Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000573/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05056/2015
Demandante:VIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L
Procurador:Dª ANA ISABEL JIMÉNEZ ACOSTA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a once de julio de dos mil diecisiete.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 573/15 promovido por la Procuradora Dª Ana Isabel Jiménez Acosta en nombre y representación deVIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L,contra la Resolución dictada con fecha 18 de junio de 2015 por el Tribunal Económico Administrativo Central que, en alzada, confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de enero de 2013, desestimatoria, a su vez, de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2005, importe de 303.403,53 euros, y de imposición de sanción, por importe de 151.701,77 euros. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia por la que se anulasen las resoluciones impugnadas.
SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.
TERCERO.- Pendiente el recurso de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 24 de mayo de 2017, en que tuvo lugar.
Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- A través de este proceso impugna la entidad actora la Resolución dictada con fecha 18 de junio de 2015 por el Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de enero de 2013 que desestimó, a su vez, las reclamaciones económico administrativas presentadas frente a los acuerdos que identifica este misma resolución del siguiente modo:
1.-'Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo en el que se dicta liquidación tributaria derivada de acta de disconformidad A02, número NUM000 , correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos del primer a cuarto trimestres de 2005'.Siendo la cuantía de dicha reclamación de 303.403,51 euros.
2-.'Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de la anterior liquidación e importe de 151.701,77 euros'.
Como antecedentes de interés para resolver el litigio merecen destacarse, a la vista de los documentos que obran en autos y de los que integran el expediente administrativo, los siguientes:
1.- Con fecha 21 de enero de 2009 se iniciaron actuaciones de investigación y comprobación a la entidad ahora recurrente por los conceptos de Sociedades e IVA, ejercicios 2005 y 2006.
2.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de promoción inmobiliaria de edificaciones, epígrafe del IAE 833.2. Su cifra de negocios procedía de diversas promociones de viviendas y plazas de garaje, ya finalizadas, destacando que tenía otras promociones en curso.
3.- Con fecha 3 de diciembre de 2009 se incoó acta en relación al IVA, ejercicio 2005, en la cual no se admitía la procedencia de la deducción de las cuotas soportadas que se consignaron en las facturas emitidas por EUROPEAN VERSIÓN 04 y FINANCIAL BUSINESS CENTURY 06 SL, por servicios de comercialización y publicidad, al considerar que no había quedado probada la efectiva prestación de los servicios reflejados en las mismas.
4.- Formulas alegaciones por la sociedad interesada, se formuló propuesta de liquidación, de la que resultaba una cuota a compensar al final del 4T/2005, de 1.051.655,22 euros, en lugar de 1.355.058,75 euros declarados a compensar por la obligado tributaria. Dicha propuesta fue confirmada en el acuerdo de liquidación de fecha 12 de febrero de 2010.
5.- Contra dicho acuerdo presentó la sociedad interesada recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo de 12 de abril de 2010, frente al que interpuso reclamación económico-administrativa seguida ante el TEAR de Madrid bajo el núm. nº NUM001 .
6.- Con fecha 18 de mayo de 2010 la Dependencia Regional de Inspección, Delegación de Madrid, dictó acuerdo en el procedimiento sancionador en su día incoado por el cual se imponía a VIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L., una sanción de 151.701,77 euros por la comisión de una infracción prevista en el artículo 195 de la Ley 58/2003 , acuerdo que fue confirmado en reposición por resolución de 5 de julio de 2010, contra la que presentó la interesada reclamación económico-administrativa que fue tramitada ante el TEAR de Madrid bajo el núm. nº NUM002 .
7.- Ambas reclamaciones económico-administrativas fueron resueltas mediante acuerdo de 28 de enero de 2013, que las desestimó de forma expresa. Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue igualmente desestimado por resolución de 18 de junio de 2015, cuya impugnación constituye el objeto de este proceso.
SEGUNDO.- El primero de los motivos de la demanda se dirige frente al acuerdo de liquidación y denuncia que se ha incurrido en un supuesto de'nulidad de actuaciones por infracción del artículo 180 de la LGT en relación con el artículo 68.1.b) en relación con el artículo 189, en todos los casos de la LGT ; y haberse desarrollado la Inspección con vulneración de los principios esenciales y básicos del contribuyente'.
En desarrollo de este motivo, argumenta que la Inspección tributaria, una vez que consideró, en el año 2009, que se habían emitido facturas falsas y lo puso en conocimiento del Ministerio Fiscal, dando lugar a la apertura de unas diligencias previas, debió haber suspendido la tramitación del procedimiento de gestión'... al menos en cuanto a la práctica de la liquidación correspondiente'.
Al no hacerlo así, entiende que se han vulnerado los derechos reconocidos en los artículos 24 y 25 de la Constitución 'al tener que mostrar su línea y argumentación de defensa en vía administrativa respecto de unos hechos que están siendo enjuiciados en la jurisdicción penal'. Y pone de relieve que la reforma del Código Penal que posibilitó la continuidad del procedimiento inspector entró en vigor el 17 de enero de 2013 (Ley Orgánica 7/12, de 27 de diciembre), por lo que no resultaría aplicable a este caso.
Sin embargo, no se ha justificado en modo alguno que, antes de dictarse el acuerdo de liquidación, se hubiera dado inicio a las actuaciones penales. Como tampoco que, a esa fecha, se hubieran remitido ya las actuaciones al Ministerio Fiscal.
De hecho, advertido en el acuerdo del TEAC que ahora se recurre que no se había identificado el procedimiento penal supuestamente iniciado en relación con los hechos objeto de inspección (FJ Sexto), se ha aportado junto con la demanda denuncia del Ministerio Fiscal de fecha 24 de mayo de 2010 presentada ante el Juzgado Decano de Instrucción de los de Pozuelo de Alarcón que, dice la demandante, habría dado inicio a tales actuaciones; siendo así que el acuerdo de liquidación es de fecha 12 de febrero de 2010, anterior a la denuncia del Ministerio Fiscal.
Pero es que consta, además, por haber aportado la misma interesada copia correspondiente junto con el escrito de alegaciones a la reclamación económico administrativa, que fue con fecha 12 de marzo de 2010 cuando, en relación con el Impuesto de Sociedades, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT remitió el expediente correspondiente al Impuesto de Sociedades al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria .
Al margen de las consideraciones que pudiera merecer el que la remisión de actuaciones se hiciera en otro expediente, respecto de un impuesto distinto, es evidente que, cuando se dictó el acuerdo de liquidación, ahora controvertido, no se habían remitido todavía al Ministerio Fiscal, por lo que el motivo carece de toda relevancia y debe ser rechazado sin necesidad de más razonamientos.
Ello conduce, igualmente, a la desestimación del segundo motivo de la demanda, que alude a la infracción del principio non bis in ídem y que, al relacionarse por la recurrente con la obligada suspensión del procedimiento, se plantea en su vertiente procesal o formal, sobre la que la sentencia del Tribunal Supremo de 28 febrero 2017, recurso núm. 413/2016 , se pronuncia en estos términos (FJ2):
'La regulación que se hace de la materia, esto es paralización de la actuación administrativa cuando los hechos pudieran ser constitutivos de delito, es una proyección, como bien señala el Sr. Abogado del Estado, del principio del nom bis in idem, que prohíbe que un mismo hecho pueda ser sancionado más de una vez cuando concurre identidad de sujeto, hecho y fundamento, y entre los efectos que se producen, en lo que ahora interesa, está el de preverse la limitación de actuación a la Administración Tributaria desde el punto de vista procesal o procedimental. Este efecto, que tiene su reconocimiento legal, fue ya puesto de manifiesto tempranamente por el Tribunal Constitucional, y consiste en que las actuaciones penales tienen preferencia sobre las sancionadoras administrativas paralizando este procedimiento, recordemos que el art. 180 de la LGT , y antes el 76 de la Ley del 63, establecía la conexión entre las infracciones tributarias y los delitos previendo la imposibilidad de continuar el procedimiento administrativo en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito, mientras que la autoridad judicial no se haya pronunciado sobre el caso. A lo que cabe añadir, plenamente vigente al caso que nos ocupa, que la paralización se extendía también al procedimiento liquidatorio.
La esencia de este principio, al igual que ocurre con el instituto de la prescripción, se halla en la seguridad jurídica, en una doble perspectiva material y procesal; lo que representa una garantía para el contribuyente, en cuanto se prohíbe que la Administración Tributaria desarrolle actuaciones sancionadoras cuando los hechos pudieran ser constitutivos de delito, quedando suspendido el procedimiento administrativo para liquidar -al tiempo en que ocurrieron los hechos- y sancionar.
Presupuesto insoslayable para que se desplieguen dichos efectos, esto es la paralización y suspensión del procedimiento tributario, que conlleva la interrupción de la prescripción no sólo para sancionar, sino también para liquidar, es que concurra la necesaria identidad de sujeto, hecho y fundamento -sin perjuicio de su resultado último- y la conducta pudiera ser delictiva. Desde la perspectiva procesal del principio nom bis in idem, no cabe separar el aspecto formal del material, esto es, se paraliza el procedimiento administrativo y se sigue sólo el procedimiento penal en tanto que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de delito, puesto que de no poder ser constitutiva de delito ni cabe remisión alguna y, en su caso, de hacerse la remisión carece de virtualidad alguna para que se produzcan los efectos que se prevén normativamente, como es, claro está, la interrupción de la prescripción. Así lo ha entendido este Tribunal como se desprende de los términos de la Sentencia de 30 de octubre de 2014, rec. cas. 740/2013 , cuando se dijo que «Pues bien, basta una somera lectura de los preceptos indicados para comprobar que la Administración no sólo actuó correctamente, sino que no se encontraba habilitada para paralizar el procedimiento administrativo respecto al ejercicio 2000. En efecto, cuando la Administración Tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública previsto en el artículo 305 del Código Penal , se debe abstener de seguir el procedimiento administrativo, que ha de quedar suspendido hasta que resuelva la Autoridad Penal. Y de la misma manera, se debe suspender el procedimiento administrativo cuando la Administración Tributaria toma conocimiento de que por los mismos hechos se sigue un procedimiento penal. De esta manera, al considerar la Inspección de Hacienda que la cuota defraudada durante los ejercicios 2001 y 2002 excedía del límite de 120.000 euros previsto en el artículo 305.1 del Código Penal para la consideración del delito fiscal, remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo. Sin embargo, en el ejercicio 2000, la cuantía supuestamente defraudada no llegaba a dicho importe, ya que ascendía a 104.062,24 euros. Y en este sentido, parece que, aunque obvio, no resulta ocioso recordar que el artículo 305.2 del Código Penal dispone que 'a los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural'. Es evidente, en consecuencia, que la Administración Tributaria no se encontraba habilitada, ni legal ni reglamentariamente, para paralizar las actuaciones seguidas respecto a la regularización del impuesto de sociedades del ejercicio 2000, por cuanto el límite de la cuota defraudada en dicho periodo impositivo no superaba la cantidad de 120.000 euros». Esto es, si la Administración Tributaria no estaba habilitada para paralizar las actuaciones porque con certeza no había delito, de paralizarse efectivamente dicha actuación sin habilitación suficiente carecería de virtualidad alguna para interrumpir el plazo de prescripción, pues para que se produzcan las consecuencias jurídicas que prevén las normas, no basta con la mera remisión del expediente a la autoridad judicial, sino que es necesario que efectivamente pueda conculcarse el principio nom bis in idem de no remitirse, esto es que real y seriamente pueda apreciarse, al menos tendencial o potencialmente, las identidades de sujeto, hecho y fundamento en la conducta ilícita, para que se produzcan los efectos que previene la norma, tal y como recuerda el art. 32 del Real Decreto 2063/2004 .
Ciertamente lo dicho ni aborda ni soluciona el problema que nos ocupa, pero sí sirve para poner de manifiesto, que es lo que ahora interesa acentuar, la conexión inescindible entre el aspecto formal y el material, que se mantiene y proyecta también en el proceso penal, cuya incoación, con paralización del procedimiento tributario, desarrollo y conclusión tiene como finalidad, desde la perspectiva de la que estamos analizando la cuestión, evitar la conculcación del nom bis in idem, de suerte que lo que le dota de sentido y contenido al mismo es que la condena o absolución o sobreseimiento gire en torno a la conducta potencialmente delictiva en la que se observó las identidades que pudieran dar como resultado que un mismo hecho se sancione dos veces y determinó la remisión del expediente tributario con la paralización de su tramitación. Carece, pues, de trascendencia tributaria el procedimiento penal que por su contenido o por su falta de contenido se manifiesta al margen de la protección del principio nom bis in ídem'.
A la vista de tal doctrina, no cabe sino ratificar la no concurrencia de la infracción del principionon bis in ídemen los términos en que lo plantea en este motivo la actora, es decir, en su vertiente procesal al cuestionar el acuerdo de liquidación; sin perjuicio de que volvamos sobre ello al analizar la legalidad del acuerdo sancionador respecto del cual reitera la demandante la invocación de este principio.
TERCERO.- Sostiene, además, la sociedad recurrente que la liquidación es nula'... por infracción del artículo 150 de la LGT , al haber durado las actuaciones más de los doce meses fijados en el referido artículo, en relación con el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección '.
Para justificar tal aseveración, pone de manifiesto que las actuaciones se iniciaron el 21 de enero de 2009 y terminaron el 16 de febrero de 2010, en que se notificó a la interesada el acuerdo de liquidación.
Si bien la Administración excluye del cómputo del plazo de doce meses fijado en el artículo 150 de la LGT , en su redacción aquí aplicable, 35 días que entiende constituyen dilaciones imputables al contribuyente, VIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L., la interesada discrepa de esta conclusión.
En concreto, las dilaciones controvertidas son dos.
Una primera, del 8 al 30 de abril de 2009, por un total de 22 días, obedeció, según el acuerdo de liquidación, a un aplazamiento solicitado por la misma entidad para aportar cierta documentación, entre la que figura una de las facturas determinantes de la liquidación. En concreto, la parte solicitó el aplazamiento para localizar la documentación requerida, no produciéndose la comparecencia y aportación de la misma hasta el 2 de junio de 2009. La Inspección solo considera dilación imputable, sin embargo, el tiempo de aplazamiento solicitado.
Y una segunda, del 15 al 28 de octubre de 2009, por un total de 13 días. En este caso, el día 15 de octubre de 2009 se extendió una diligencia en la que se hacía constar que quedaba pendiente de aportación la documentación acreditativa de las deudas que EUROPEAN VERSIÓN 04 y FINANCIAL BUSINESS CENTURY tenían con la recurrente. Se requirió nuevamente al apoderado de la entidad el 20 de octubre, siendo así que hasta el 28 de octubre siguiente no facilitó una explicación relativa a la compensación de deudas.
Frente a tales justificaciones, argumenta la actora que los datos requeridos carecían de importancia suficiente para considerar que la Administración no podía haber emitido el acuerdo de liquidación dentro del plazo del artículo 150 LGT . Rechaza que la mera indicación, reflejada en cada diligencia, sobre la necesidad de aportar la documentación requerida, pueda enervar esa exigencia de que resulte determinante para la liquidación.
Y añade, respecto de la segunda de las dilaciones que se le imputan, que la documentación requerida en relación a la sociedad FINANCIAL BUSINESS se correspondería con el ejercicio 2006, no incluido en la liquidación cuestionada.
A juicio de la Sala, tales objeciones deben ceder ante la consideración de que no es imprescindible que la documentación recabada, y a la que se refieran las dilaciones que se imputan al contribuyente, haya de ser finalmente determinante de la liquidación.
La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2017, recurso núm. 2554/2015 , se pronuncia sobre la cuestión en estos términos:
'So bre la cuestión atinente a las dilaciones imputables al obligado tributario existe una consolidada doctrina jurisprudencial que, dado como se plantea por la recurrente el debate, no está de más recordar, doctrina que aun cuando se refiere a la Ley 1/1998, es aplicable plenamente a la normativa contenida en la Ley 58/2003. Se ha señalado que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 (después en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ), que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses (antes de la reforma operada por Ley 34/2015), sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2). Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales ( artículo 29, apartados 1 y 4). Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción «dilaciones imputables al contribuyente», a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , definía con mayor detenimiento como el retraso en que aquél incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesase; actualmente reguladas en los arts. 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, de suerte que conforme al apartado 2 del art. 102, la dilación por causa no imputable a la Administración no se incluye en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, y entre las que se establecen reglamentariamente se comprende en el apartado 4. del art. 104 el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección y la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo o aplazamiento de actuaciones a solicitud del obligado tributario, en los casos que se considere procedente.
En el caso que nos ocupa, no existe duda que objetivamente los aplazamientos que se le concedieron al obligado tributario a su solicitud y la no aportación en tiempo de los documentos requeridos, constituyen dilaciones en los términos definidos reglamentariamente. Como en tantas ocasiones se ha indicado por este Tribunal la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
Pero para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario, en el sentido de excluirla del plazo de duración máximo del procedimiento, se precisa la concurrencia de un elemento teleológico o finalista, que es el que parece señalar la parte recurrente que falta en el presente caso. No basta, pues, la simple dilación, el mero transcurso del tiempo, se precisa que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. Concurriendo ambos requisitos el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.
Hemos añadido en nuestra jurisprudencia que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. En nuestro caso, dado que la parte recurrente no se ha opuesto al hecho objetivo de la demora y sus causas, al punto que en la propia sentencia se le reprocha que se oponga con carácter general y abstracto sin descender a analizar cada una de las dilaciones imputadas, a la misma corresponde acreditar, entonces, que no concurre el elemento finalista visto...'.
La sentencia Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2017, recurso núm. 351/2016 , señala lo siguiente:
'Las circunstancias concurrentes en el caso de autos no son extrañas a la jurisprudencia de esta Sala sobre el sentido y alcance de la dilaciones imputables al contribuyente. Así, en sentencia de 24 de enero de 2011 (casa. 485/2007 ) hemos dicho que el legislador quiso que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente.
Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales.
La noción de ' dilaciones imputables al contribuyente ' se define como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir que no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.
Por su parte, la STS de 28 de enero de 2011 (casa. 5006/2005 ) afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.
En la jurisprudencia más reciente se ha seguido debatiendo el tema de si cabe imputar dilaciones por el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección.
Así, en la sentencia de 22 de julio de 2013 (Rc. 346/2012 , FD Segundo) declaramos que: 'Aun siendo cierto que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, no toda interrupción del procedimiento inspector imputable al obligado tributario debe excluirse del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras, sino sólo aquellas que impiden continuar el curso de las mismas (por todas, véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 585/07 , FJ 3°); las tres que cita el recurrente, sentencias de 24 , 26 y 28 de enero de 2011 ( casaciones 5990/07 , 964/09 y 5006/05 ) se refieren a las interrupciones justificadas atribuibles a la Administración por petición de datos e informes, no a las dilaciones injustificadas imputables al contribuyente por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, no lo es menos que producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora'.
Asimismo, en la sentencia de 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011 , FD Segundo.3), dijimos: ' En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración Tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 señala que 'la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse' por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones'.
Finalmente, en la sentencia de 25 de abril de 2014 (RCUD 182/2013 , FD Tercero) se recuerda: ' Tampoco hemos aceptado, en relación con el procedimiento inspector, la necesidad de una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando la Administración requiere al obligado tributario para la aportación de datos, entre otras, en las sentencias de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 y 19 de octubre de 2012, rec. 4421/2009 '.
En aplicación de la doctrina que se infiere de tales pronunciamientos y de la convicción fáctica alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, hay que reconocer que la Inspección no estaba obligada a advertir individualizadamente los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando requirió al obligado tributario la aportación de la documentación; que la aportación de la documentación solicitada era pertinente en el procedimiento de inspección, aunque después no sirviera para regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada; que la afirmación tautológica de que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora no basta, y que no es imposible imputar dilaciones aún cuando se siguieran practicando diligencias y actuaciones.
En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 (RC 2553/2015 , FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto (en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015 )'.
Trasladando esta doctrina al caso de autos, ha de concluirse que, una vez constatado que la dilación imputada a la entidad contribuyente derivaba de una solicitud de aplazamiento formulada por la misma, pesaba sobre ella la carga de acreditar que los documentos requeridos eran en realidad innecesarios a los fines de la inspección, lo que no ha hecho de ningún modo; teniendo en cuenta, además, que la aportación de la documentación solicitada sí resultaba pertinente cuando fue requerida en el procedimiento de inspección -incluía una de las facturas determinantes de la posterior liquidación-, lo cual, conforme a la jurisprudencia mencionada, es suficiente aun cuando no hubiera servido después para regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada.
Por lo que se refiere a la segunda de las dilaciones, ha de decirse que, si bien es cierto que las facturas de FINANCIAL BUSSINES se recibieran en el ejercicio 2006, afectaban al resultado del 2005, pues, como constata la Inspección,'L as tres facturas correspondientes a 'bonificación por comercialización total' por importe de 200.00,00 euros cada una, aun cuando se reciben en el ejercicio 2006, inciden en la determinación del resultado contable del ejercicio 2005, ya que con fecha 30/12/2005, con cargo a la cuenta de gastos nº 6950000, efectuó una anotación de 600.000,00 euros, por el concepto 'Provisión comisión ventas', que se justifica con las citadas facturas'.
Circunstancia tampoco desvirtuada por la recurrente.
CUARTO.- También se denuncia en la demanda la nulidad de actuaciones por infracción de los artículos 148 LGT en relación con el art. 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos, en relación con los artículos 101 LGT y 190 RGIT y 217 LGT .
Esta alegación es en todo idéntica a la formulada en el recurso núm. 575/2015, seguido ante esta Sección por la misma entidad aquí recurrente y que concluyó con sentencia de 23 de septiembre de 2016 .
Reproducimos lo dicho entonces por ser plenamente trasladable al caso de autos:
'Respecto del primer motivo impugnatorio, denuncia la nulidad de actuaciones por infracción de los artículos 148 LGT en relación con el art. 178 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos, en relación con los arts 101 LGT y 190 RGIT y 217 LGT .
Razona que no pueden coexistir en el mismo procedimiento inspector una inspección general y otra parcial respecto del mismo impuesto, el IVA aunque se trate de distinto periodo porque esa actuación vulnera el art. 24 CE .
La tesis de la actora no puede acogerse pues, como recuerdan las STS de 14 y 18 de mayo de 2015 , rec. 2164/2014 y rec. 2194/2014 'Las actuaciones inspectoras se hallan sujetas al principio de uniformidad o procedimiento único, el cual afecta a todos los ejercicios y conceptos impositivos comprobados; si bien en aquellos casos en los que con posterioridad a su inicio se produzca la ampliación del alcance de las actuaciones a otros conceptos o ejercicios, se habrá de tener en cuenta que la prescripción respecto a estos últimos sólo se interrumpe con la notificación de dicha ampliación de actuaciones.
Determinar el inicio de las actuaciones resulta por lo tanto fundamental, pues el 'plazo de duración' al que las mismas están sujetas ha de situarse en todo caso en la fecha en la que se notificó la actuación de inicio. '
Pues bien, si esto es así respecto de actuaciones de comprobación de distintos impuestos respecto de un mismo sujeto pasivo (en el caso que analiza aquella sentencia se inician actuaciones de comprobación e investigación con alcance parcial por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000 y mediante notificación de fecha 17 de junio de 2003 se procedió a la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos entre junio de 1999 a diciembre de 2002) con mayor razón cuando se trata del mismo impuesto, IVA, en relación al mismo sujeto pasivo.
En el presente caso, iniciadas el 21 de enero de 2009 las actuaciones inspectoras respecto al IVA, periodos de primer trimestre de 2005 a cuarto trimestre de 2006 e Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, se ampliaron o extendieron a la comprobación parcial del IVA, periodo abril de 2009 haciendo constar, conforme al art. 178. 4 del Real Decreto 1065/2007 , al inicio de estas actuaciones mediante la oportuna comunicación su alcance parcial respecto del IVA periodo abril de 2009 y que, tratándose de una extensión de las actuaciones su inicio se produjo, a efectos de cómputo de plazos como una actuación única cuyo cómputo se habría iniciado el 21 de enero de 2009.
No apreciamos, por ello, ninguna infracción pues como tal procedimiento único, la ampliación de las actuaciones inspectoras no puede suponer una infracción esencial del procedimiento determinante de la nulidad de pleno derecho pues se mantienen las mismas garantías respecto de la duración de las actuaciones inspectoras cuyo inicio se sitúa en este caso, el 21 de enero de 2009 si bien la prescripción de la acción para comprobar el periodo abril 2009 de IVA se interrumpe con la comunicación de la extensión de las actuaciones.
Tampoco advertimos, como sostiene la entidad recurrente, una merma de garantías o una indefensión que no concreta pues se mantiene la vigencia de las referidas a la duración de las actuaciones inspectoras y la actora pudo formular las oportunas alegaciones en defensa de su derecho.
En realidad, el razonamiento de la parte actora parte de la consideración de la existencia de dos actuaciones inspectoras individualizadas cuando en realidad se trata de un único procedimiento, de ahí que éste primer motivo impugnatorio deba rechazarse'.
Estas consideraciones son, como decimos, aplicables a este supuesto al resolver idéntica cuestión, por lo que el motivo debe ser igualmente desestimado.
QUINTO.- A juicio de la recurrente, y en contra de lo sostenido en el acuerdo de liquidación,'Las facturas presentadas representan servicios reales prestados por las sociedades emisoras, que corresponden a las necesidades de la sociedad inspeccionada, en el tráfico comercial de su objeto'.
En este punto, cuestiona la causa fundamental que llevó a la Inspección a regularizar la situación de la demandante mediante el acuerdo de liquidación recurrido, cual era la deducibilidad de las facturas recibidas de las mercantiles EUROPEAN VERSION y FINANCIAL BUSINESS por servicios de comercialización y publicidad.
Mientras que la entidad sostiene que tales servicios fueron reales y efectivos, la Inspección considera que no se correspondían con prestaciones reales.
Y ha de decirse que esta conclusión aparece respaldada en el acuerdo de liquidación por una prolija descripción de los hechos que le sirven de base, a la que se acompañan las correspondientes valoraciones que todos ellos merecieron a la Inspección.
Así, se recoge que la promoción residencialLos Naranjos I(82 viviendas) finalizó en el mes de junio de 2005, otorgándose las escrituras de venta a lo largo de los años 2005 y 2006, fundamentalmente en 2005, y la comercialización ya se empezó a realizar a principios de 2004. Destaca que, a la vista del cuadro de ventas aportado por la misma entidad inspeccionada, en un total de 66 viviendas los contratos privados se formalizaron con anterioridad al 15 de septiembre de 2004, en su mayor parte durante los meses de marzo y abril de 2004; siendo así que la entidad EUROPEAN VERSIÓN 04 SL se constituyó el 15 de septiembre de 2004 y declaró como fecha de inicio de su actividad el 1 de noviembre de 2004, por lo que resultaría'materialmente imposible que hubiera intervenido en la comercialización de las 66 viviendas que ya se habían vendido antes de su constitución, tanto en lo que respecta a labores publicitarias como a comisión de Comercialización'.
Pone de relieve que, de las 16 viviendas restantes, comercializadas con posterioridad a su constitución, 4 se comercializaron antes del 1 de noviembre de 2004, fecha declarada como de inicio de su actividad.
Y concluye que'Por consiguiente, las liquidaciones practicadas en las facturas emitidas por comisiones por realización de labores comerciales de diversa índole (anuncios, publicidad y buzoneo), comisión por comercialización y bonificaciones por comercialización total de la promoción lo Naranjos I, que se refieren y cuantifican tomando como base la totalidad de las viviendas de la promoción, no están fundamentadas en unos servicios efectivamente prestados por EUROPEAN VERSIÓN 04 SL , al menos en lo que se refiere a las viviendas que ya se habían vendido con anterioridad a su constitución (80,47 %)'.
En cuanto a la promoción residencialLos Naranjos II(40 viviendas), indica la Inspección que su comercialización se inició a finales de 2004 y su construcción finalizó a mediados de 2006, otorgándose las escrituras de las viviendas vendidas a partir del 2º trimestre de este año.
La entidad FINANCIAL BUSINESS CENTURY 06 SL se constituyó el 6 de junio de 2006 y declaró como fecha de inicio de sus actividades el 18 de julio siguiente. Refleja también el acuerdo de liquidación que, conforme al cuadro de ventas aportado por el contribuyente, se desprende que hay un total de 2 viviendas cuyos contratos privados se formalizaron con anterioridad al 15 de septiembre de 2004 (fecha de constitución de EUROPEAN VERSIÓN 04 SL) y 25 viviendas cuyos contratos privados se formalizaron con anterioridad al 06 de junio de 2006 (fecha de constitución de FINANCIAL BUSINESS CENTURY).
'En consecuencia- dice-, las liquidaciones practicadas en las facturas emitidas por comisiones por realización de labores comerciales de diversa índole (anuncios, publicidad y buzoneo ) o, en su caso, comisión por comercialización total de la promoción lo Naranjos II , que se refieren y cuantifican tomando como base la totalidad de las viviendas de la promoción, no están fundamentadas en unos servicios efectivamente prestados por EUROPEAN VERSIÓN 04 SL o FINANCIAL BUSINESS CENTURY , al menos en lo que se refiere a las viviendas que ya se habían vendido con anterioridad a su constitución'.
Otro tanto se especifica en relación a la promoción residencialLos Naranjos III(54 viviendas), lo que le permite concluir, a la vista de los servicios de comercialización que se reflejan en las facturas emitidas por EUROPEAN VERSIÓN 04 SL y FINANCIAL BUSINESS CENTURY 06 SL,'que es imposible que las citadas sociedades pudieran intervenir en la comercialización (bien en su faceta de labores publicitarias, bien en cuanto a intermediación en la venta) de la totalidad de las viviendas de las promociones Los Naranjos I II y III (que es lo que han facturado), pues hay un número muy significativo de viviendas que ya se habían comercializado con anterioridad a su constitución'.
Especifica el acuerdo de liquidación los servicios incluidos en facturas cuyo pago no se habría acreditado, que serían los siguientes:
-Bonificaciones por comercialización total de la promociónLos Naranjos I, por importe total de 600.000,00 euros más IVA, incluidos en las facturas nº 43, 52 y 77 recibidas de EUROPEAN VERSION.
-Comisión por servicios de publicidad de la promoción de 107 MININAVES, por importe total de 360.000,00 euros más IVA, incluida en las facturas nº 71, 74 y 86 recibidas de EUROPEAN VERSIÓN.
-Comisión por comercialización de la promociónLos Naranjos II, por importe de 180.000,00 euros más IVA, incluida en la nº 32 recibida de FINANCIAL BUSINESS.
-Comisión por servicios de publicidad de la promociónLos Naranjos IIIpor importe de 405.000,00 euros más IVA, incluida en la nº 40 recibida de EUROPEAN VERSIÓN.
-Comisión por venta de la promociónLos Naranjos IIIpor importe de432.000,00 euros más IVA, incluida en la nº 37 recibida de FINANCIAL BUSINESS.
Pues bien, frente a la evidencia que se sigue de tal relato cronológico, en el que se suceden y comparan las fechas de comercialización, construcción y venta de las viviendas con las de constitución e inicio de las sociedades emisoras de las facturas, han de ceder las alegaciones de la recurrente que no se dirigen, en rigor, a contradecir tales datos objetivos, sino a invocar el principio de la carga de la prueba, o a destacar la evolución del mercado inmobiliario y las consecuencias que ello tuvo en la comercialización de las viviendas.
Por lo demás, la prueba propuesta y practicada ante esta Sala a instancia de la recurrente no ha logrado desvirtuar los hechos relacionados en el acuerdo de liquidación y sobre los que se asienta la inexistencia de los servicios facturados.
Tal es el caso de la testifical de D. Felix , en la actualidad administrador único de la mercantil FRONCASAS, S.L., y de D. Hipolito , representante de DAIMAR, S.L., cuyas declaraciones no han conseguido adverar la realidad de los servicios cuestionados en relación a las mercantiles EUROPEAN VERSIÓN 04 SL y FINANCIAL BUSINESS CENTURY.
Particularmente ilustrativa es la prueba testifical practicada en autos en la persona de D. Luis , quien fuera administrador de FINANCIAL BUSINESS CENTURY, que reconoció que no tenía contrato alguno por escrito con la entidad MEJORADA, sino que se trataba de 'una relación de amistad', por lo que considera que el contrato 'era innecesario'. También la del representante de EUROPEAN VERSIÓN 04 SL, quien manifestó, en el mismo sentido, que no suscribió contrato alguno dada la relación de confianza que existente.
Declaraciones que no tienen, a juicio de esta Sala, y en el ejercicio de las facultades de libre valoración de la prueba que le son propias, fuerza de convencer suficiente frente a los datos objetivos a que nos referíamos antes.
Por todo ello, no podemos concluir que los servicios facturados hubieran sido, en efecto, prestados, como sostiene la actora.
SEXTO.- En cuanto al acuerdo sancionador, a juicio de la actora ha incurrido en una infracción del artículo 194.1 de la LGT en relación con el artículo 183.1 de la misma Ley al no haberse justificado suficientemente su culpabilidad.
Argumenta que'la pretendida voluntariedad de la sociedad es solamente una interpretación de la Administración respecto de unas facturas que aparta (sic), pero sin atribuirles la condición de falsas sino de trabajos o prestaciones de servicios no realizados'.
Y concluye que'no puede ser atribuida la culpabilidad que se pretende en mi representada cuando: -La inspección del IVA del 2005 y 2006 fue realizada de manera conjunta con la solicitud de devolución del IVA ABROIL de 2009.- Como ya hemos manifestado a lo largo de la demanda, la diferencia de devolución en la solicitud del IVA ABRIL del 2009 es furo de la inspección del 2006, coincidiendo milimétricamente con la cantidad rezada en la inspección de 2006'.
S on muy numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo que han tratado la cuestión del alcance del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, y así, en su sentencia de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 146/2004), de muy frecuente cita en esta materia, advierte que'... el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6). En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual'(l)as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' ( SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6), de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente (en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto). En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que'(s)on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia » (FD Cuarto)'.
La misma sentencia analiza cual sea el alcance de la falta o insuficiencia de la motivación, indicando que la misma vulnera varios preceptos legales y así '...claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (en la actualidad, los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre )...'.
Añade que también lesiona garantías constitucionales en la medida, precisamente, de su carácter sancionador, recordando que '...como ha señalado el Tribunal Constitucional,'(f)rente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que'(e)l derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador'. 'Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete e la Constitución- exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa', amén de que 'resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6 EDJ 1998/7 ; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; y 324/2004, de 29 de julio , FJ)'.
En el caso analizado, el acuerdo sancionador reproduce las consideraciones recogidas en la liquidación y, especialmente, reitera el hecho de la falta de efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas emitidas por las entidades EUROPEAN VERSIÓN y FINANCIAL BUSINESS.
Pero incide, además, en una circunstancia de evidente relevancia a estos efectos, cual es la necesaria voluntariedad del sujeto pasivo en la comisión de la infracción imputada desde el momento en que ésta solo puede consumarse cuando el mismo pretende deducirse unas facturas por unos servicios que no se han prestado, y esa falta de prestación de los servicios es un hecho necesariamente conocido por el mismo sujeto. Es decir, la resolución relaciona el mecanismo de actuación del sancionado con la concurrencia del elemento de la voluntariedad que determina, a su vez, la necesaria culpabilidad del infractor. Y ello resulta del todo admisible, y sirve de motivación suficiente, cuando se trata de conductas como la que se analiza ahora, en la que no es concebibleuna actuación no culpable, y ni siquiera imputable a título de mera negligencia, pues presupone una intervención voluntaria y contraria, en todo caso, a la buena fe.
No alberga la Sala duda de que concurre el elemento de la culpabilidad en los términos en que ha venido siendo exigido por la jurisprudencia, por lo que el motivo debe ser también rechazado.
SÉPTIMO.- Procede, por último, plantearse si la imposición de la sanción implica una vulneración del principio non bis in ídem'... en relación con el artículo 180 de la LGT y el artículo 100.2 del RGGI, el artículo 133 de la LRJCA y el artículo 25 de la CE ', como supone la demandante al sostener que la Administración impone'una sanción respecto de unos hechos que están siendo enjuiciados por la Jurisdicción penal'.
Si bien en relación a la liquidación dijimos en el fundamento segundo que la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal -17 de marzo de 2010- fue posterior a la fecha de dicho acuerdo -12 de febrero de 2010-, por lo que no podía tener ningún efecto suspensivo sobre la tramitación del procedimiento de liquidación, en el caso de la sanción el acuerdo se dictó posteriormente -18 de mayo de 2010- a la fecha de remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal.
A juicio del TEAC, que reproduce en este punto el criterio del TEAR de Madrid, la eventual eficacia delnon bis in ídemprocesal quedaría desvirtuada por el hecho de que'los conceptos por los que se aprecia la existencia d delito son distintos de los conceptos objeto de sanción en vía administrativa, esto es, se aprecia delito contra la hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, mientras que la sanción administrativa únicamente atañe al Impuesto sobre el valor Añadido'.
Entendemos, sin embargo, que ello no puede ser obstáculo para la aplicación de lo previsto en el artículo 180.1 de la LGT en su redacción vigente al tiempo a que se contraen los hechos enjuiciados por cuanto, basta con comprobar el contenido de la denuncia del Fiscal de 24 de mayo de 2010 de la que se acompaña copia con la demanda, y a la que hemos aludido ya, para constatar que las facturas aquí controvertidas aparecían entre las que, presuntamente, habrían sido utilizadas para la comisión de los hechos denunciados, consistentes, según la denuncia misma, en un fraude producido mediante'la utilización de una red de sociedades para la emisión de facturas que incorporan negocios o actividades ficticias o inexistentes, siendo utilizadas como justificantes de gastos o cuotas soportadas, de forma reiterada, durante varios años seguidos y por importes significativos'.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de octubre de 2016, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 2249/2016 , aborda precisamente este supuesto y lo resuelve en los siguientes términos:
'PRIMERO.- Como sostiene la recurrente la cuestión jurídica controvertida en el presente recurso de casación para unificación de doctrina gira en torno a una distinta manera de aplicar, por distintos tribunales, el instituto de la prejudicialidad penal regulado en el artículo 180 de la ley 58/2003 y normas conexas.
La recurrente, en el recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid sostenía que existía prejudicialidad penal y por tanto obligación de paralizar las actuaciones inspectoras, debido a que los hechos sobre los que estaba conociendo determinado juez penal eran los mismos que habían determinado las liquidaciones tributarias y sanciones que se encontraban en el origen del recurso contencioso-administrativo.
Todo ello, a tenor de lo dispuesto en el artículo 180 de la Ley 58/2003 , y en el artículo 32 del RD 2063/2004 , así como en el artículo 137.2 de la Ley 30/1992 , que obligaban a la Administración Tributaria a suspender los procedimientos administrativos, tanto el de liquidación como el sancionador, y que debía haberse abstenido de seguir los mismos mientras la autoridad judicial no dictara sentencia firme sobre los hechos cuestionados y que al no haberlo hecho, se deberían considerar inexistentes las actuaciones administrativas realizadas, pues la Administración tenía conocimiento de que sobre los mismos hechos se estaba desarrollando un procedimiento penal.
En el caso que se planteaba la Inspección de Hacienda llevó a cabo actuaciones inspectoras respecto de dos impuestos, el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el Impuesto sobre Sociedades de la recurrente respecto de los ejercicios 2000 a 2002.
La regularización llevada a cabo por la Inspección que fue objeto de impugnación en sede contencioso-administrativa y que ha dado lugar a la Sentencia impugnada se basa, tal y como describe la Sentencia recurrida en casación en el Fundamento de Derecho Tercero, en que las facturas emitidas por los socios de la recurrente no responden a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, y que por tanto, la sociedad no podía considerar deducibles las cuotas de IVA de dichas facturas.
Los mismos hechos (si las facturas emitidas por los socios de la recurrente respondían o no a operaciones reales) estaban siendo objeto de investigación judicial (Juzgado de instrucción nº 1 de Coslada), respecto de dos ejercicios y un impuesto: la Inspección había considerado que por los ejercicios 2001 y 2002 del Impuesto sobre Sociedades (IS) había indicios de delito fiscal, al superar la cuota resultante de la regularización en esos dos ejercicios comprobados, el límite cuantitativo de la responsabilidad penal.
La cuota defraudada en el Impuesto sobre Sociedades del año 2000 no superaba el límite de 120.000 euros, por lo que respecto de ese concepto no se paralizaron actuaciones y se regularizó en sede administrativa y se impuso sanción, considerando que las facturas eran falsas.
Y la cuota defraudada en cada uno de los ejercicios 2001 y 2002, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, no excedía tampoco del límite de 120.000 euros previsto en el artículo 305.1 del Código Penal (EDL 1995/16398), por lo que no se paralizaron actuaciones y se regularizó en sede administrativa y se impuso sanción. La regularización se basó en la consideración de que las facturas eran falsas.
En consecuencia, esas mismas facturas, la determinación de si reflejaban o no operaciones reales, estaban siendo examinadas por un Juzgado de instrucción. Sostenía la recurrente que si el Juzgado de instrucción nº 1 de Coslada determinaba que las facturas sí que respondían a operaciones reales, resultaría que los mismos hechos habrían existido para un juez de lo penal, y sin embargo no habrían existido para La Administración demandada.
Recuerda la recurrente el instituto de la prejudicialidad penal y la doctrina del Tribunal Constitucional (desde la sentencia de 30 de enero de 1981 ), que sostiene que la prohibición del non bis in ídem del artículo 25 de la Constitución conduce a la imposibilidad de que se aprecien los mismos hechos de forma independiente cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, porque es claro que unos mismos hechos no puede existir y al mismo tiempo dejar de existir para diferentes órganos del Estado.
En consecuencia para la recurrente en aplicación del artículo 180 de la Ley 58/2003 , LGT, así como en aplicación del artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, la Administración debía haberse abstenido de seguir el procedimiento administrativo y no podía liquidar tampoco el IVA de 2001 y 2002 mientras la autoridad judicial no dictara sentencia firme sobre los hechos cuestionados (es decir, mientras se determinara si las facturas eran o no falsas) y que al no haberlo hecho así, se deben considerar inexistentes las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión .
La tesis de la Administración, confirmada por el Tribunal económico-administrativo Regional de Madrid y ahora por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, es que la Administración no tenía que paralizar el procedimiento administrativo y que podía liquidar el IVA de los ejercicios 2001 y 2002, aunque los hechos en los que se basaba la regularización estuvieran siendo enjuiciados en sede penal , puesto que la cuota defraudada en IVA de los ejercicios 2001 y 2002 no superaba el límite cuantitativo de los 120.000 euros.
SEGUNDO.- El artículo 180.1 de la LGT 58/2003, establece, bajo el título 'principio de no concurrencia de sanciones tributarias ':
'Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el Expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad penal impedirá la imposición de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes'.
Como sostiene la recurrente, la ley dispone que ha de esperarse a que los hechos queden fijados en sede penal, y sólo cuando en dicho orden jurisdiccional se hayan fijado los hechos, se podrá continuar con las actuaciones en sede administrativa, precisamente para evitar vulnerar el principio del non bis in idem en su vertiente de evitar que los mismos hechos se aprecien de forma distinta por distintos órganos del Estado.
El artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, prevé que:
'En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo.
También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos'.
Compartimos la interpretación de la recurrente de que de estos preceptos se desprende la obligación de paralizar los procedimientos que versan sobre los mismos hechos, y también claramente queda especificado por el reglamento que si la calificación de los hechos se está discutiendo en sede penal , no se pueden continuar actuaciones administrativas, sino que debe esperarse a que concluya la actuación judicial. La Ley y el Reglamento prevén que si la Administración conoce que los mismos hechos están sub iudice, no se puede continuar el procedimiento administrativo, y que ello se establece para evitar contradicciones.
Si, en sede penal no se apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria podrá entonces continuar sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y todas las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.
TERCERO.- En el caso analizado por la sentencia recurrida, recaída en el recurso 1419/2012 ni se estaba ante distintos ejercicios impositivos ni ante distintos servicios ni ante distintas facturas, sino que son los mismos hechos los que están siendo analizados en sede penal y en sede administrativa, con la única salvedad de que en sede judicial se analiza la deducibilidad de las facturas en el Impuesto sobre Sociedades y en sede administrativa la deducción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- La sentencia de contraste es la de la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en Sentencia dictada en procedimiento 117/2009 con fecha 9 de febrero de 2012, que considera en su fundamento de derecho quinto, que cuando los hechos analizados en sede penal son los mismos (allí también se trataba de dilucidar la realidad o no de los servicios prestados a la sociedad documentados en facturas), a efectos del instituto de la prejudicialidad no se puede negar la existencia de la triple identidad de sujeto, hecho y fundamentos el hecho de que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiera al IVA y la regularización administrativa se refiera al IS.
La Sentencia de contraste sostiene, que cuando la razón de ser de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en sede administrativa, la constituye la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados a la recurrente son falsas por cuanto que no habrían existido, ha de considerarse que los hechos están sub iudice y su determinación final corresponde a la jurisdicción penal, por lo que, siendo 'evidente' que el hecho sobre el que se fundamentan tanto las actuaciones judiciales como las administrativas es el mismo (la presunta falsedad de unas facturas que han sido utilizadas por quienes emiten las facturas para recibir contraprestaciones por servicios inexistentes, y por la sociedad entonces recurrente, para deducirse unos gastos presuntamente ficticios en el IS así como para disminuir el IVA a ingresar como consecuencia de aumentar el IVA soportado deducible), el procedimiento debería haberse suspendido mientras no se resolvieran las cuestiones penales , de las que no puede prescindirse para la continuación del procedimiento tributario.
La Audiencia Nacional entiende que el hecho de que los conceptos tributarios sean distintos no excluye que los hechos imponibles coincidan con unas mismas operaciones y con unas mismas facturas, cuestionadas tanto por la Inspección como por el Ministerio Fiscal. Y que ello es lo que determina la necesidad de suspender los procedimientos administrativos. Porque como 'unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los diferentes órganos del Estado' (y cita textualmente STC 77/1983, de 3 de octubre , que se remite a su vez a STC de 30 de enero de 1981 ), es obligatoria para los órganos de la Inspección la suspensión de los procedimientos que se basen en hechos que están siendo objeto de un análisis en sede penal. En este sentido, carece de toda lógica basarse, para no paralizar las actuaciones administrativas, en que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al IVA y no al IS, que es al que se refiere la regularización de la Inspección (Fundamentos jurídicos cuarto y quinto).
Como afirma la recurrente, en el presente caso existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico por una y otra sala, ya que los hechos son idénticos: las respectivas salas se enfrentan a un doble análisis (penal y administrativo), de unos mismos hechos (la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados a la sociedad recurrente por sus socios son falsas por cuanto los servicios se consideran inexistentes), acaecidos en los mismos ejercicios impositivos; pero mientras que para la Audiencia Nacional, la preferencia del orden penal obliga a paralizar las actuaciones administrativas, para el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no es así.
A diferencia de lo que considera la Sala del TSJ de Madrid, que insiste en que le 'resulta indiferente' que en el procedimiento penal se esté considerando a efectos del TS que los servicios se prestaron efectivamente, y que no por ello debían paralizarse las actuaciones respecto del IVA, la Sala de la AN considera que la concurrencia de una cuestión prejudicial penal se aprecia desde el momento en que 'la decisión a dictar en el proceso penal condiciona la sentencia del recurso contencioso-administrativo, de suerte que no puede pronunciarse éste sin conocer el resultado de aquél'.
QUINTO.- Consideramos que la Sentencia impugnada incurre en infracción de los artículos 180 de la LGT 58/2003 y 32.1 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario , porque estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se estaba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un concepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de liquidar y de sancionar en tanto en cuanto no hubiera recaído sentencia en el proceso penal relativo a los mismos hechos.
En consecuencia, la tesis de la SAN de 9 de febrero de 2012 es la correcta, y no la sostenida por la STSJ de Madrid hoy impugnada, por lo que procede dar lugar al recurso para la unificación de doctrina y anulando la sentencia impugnada, dictar otra en la que se estime que es correcta la doctrina mantenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de febrero de 2012 , alegada como contradictoria, y por tanto, se anule la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus intereses de demora, por no haberse paralizado el procedimiento de liquidación con base en las normas señaladas sobre la prejudicialidad penal'.
La doctrina que fija esta sentencia obliga a concluir que, en el caso que enjuiciamos, la Administración tributaria debió suspender la tramitación del procedimiento sancionador seguido en relación al IVA al tiempo de remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, aunque lo hiciera en el procedimiento seguido por el Impuesto de Sociedades. Y ello por cuanto la supuesta defraudación traía causa de, entre otras, las facturas en las que se basaba el procedimiento sancionador cuya resolución se recurre aquí, y que debe por ello ser anulada.
OCTAVO.- No se hace expresa imposición de las costas de esta instancia en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional , y atendido el pronunciamiento parcialmente estimatorio del recurso.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
Fallo
1.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por por la Procuradora Dª Ana Isabel Jiménez Acosta en nombre y representación deVIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L,contra la Resolución dictada con fecha 18 de junio de 2015 por el Tribunal Económico Administrativo Central que, en alzada, confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de enero de 2013, desestimatoria, a su vez, de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2005, importe de 303.403,53 euros, y de imposición de sanción, por importe de 151.701,77 euros.
2.- Anular las referidas resoluciones en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto.
Sin hacer expresa imposición de costas.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 19/07/2017 doy fe.
