Acerca de operadores lógicos
Última revisión
27/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 566/2017 de 07 de Abril de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 28 min
Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Abril de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: VEGAS TORRES, MARIA JESUS
Núm. Cendoj: 28079230062021100155
Núm. Ecli: ES:AN:2021:1624
Núm. Roj: SAN 1624:2021
Encabezamiento
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a siete de abril de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 566/2017 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª Nuria Lasa Gómez, en nombre y representación de la mercantil '
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
1.- El acuerdo adoptado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid, por el que se practicaba liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010, 2011 y 1º y 2º trimestre del 2012, cuya deuda tributaria asciende a 2.922.175,38€. y contra el acuerdo por el que se imponen varias sanciones pecuniarias en relación con el mismo tributo y ejercicios y por un importe total de 2.003.072,02€.
2.- El acuerdo adoptado por el mismo órgano, por el que se practicaba liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos julio a diciembre del 2012, cuya deuda tributaria asciende a 583.959,07€ y contra el acuerdo por el que se imponen varias sanciones pecuniarias en relación con el mismo tributo y períodos y por un importe total de 434.861,40€.
Fundamentos
-. Acuerdo de Liquidación de fecha 5 de junio de 2014, número de referencia NUM000, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos 1T/2010 a 2T/2012 que determina una deuda tributaria por importe de 2.922.175,38 euros.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, número de referencia NUM001 derivado del anterior, que determina una sanción de 2.003.072,02 euros.
- Acuerdo de Liquidación de fecha 5 de junio de 2014, número de referencia NUM002, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos julio de 2012 a diciembre de 2012 que determina una deuda tributaria por importe de 583.959,07 euros
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia NUM003, derivado del anterior, por importe de 434.861,40 euros.
La Administración consideró que entre CONCESIONARIO COLEGIO DE USERA, S.L y COLEGIO EDITH se había tramado una suerte de simulación negocial, con el único objeto de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción de un colegio. Cuotas que jamás habría podido deducirse por tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad sujeta y exenta.
1- Por Orden de la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid, de fecha 9 de octubre de 2007, se adjudica una concesión administrativa para la construcción y gestión de un centro docente en un solar, propiedad de la Comunidad de Madrid, a una UTE, formada por las sociedades 'Colegio Sant Mar de Sarría SA', 'QP Quality Proyects, SL' y 'Obrascón Huarte, SA', (pag. 4 del acta de inspección).
El plazo de la concesión es hasta el 31 de julio de 2081, por tanto, de 73 años, fecha en la cual el inmueble construido revertirá a la Comunidad de Madrid, sin tener el concesionario derecho a indemnización alguna.
2.- El 27 de octubre las tres sociedades integrantes de la UTE constituyen la sociedad 'CONCESIONARIA COLEGIO USERA, SL', ('CONCESIONARIA'), asumiendo el total de su capital en la siguiente proporción: 'Colegio Sant Mar' asume el 50%, 'QP Quality...' el 40% y 'Obrascón...' el 10%. (pag. 4 del acta).
Se nombra un Consejo de Administración, designando presidente del mismo a D. Aquilino, cuyo estudio de arquitectura radica en la calle Raimundo Fernández Villaverde, nº 34 de Madrid, precisamente en el mismo local en el que se fija el domicilio social de 'CONCESIONARIA'.
3.- Con fecha 14 de noviembre siguiente, y previa petición de parte, la Comunidad de Madrid autoriza que la UTE, adjudicataria ya de la concesión, ceda la misma a 'CONCESIONARIA', señalando expresamente el acuerdo, y sin duda como causa fundamental de la autorización, que la cedente y la cesionaria tenían los mismos socios (Documento del expediente administrativo titulado 1.4.CCU. ADMISIÓN CESIÓN. 07-11- 14 y dentro de la carpeta, en soporte informático 'WindRand', titulada 'Concurso y adjudicación').
Conforme a la cláusula 13ª del pliego que rigió el concurso público por el cual fue adjudicada la concesión, cualquier cesión o transmisión de la misma
4.- Autorizada la cesión, con fecha 27 de noviembre siguiente, se firma el oportuno contrato de concesión ya entre 'CONCESIONARIA' y la Consejería de Educación. (pag. 4 del acta).
5.- El 29 de enero del 2008 la sociedad 'Colegio Sant Mar de Sarría SA', titular del 50% del capital de 'CONCESIONARIA' vende su participación a la sociedad 'Chesterton Education, SL,'
6.- Por otra parte, el 29 de julio de 2009, la citada 'Chesterton y 'Instituto Santo Tomás de Educación y Familia, SL, cuyo objeto social es 'todo tipo de actividades educativas', constituyen al 50% la sociedad 'COLEGIO EDITH STEIN, SL', ('COLEGIO'). (pag. 6 del informe ampliatorio al acta).
7.- El 30 de agosto de 2009, 'CONCESIONARIA' y 'COLEGIO' firman un contrato de arrendamiento. (pag. 5 del acta) que tiene por objeto, primero, unas instalaciones provisionales, identificadas como
Las denominadas instalaciones provisionales eran construcciones
8.- El 27 de enero de 2010 la Consejería autoriza que 'CONCESIONARIA' ceda parte de la concesión, concretamente la relativa a la gestión del centro educativo, a 'COLEGIO'.
9.- El 6 de mayo de 2010, previa la preceptiva autorización de la Consejería de Educación, 'Quality Proyects, SL' y 'Obrascón Huarte, SA' venden sus acciones en 'CONCESIONARIA', en total el 50% del capital, al 'Instituto Santo Tomás...'. (pag. 6 del informe ampliatorio al acta).
10.- El día 10 de junio de 2010 'CONCESIONARIA' formaliza con un tercero ajeno, 'Montealto', un contrato 'llave en mano', para la construcción del centro educativo objeto de la concesión. Concretamente de las
11.- 'CONCESIONARIA' concertó en julio de 2010 con la Caixa un préstamo por valor de hasta 15.400.000€, para financiar la obra del colegio y otro préstamo de 2.900.000, para financiar el propio IVA de la construcción.
12.- la Administración destacó varios aspectos relevantes en torno a la actividad de CONCESIONARIA.:
a) 'CONCESIONARIA' y 'COLEGIO' son empresas sometidas a la misma 'unidad de decisión', pues ambas tienen los mismos socios, consejeros comunes y su domicilio social en la Calle Raimundo Fernandez Villaverde nº 34, c-272, 7ºPlanta, de Madrid. La Caixa concede a las entidades Concesionaria y Colegio, un crédito por importe máximo de 15.400.000 euros, para disponer de los recursos suficientes para hacer frente a los costes del Proyecto, respondiendo solidariamente frente a la Caixa del cumplimento de las condiciones del contrato.
b). - La verdadera promotora de la obra del centro escolar es 'COLEGIO' y no 'CONCESIONARIA', pues esta carece de la infraestructura mínima para poder desarrollar la actividad, promoción de la obra, que dice realizar, dado que:
- No tiene empleados.
- No tiene personal técnico que pudiera hacer un seguimiento del curso de la construcción y relacionarse con la empresa constructora.
- No tiene recursos financieros. Aunque se cita el contrato de préstamo concertado con la Caixa por más de 15 millones de euros.
- Tiene el mismo domicilio que 'Chesterton'.
- Puede presumirse que, desde un principio, la intención de 'CONCESIONARIA' era el separar las dos actividades, promoción y gestión educativa, como lo acredita la cesión que se hace a 'COLEGIO'.
c) Por todo ello, la Administración llegó a la conclusión de que toda la operación, concretamente, que la promoción y construcción de la sede del centro docente fuera realizada por CONCESIONARIA y no por COLEGIO EDITH se explicaba en la imposibilidad aplicar la deducción del IVA soportado en la construcción, si esta se hubiera sido llevada a cabo por la esta segunda entidad. Mientras que CONCESIONARIA tendría derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado en la construcción, CLEGIO EDITH, cuya actividad principal era la prestación de servicios de enseñanza, operaciones sujetas y exentas conforme al artículo 20. Uno.9.º de la Ley 37/1992, solo gozaría de una exención limitada al no poderse deducir cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios más que en el porcentaje de prorrata que resultara del artículo 102 y siguientes de la Ley. Lo más probable es que este porcentaje supusiera una pequeña cantidad del IVA soportado asociado a la construcción del centro docente. Por todo ello, afirmó que convergían todos los elementos necesarios, a la luz de la jurisprudencia, para calificar la operación como simulada, cuya la única finalidad era obtener la deducción de un IVA soportado que, de otro modo, nunca hubiera sido posible. La Administración se centró, para calificar la operación como simulada, en la connivencia y coincidencia de las partes intervinientes todas pertenecientes a la misma organización, en la irregularidad detectada en el contrato de arrendamiento en el que no se percibieron todas las rentas pactadas, y en la inexistencia de medios económicos y materiales de la actora para llevar a cabo la actividad
Recuerda que esta actuación, formalmente de alcance parcial, se inicia por comunicación de la Inspección de fecha 4 de abril de 2012 y literalmente fija como objeto de la comprobación:
Continúa exponiendo que con fecha 14 de mayo del 2012, se incoa un acta de conformidad, (documento Nº 4), hoy firme, por el tributo y ejercicio comprobados, - IVA de 2011.- en la que se regularizan algunas cuotas de IVA soportado porque:
Por lo demás, defiende la razonabilidad económica de la separación y rechaza la existencia de simulación de la actividad docente y de la actividad promotora
Para terminar, opone la nulidad de las sanciones impuestas
El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.
Sobre la posibilidad de que la Administración tributaria pueda iniciar un nuevo procedimiento de inspección sobre unos mismos hechos imponibles ya sometidos a anterior inspección de carácter parcial con resultado de liquidación provisional, se ha pronunciado de manera reiterada nuestro Tribunal Supremo, en relación el artículo 140 LGT, si bien esta doctrina es igualmente aplicable al artículo 148LGT.
La STS de 3 de febrero de 2016, rec. 4140/2014, avala la interpretación que impide a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional, declarando que: 'Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización (para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148, con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada'.
La STS de 5 de junio de 2017, rec. 3502/2015, insiste en que, para el supuesto que, desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe ex novo apreciar nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de novedad, que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.
En definitiva, se 'veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional'.
En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de inspección de alcance limitado, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de inspección, ya que no cabe 'ex novo' apreciar 'nuevos hechos o circunstancias' en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de 'novedad' que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.
En el presente caso, las actuaciones posteriores, no son distintas de las realizadas y especificadas, con carácter parcial, con el objeto de verificar la procedencia de la solicitud de devolución del IVA solicitada por la recurrente, mediante la constatación de la concordancia de los datos declarados con los consignados en los libros registros y sus justificantes documentales, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre el valor añadido por el ejercicio 2011, habiéndose referido la Administración en el ámbito de sus actuaciones a los mismos hechos y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados previamente en las actuaciones inspectoras realizadas previamente con alcance parcial.
Por lo tanto, el previo procedimiento de inspección de alcance parcial concluyó con su respectiva liquidación provisional que impedían iniciar un posterior procedimiento de inspección si tenemos en cuenta que, por los datos solicitados, no se limitó a constatar la veracidad de datos formales pues analizó escrituras de compraventa, ingresos por arrendamiento, pagos derivados de certificaciones de obra y las actividades que realizaba la recurrente.
En realidad, la iniciación de un procedimiento de inspección posterior obedece simplemente a una diferente valoración de los hechos y a una calificación jurídica distinta por parte de la Inspección respecto de lo actuado por la oficina gestora, pero sin justificar esa posibilidad, como exige la norma, en la aparición de nuevos hechos o circunstancias que así lo amparen.
Por lo tanto, debemos anular la liquidación en la medida en que no era posible, por impedirlo el art. 148 LGT abrir un procedimiento de inspección respecto del ejercicio 2011 de IVA.
La Administración sostiene que la finalidad de tal entramado fue recuperar las cuotas de IVA soportado en la construcción del inmueble, que de haber sido acometida directamente por el Colegio no habría podido deducirse por no gozar de exención plena al tratarse la enseñanza de una actividad exenta, de conformidad con lo previsto en el artículo 20. 9ª de la Ley 37/1992
Se trata por tanto de comprobar si estamos ante un supuesto de simulación conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT, porque en otro caso si las operaciones realizadas por la actora pudieran ser calificadas con arreglo a otra forma de elusión fiscal, las liquidaciones y sanciones deberán ser anuladas puesto que fue la simulación, y no otra figura, la empleada por la Administración en el ejercicio de su potestad de comprobación e investigación.
La jurisprudencia distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocios realizados son reales. El fraude de ley es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
Por el contrario, el negocio simulado, es aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
La simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).
El problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta.
En tal caso se produce la posible superposición entre fraude de ley y simulación, cuya distinción depende de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.
Así, en el artículo 15 de la LGT se especifica que estamos ante el conflicto en la aplicación de la norma 'cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b)Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]'.
Por lo tanto, no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que puedan parecer artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatorio para revelar donde está la falsedad o falta de adecuación a la realidad. Es decir, la mera interposición de negocios de estas características no permite presumir que exista simulación cuando, precisamente, esa situación ha sido calificada por el Legislador como conflicto en la calificación de la norma.
Sin embargo, el análisis de las operaciones realizadas no revela la existencia de la simulación que justificó la regularización efectuada porque ni los negocios jurídicos son falsos ni obedecen a una estructura irreal y las citadas operaciones se corresponden con lo declarado. Tampoco existen indicios de simulación en la cesión en la que intervino la Comunidad Autónoma, en la operación de construcción de la obra, en la de su financiación ajena, o en la de arrendamiento entre Concesionaria y el Colegio en los términos objetivos del artículo 1274 del Código Civil, como ahora veremos.
Y ello con independencia de que la finalidad económica perseguida por la actora fuera someter a la efectiva tributación al IVA la construcción del Colegio y eludir la aplicación de la exención plena, para obtener el derecho a la deducción a la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando no puede discutirse la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados.
Y no cabe tal confusión porque independientemente de la finalidad económica perseguida por las partes que es el elemento en el que se basa la Administración, de conformidad con el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. Además, existen en el expediente extremos que revelan la realidad de la operación realizada.
Así, CONCESIONARIA es titular de la concesión para la construcción del inmueble por la cesión autorizada por la Comunidad de Madrid, COLEGIO EDITH presta los servicios educativos como acredita el concierto educativo firmado con la Comunidad de Madrid y lo hace en el inmueble titularidad de la recurrente.
La utilización del inmueble por Colegio Edith se hace en virtud del contrato de arrendamiento suscrito entre esta sociedad como arrendataria y la recurrente. como arrendadora en virtud del contrato de arrendamiento y de la autorización de la Consejería de Educación para la cesión de la concesión que ya preveía el arrendamiento.
Estos elementos son reales y, por lo tanto, de haber simulación esta habría sido consentida por la Comunidad de Madrid y es que difícilmente se puede mantener la existencia de la simulación cuando en el 'entramado negocial' participan terceros ajenos tanto a Concesionaria Colegio Usera como al Colegio Edith. Por un lado, la propia Comunidad Autónoma que, conociendo la realidad jurídica entre Concesionaria y Colegio, autorizó tanto la transmisión de la concesión sobre el suelo público para que se encargara de construir el inmueble como el posterior arrendamiento al Colegio.
La financiación de la construcción se llevó a cabo a través de la Caixa, que asimismo conocía la vinculación entre el Colegio y la recurrente como lo demuestra la exigencia de avales y garantías. La intervención de terceros como la Caixa que concede un crédito para financiar la construcción es difícilmente compatible con una simulación.
La Administración no ha cuestionado a pesar de la vinculación entre Concesionaria y el Colegio ni la realidad del contrato de arrendamiento ni el pago de la renta ni que esta fuera a precio de mercado.
Las circunstancias expuestas excluyen la existencia de simulación en el conjunto de las operaciones descritas, pues de existir, su consecuencia, según el art. 16 LGT es que 'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' y aquí no se ha ocultado o alterado la realidad de las operaciones pues estas han sido reales y conocidas por la Administración con independencia de la finalidad o el fin perseguido por las partes, que como tal podría haber sido corregido por otras vías como la del conflicto en la aplicación de la norma pero no por la de la simulación.
En este sentido, la STS 2 de julio de 2020, rec. 1433/2018, pone límites a la actividad de calificación esto es, la operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Y concluye que 'Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.'
Po r esa razón, no cabe acudir al mecanismo de la simulación prevista en el art. 16 de la LGT si no concurren los requisitos para ello.
Procede, en consecuencia, la estimación del presente recurso con la consiguiente anulación de las liquidaciones y sanciones de las que trae causa.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil '
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicciónjustificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos