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Última revisión
21/02/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 738/2017 de 10 de Enero de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Enero de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CASTILLO BADAL, RAMON
Núm. Cendoj: 28079230062019100008
Núm. Ecli: ES:AN:2019:88
Núm. Roj: SAN 88:2019
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a diez de enero de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 738/2017 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª. Valentina López Valero, en nombre y representación de
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Fundamentos
La entidad LOVI 2009 S.L.U. adquirió el 1 de junio de 2009 la finca sita en CALLE000 NUM000 , de Palma de Mallorca, siendo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en tal adquisición de 266.700 € y el 1 de julio de 2009 formalizó un contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda, lo que en principio constituiría una operación sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fecha 30 de septiembre de 2009, se dio de alta en la actividad de 'Alquiler de locales industriales', clasificada en el epígrafe del IAE 861.2, señalando como fecha de inicio de la actividad el 1 de julio de 2009, quedando acreditado, según información registral expedida por el Registro de la Propiedad de Palma de Mallorca 3, que la citada sociedad, es titular únicamente de la vivienda indicada.
Razona el TEAC que LOVI 2009 S.L.U. realizó un contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda, y consecuentemente al realizar una operación no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, podía deducir, entre otras, las cuotas de IVA soportado en la adquisición del inmueble, que ascendían a 266.700 €. Ahora bien, tras analizar la prueba existente, no se debe utilizar esta forma de contrato como una escapada para encubrir una situación que realmente tendría que regularse con un contrato de arrendamiento de vivienda, puesto que bastaría la aportación de cualquier tipo de contrato distinto del de arrendamiento de vivienda, para deducir la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectas a la actividad, siempre que cumpliesen los requisitos de deducibilidad establecidos en el capítulo I del Título VIII de la LIVA.
Destaca en éste sentido que '
Esa actuación por la que la empresa se deducía por esos conceptos, afirma el TEAC, resulta contradictoria con el contrato de arrendamiento que establecía en la estipulación Sexta que:
Por todo ello, entiende improcedente la deducción de cuotas solicitada siendo éste, en definitiva, el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.
A partir de aquí, plantea, en primer lugar, la nulidad de la resolución recurrida porque la acreditación, a juicio de la Administración demandada, de que el arrendamiento se dedicaba a residencia habitual del arrendatario, tuvo lugar el 22 de junio de 2012 mediante la entrada por funcionarios de la dependencia de Inspección de la AEAT en la finca sita en la CALLE000 nº NUM000 del municipio de Palma de Mallorca.
Esa actuación, realizada en el transcurso de las actuaciones comprobatorias relativas al IVA de la demandante del año 2011, se produjo:
sin solicitar el consentimiento de la arrendataria ni recabar autorización judicial habilitante, sin informar a la arrendataria ni tampoco a la demandante del alcance que se pretendía dar a la entrada en la finca y sin instrucción de derechos a la arrendataria ni tampoco a la demandante.
A su juicio, el hecho de que el representante legal de la demandante diera acceso a los funcionarios al Inmueble no legitima ni su entrada ni el registro realizado porque el consentimiento para la entrada solo puede darlo la persona que habita o ejerce la actividad privada en el inmueble. Entiende por ello que tanto la liquidación como la sanción combatidas son nulas de pleno derecho ya que van ligadas a la ilícita actuación administrativa sin la cual, sencillamente, no pueden entenderse.
En segundo lugar, considera que la resolución recurrida vulnera el régimen legal de regularización de deducciones de cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión. El inmueble adquirido por la demandante en 2009 constituye un bien de inversión en el sentido del art. 108 LIVA y a los efectos del art. 107 de la misma Ley . Por lo tanto, aun suponiendo que en 2011 la edificación fuera destinada por la arrendataria exclusivamente a su uso como vivienda, resulta del todo improcedente anular por completo el derecho de deducción de la demandante.
A su juicio, nada de lo sucedido en 2011, que es el único ejercicio comprobado y regularizado por la dependencia gestora, o con posterioridad, debía impedir la compensación o la devolución de un crédito de IVA procedente de ejercicios anteriores. Si la dependencia gestora consideraba, bajo las razones que fueran, que la cuota soportada en la compra del inmueble no era deducible, lo que debió hacer es corregir su deducción en el año en que la misma tuvo lugar (2009) y, a partir de ahí, determinar el impacto de esa corrección en los períodos liquidatorios de 2009, 2010 y 2011. Lo que ha hecho la dependencia gestora, consistente en sustituir lo declarado por la demandante en 2011 por ceros, es una vía de hecho liquidatoria.
Nada le impedía al órgano gestor hacer esa comprobación y regularización 200920 11, pues tanto en la fecha en que se iniciaron las actuaciones comprobatorias (12/04/2012, como en la fecha en que se amplió su alcance de parcial a general 13/11/2012, según HECHO III), no había prescrito su derecho a la comprobación de ninguno de los períodos liquidatorios de 2009. Además, la documentación que consta en el expediente administrativo ni siquiera permite establecer una conexión entre la cuota soportada en 2009 por la compra del inmueble y el crédito de IVA vigente al iniciarse 2011. Quiere con ello decirse que nada acredita que la devolución que se está afectando sea el derivado de la adquisición del inmueble.
En tercer lugar, resulta contrario a derecho hacer recaer sobre la demandante las consecuencias incluso liquidatorias, no digamos ya las sancionadoras, de una hipotética desviación de uso de la edificación arrendada por la arrendataria respecto del acordado contractualmente.
El contrato de arrendamiento de la edificación de la CALLE000 , número NUM000 , de Palma de Mallorca es un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda, no existiendo contradicción entre los actos de la demandante y la voluntad expresada en el contrato.
Una de las obligaciones legales de todo arrendador es mantener al arrendatario en el goce pacífico de la cosa arrendada ( art. 1554.3 CC ). Eso significa que no era obligación de la demandante controlar el uso efectivo que pudiera estar dando la arrendataria a la edificación arrendada en cada momento, salvo signos evidentes de incumplimiento de contrato que nunca apreció que se estuvieran produciendo y tampoco considera ahora que se hayan producido. Por lo tanto, aun en el caso de que se pudiera entender que la arrendataria hizo en algún momento y en alguna medida uso del Inmueble también para la satisfacción de alguna necesidad personal, ello era algo cuyo conocimiento habría quedado fuera del control de la demandante.
Con arreglo a la consolidada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, incluso en los casos de fraude no se puede negar al contribuyente un derecho esencial en el Impuesto sobre el Valor Añadido como es el derecho a deducir cuando dicho contribuyente ni participa ni conoce ni puede concluirse que deba conocer el carácter fraudulento de las acciones u omisiones de terceros.
En cuarto lugar, considera una incongruencia que la dependencia gestora plantee un uso como vivienda de un inmueble por su arrendataria en 2011 y, todo lo más, acuse a la demandante de conocer esa desviación de uso respecto del acordado contractualmente y de ocultarla pero que, llegada la vía revisora, el órgano económico administrativo se permita imputar a la demandante haber simulado en 2009 un contrato de arrendamiento para uso distinto al de vivienda ocultando un arrendamiento de vivienda.
Discute asimismo los elementos de valoración probatoria del TEAR de las Islas Baleares.
Finalmente, en cuanto a la sanción, denuncia que la conducta de la demandante en 2011 no se adecúa en lo más mínimo a la conducta tipificada en el art. 194.1 LGT. En 2011 , la demandante se limita a solicitar la devolución de un crédito fiscal que procedía de años anteriores (a 1 de enero de 2011 ascendía a 263.216,13 euros y, tras sucesivas compensaciones a lo largo del año, quedó situado en los 253.800,45 euros cuya devolución se solicitó). Caso de haberse incluido cualquier 'dato falso' en el sentido y a los efectos del art. 194.1 LGT , tal proceder necesariamente habría tenido que tener lugar en años anteriores a 2011.
El art. 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) dispone que: '
El art. 20.Uno. 23º de la LIVA establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Si se denuncia la infracción del derecho fundamental a la intimidad, debería formular la queja la arrendataria como titular de tal derecho, ya que en ese inmueble residía con habitualidad lo que no ha sucedido. Y si se entiende que se ha vulnerado el derecho a la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas en los términos en los que se configura la protección de tal derecho por la jurisprudencia, tampoco se ha producido.
El 13 de junio de 2012 se remite un correo por Leticia , asesora fiscal de la entidad recurrente a la Inspección proponiendo pasar la visita al inmueble prevista para el 15 de junio al 21 porque el representante legal quería estar presente y la arrendataria estaba de viaje.
La visita al inmueble fue pospuesta del 15 al 21 de junio con tiempo para adaptar los cambios a la casa.
La entrada en el domicilio fue el 22 de junio de 2012
En la diligencia de constancia de hechos referida a la entrada en el edificio de CALLE000 NUM000 de Palma de Mallorca se hace constar que interviene el representante legal de LOVI 2009 S.L.U
En el escrito de conclusiones se indica por la demandante que la arrendataria conocía que se iba a realizar la diligencia de entrada el 22 de junio.
Se hace constar que se va a realizar una comprobación ocular a todas las dependencias del edificio relacionado con la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio 2011.
Por lo tanto, la entrada en el edificio contaba con el consentimiento tanto del titular de la entidad a través de su presentante legal como de Dª Leticia , esta última miembro del Area Fiscal de Confialia, que fue la que solicitó el aplazamiento de la visita de la Inspección al edificio de la CALLE000 que finalmente se produjo el 22 de junio.. Asimismo, la entidad actora sabía cual era el objeto de la inspección, la solicitud de deducción del IVA soportado por la adquisición de una vivienda para destinarla al arrendamiento distinto al de vivienda. Por lo tanto, se trataba de comprobar que la vivienda de la CALLE000 n NUM000 se dedicaba a una actividad empresarial, la de venta al por mayor o menor de ropa, como se había indicado en el contrato de arrendamiento.
La sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2018, rec.1203/2017 , en la que se analiza la regularidad de la entrada en el domicilio de una empresa en un proceso penal por delitos de falsedad en documento mercantil, insolvencia punible, estafa y apropiación indebida afirma que:
Por lo tanto, ninguna causa de nulidad apreciamos en la actuación inspectora desde el punto de vista de la regularidad de la entrada en el edificio que contó con el consentimiento del representante legal de la empresa titular del edificio acompañado de su asesora fiscal y del conocimiento de la arrendataria..
A su juicio, nada de lo sucedido en 2011, que es el único ejercicio comprobado y regularizado por la dependencia gestora, o con posterioridad, debía impedir la compensación o la devolución de un crédito de IVA procedente de ejercicios anteriores.
Es cierto que LOVI 2009 adquirió el 1 de junio de 2009 la finca referida, siendo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en tal adquisición de 266.700 € y el 01 de julio de 2009 formalizó un contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda, lo que en principio constituiría una operación sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora bien, no cabe distinguir como pretende la actora, entre una operación sujeta a IVA por la compra de la vivienda y otra posterior operación sujeta y exenta por dedicarse el arrendamiento a vivienda que no genera derecho a deducir.
Se trata de una única operación en la que hay que analizar si la adquisición del CALLE000 nº NUM000 tenía por finalidad el arrendamiento distinto al de vivienda.
La Inspección ha negado el derecho a la deducción, por entender que desde el primer momento, pese a lo afirmado en el contrato, el arrendamiento del edificio estaba destinado a su uso como vivienda y por tanto, la operación se hallaba exenta de IVA.
Por esa razón, el hecho de que la comprobación se realizase en el ejercicio 2011 no significa que el rechazo a la deducción se limite a este periodo cuando la operación de compra e inmediato arrendamiento del edificio se hallaba exenta desde el inicio por el destino dado a éste.
Se describen elementos que revelan la utilización del edificio como uso de vivienda, así la existencia de grasa en la barbacoa con señales de haber sido utilizada, en la cocina, vajilla y sartenes con síntomas de haber sido utilizados productos de alimentación empezados y sin empezar. Refleja la diligencia la existencia de múltiples productos de aseo en el baño, ropa de niño, un colchón y un cabecero de cama de matrimonio.
Ha de tenerse en cuenta, además, que el propio contrato de arrendamiento de 1 de septiembre de 2009, facultaba a la arrendataria a colocar elementos de publicidad del negocio a desarrollar, publicidad que no consta realizada y que permitiría verificar la existencia de dicha actividad.
Paralelamente, se quiere poner de manifiesto, para justificar que junto al arrendamiento de vivienda se realizaba una actividad empresarial un subarriendo de parte del edificio, tercera planta y azotea a 'Palma Pictures' para la actividad de filmación.
Al respecto, solo consta en el expediente una comunicación de 10 de mayo de 2012 de la arrendataria al sr. Emilio , representante de LOVI SLU, indicándole que, como ya le anticipó telefónicamente, va proceder al subarriendo de esas dependencias. Hay que tener en cuenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron poco antes, el 12 de abril de 2012 y que, en realidad, no hay ningún dato objetivo que demuestre que la citada Palma Pictures ha realizado actividad profesional alguna en el edificio de la CALLE000 . La mera existencia de una habitación con un cartel en el que pone 'studio' con focos, un trípode y una cámara de fotos, a falta de otros elementos probatorios que no se aportan, no revela la existencia de actividad de filmación con carácter profesional.
Como antes hemos visto, la visita al inmueble fue pospuesta del 15 al 21 de junio con tiempo para adaptar los cambios a la casa, a fin de que pareciera que en ella se ejercía una actividad si no principal, si al menos la de la subarrendataria, si bien no hay ningún dato objetivo de que ello fuera así. Las fotografías que obran en el expediente revelan que se trata de disimular todo aquello que pusiera de manifiesto que el destino del edificio era como uso de vivienda.
Ha de tenerse en cuenta, además, que el propio contrato de arrendamiento de 1 de septiembre de 2009, facultaba a la arrendataria a colocar elementos de publicidad del negocio a desarrollar, publicidad que no consta realizada y que permitiría verificar la existencia de dicha actividad.
Sin embargo, esa obligación del arrendador es compatible con su obligación de verificar que el arrendamiento, tal y como se había pactado, tenía por objeto la realización de una actividad empresarial por ser distinto al de vivienda pues de esa circunstancia depende el reconocimiento de su derecho a la deducción del IVA pretendido.
La constatación de ese hecho era muy simple pues en el contrato se pactó que el pago de la mensualidad de 5000 euros de renta se haría en el propio inmueble, a lo que se une la inexistencia de signos externos del ejercicio de la actividad dada la inexistencia de publicidad en la fachada del edificio como se había pactado expresamente..
A juicio de la Sala, el acuerdo de imposición de sanción y la motivación expuesta describe los hechos acaecidos que se integran en el tipo infractor aplicado, el art. 194 LGT que califica como infracción grave
La entidad recurrente pretendió obtener la devolución del IVA correspondiente a la adquisición del edificio a sabiendas de que no podía hacerlo pues si bien formalmente había concertado un arrendamiento para uso distinto de vivienda, en realidad, no fue así, era simplemente de vivienda y por tanto como actividad sujeta pero exenta no generaba derecho a deducción.
No se trata de un problema de interpretación razonable de la norma que ni siquiera se alega sino de una conducta voluntaria y dolosa de la recurrente para obtener unas devoluciones de IVA a las que no se tiene derecho pues era obligación de la recurrente en los términos del contrato firmado con la arrendataria verificar que el edificio se destinaba a actividad distinta de la vivienda.
En consecuencia, la resolución recurrida es conforme a derecho debiendo desestimarse el recurso.
Fallo
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Valentina López Valero, en nombre y representación de
2º.- Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 21/01/2019 doy fe.