norma, con toda claridad señala que 'Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra'.
La claridad de la norma exime de mayor comentario, pues aún en el supuesto de que se aceptaran los planteamientos de la recurrente respecto de la existencia de la representación indirecta que invoca, lo cierto es que esta circunstancia, que sin duda produce efectos en el ámbito civil y mercantil, carece de virtualidad en la esfera de aplicación del impuesto en cuestión, por lo que, una vez que la propia recurrente ha admitido la existencia del mandato para actuar en nombre propio, la operación realizada en su ejecución, debe calificarse a los efectos de este impuesto como de cesión de bienes y por tanto sujeta al IVA, extremo sobre el que la recurrente, por otra parte, no realiza comentario alguno.
Finalmente, debe decirse que no hay enriquecimiento injusto alguno para la Administración, pues no consta que la recurrente soportara el IVA por la adquisición de los bienes y por tanto efectuara su ingreso en el Tesoro, sin que la operación que atribuye a Acantilados Paradis y Ejolrás, le concierna a estos efectos.
En consecuencia procede desestimar este motivo de recurso, sin perjuicio de los efectos de la declaración de prescripción realizada.
En primer lugar, y de acuerdo con el planteamiento formulado por el Abogado del Estado, debemos concluir que resulta correcto el planteamiento de la Administración cuando, partiendo de lo dispuesto en el artículo 11.dos. 3 de la Ley 37/1992 , asimila el tratamiento fiscal de las cesiones de usos o derechos, como es el caso del derecho de superficie, a un arrendamiento, es decir a una relación de tracto sucesivo, con la consecuencia ( artículo 75.uno.7 de la Ley 37/1992 ), de que, al producirse la cesión por un plazo superior al año natural, se prorratee el precio fijado entre esos años, estableciendo el 31 de diciembre de cada año como fecha límite para el devengo, lo que no implica que si los bienes, en los casos de reversión, se entregan antes, se produzca un devengo anticipado del IVA.
Dicho esto, no podemos acoger favorablemente la tesis de la recurrente que, apoyándose en la consulta número 6 del ICAC de diciembre de 1999, sostiene que al no poder estimarse el valor futuro del edificio objeto de reversión, no procede registrar dicho valor hasta el momento en que se produzca la reversión.
Sin perjuicio de que dicha consulta no tiene carácter vinculante, y de que se realiza a los efectos puramente contables, debemos concluir, con el Abogado del Estado, que el artículo 80.6 de la Ley 37/1992 , establece, sin géneros de dudas, la solución contraria a la postulada por la recurrente, pues afirma que: 'Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente, aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido'.
De forma subsidiaria, plantea la recurrente que la tasación efectuada por la Administración no es correcta, criticando un automatismo en la forma de proceder de la AEAT al no tener en cuenta la particular naturaleza de los bienes tasados, por lo que presenta tasaciones alternativas, lo que, de entrada, pone de manifiesto que sí era posible la fijación de valor del inmueble.
Tal y como se refleja en la resolución recurrida, el recurrente no solicitó la tasación contradictoria en el plazo establecido al efecto por el artículo 135.1 de la LGT , y ello, a pesar de haber sido advertido del derecho que tenía al efecto. Dada esta pasividad y dejación de su derecho de la recurrente, el TEAC no realizó valoración alguna de las críticas por ésta formuladas, frente a la tasación efectuada por la Administración.
La recurrente, en su demanda, no hace mención a esta circunstancia por lo que en una estricta aplicación del principio del carácter revisor de esta jurisdicción, puede concluirse que no cabe realizar pronunciamiento al respecto, desestimando la petición. No obstante, en aras de dar al recurrente una respuesta de fondo a todas las cuestiones planteadas, debemos precisar que no puede prosperar dicho planteamiento en las medida en que está anudado a la tesis antes rechazada, construida en torno a la consulta del ICAC.
Finalmente, la recurrente sostiene que no cabe imputación alguna sobre tres de las edificaciones sobre las que se devenga el impuesto por la reversión, dado que antes de 31 de diciembre de 2006 se habían transmitido, solicitando la posibilidad de deducir las cantidades correspondientes, considerando la cesión del terreno como un pago anticipado.
Tampoco podemos acceder a esta petición, pues como señala el Abogado del Estado, la recurrente al entregar el terreno no realiza pago anticipado alguno, pues como indica el artículo 75. dos de la Ley 37/1992 , se refiere únicamente a entregas de dinero, no a entrega de bienes. Por esta razón, no es posible sostener que existiría una eventual obligación de soportar una IVA que se compensaría con el repercutido por los cobros anuales.
En este punto, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 , y subrayar que la lógica y las exigencias para acordar las deducciones son distintas en el IVA y en el Impuesto de Sociedades. Ninguna duda cabe de que el derecho de deducción de las cuotas soportadas por IVA en el ejercicio de una actividad empresarial, constituye un derecho esencial del sujeto pasivo pues es la forma de garantizar la neutralidad del impuesto. Ahora bien, justamente porque se trata del ejercicio de un derecho y ser el obligado tributario quien tiene la mayor facilidad para probar la concurrencia de la realidad de las operaciones que justifican la deducción, le corresponde la carga de la prueba de las mismas.
Desde este planteamiento, la resolución del TEAC realiza un estudio detallado y pormenorizado de cada uno de los grupos mencionados, encontrando en todos ellos un denominador común, que es la falta de vínculo directo entre las deducciones pretendidas y la actividad de la recurrente, que se limita a reproducir en vía judicial su planteamiento anterior, sin desvirtuar los razonamientos del TEAC, que expresamente asumimos, por lo que debe desestimarse también este motivo de recurso. De forma específica debe indicarse que la simple presentación de una factura no es suficiente para justificar la deducción, pues en consonancia con lo expuesto, el sujeto pasivo debe justificar la realidad de las operaciones realizadas, más allá de la simple presentación de un comprobante formal de la operación.
El primer argumento esgrimido por la recurrente,. relativo a la imposibilidad de trasladar los hechos del procedimiento de liquidación al sancionador, no puede prosperar a la vista de lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003 y en la circunstancia de que la recurrente ha tenido participación activa en el procedimiento que ha dado lugar a la determinación de los hechos por lo que no puede alegar ni indefensión ni falta de conocimiento de los hechos que se le imputan.
Respecto de la denunciada falta de motivación de la resolución respecto del elemento culpabilidad tampoco podemos compartir sus alegaciones, pues la decisión contiene motivación suficiente a este respecto, además de explicitar el hecho objetivo de la elusión impositiva.
En efecto, por lo que se refiere a la cesión del contrato de compra del inmueble, la recurrente incurre en constantes contradicciones cuando se le solicita una explicación sobre el asiento contable que refleja la operación, por lo que no estamos en presencia de un supuesto de discrepancia en la interpretación de normas, sino ante un caso claro de ocultación: La recurrente no tributa por una operación de compraventa que había consignado en su contabilidad y posteriormente cambia de opinión respecto de su calificación jurídica y señala que era un préstamo, para finalmente insistir en que se trataba de un mandato sin acreditar la representación a pesar de referirse a un bien inmueble. La recurrente presentó su liquidación sin mencionar el asiento contable que dio lugar a la regularización y cuando se solicitan explicaciones ofrece versiones divergentes y contradictorias, lo que pone de manifiesto su voluntad de ocultación.
Por lo que respecta al derecho de superficie el recurrente genera de forma deliberada una apariencia de cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al liquidar la parte relativa a la percepción en efectivo y no hacer ninguna mención en la memoria a la parte referente a la reversión de las edificaciones en los inmuebles, o, en su caso, a la imposibilidad de realizar su valoración, con la consecuencia de que, de no haber mediado la Inspección, no hubiera podido conocerse la real situación fáctica de la operación.
A esta conclusión se llega, no sólo por la elusión impositiva realizada, sino especialmente porque el artículo 80.6 de la Ley 37/1992 es muy claro cuando impone la solución contraria, es decir, aunque no se pueda ofrecer un valor sobre los bienes debe calcularse uno provisional, susceptible de ser rectificado, y muy particularmente porque las explicaciones que ofrece la recurrente con apoyo en una circular del ICAC, manifiestamente carecen de vínculo con la cuestión debatida.
Finalmente, por lo que al ejercicio del derecho de deducción respecta, la falta de vínculo con la actividad empresarial de la recurrente de las cuotas cuya deducción se pretende es evidente, pues se trata, entre otros, de cuotas referentes a clubes sociales o suscripciones a cadenas de televisión privadas, extremo que pone de manifiesto, no sólo el hecho objetivo del incorrecto ejercicio del derecho de devolución, sino la voluntad defraudatoria inherente a esta forma de proceder.
Solo resta decir, para concluir, que la sanción está correctamente graduada, pues la ocultación por parte de la recurrente ha sido manifiesta, ya que no sólo las interpretaciones legales que ofrece carecen manifiestamente de base, sino porque no presentó a la inspección en sus autoliquidaciones, los hechos tal y como eran. Los referidos hechos, sólo aparecen como consecuencia de la actividad de la Inspección y frente a los mismos se ofrenden explicaciones esencialmente contradictorias.
Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente
Fallo
De conformidad con lo dispuesto en el art. 248 de la LOPJ , al tiempo de notificar la presente sentencia, se indicará a las partes que contra la misma no cabe recurso de casación ordinario.
La anterior sentencia fue leída y publicada por el Ilmo Sr. Magistrado ponente, en audiencia pública.