Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000865/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07912/2018
Demandante:GRUPO LACTALIS IBERIA S.A
Procurador:Dª. GLORIA TERESA ROBLEDO MACHUCA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a treinta de noviembre de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 865/2018 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª. Gloria Teresa Robledo Machuca, en nombre y representación deGRUPOLACTALIS IBERIA S.A., frente al Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de junio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de enero de 2015, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativa al IVA, periodo marzo de 2014, por importe de 7.204,81 euros.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado, siendo la cuantía del presente recurso de 7.204,81 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por la recurrente frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de junio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de enero de 2015, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativa al IVA, periodo marzo de 2014, por importe de 7.204,81 euros.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia estimatoria del recurso interpuesto:
' anulando y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de junio de 2018 y en consecuencia, anule la liquidación por éste ratificada, con expresa condena en costas a la Administración demandada'.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO: Fijada la cuantía en 7.204,81 euros y, no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del proceso ni acordada la presentación de escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo del recurso el día 18 de noviembre de 2.020.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO:Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de junio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de enero de 2015, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativa al IVA, periodo marzo de 2014, por importe de 7.204,81 euros.
SEGUNDO:De l expediente administrativo resulta que Grupo Lactalis Iberia, S.A. es la sociedad dominante del Grupo de IVA con número 54/10 que tributa en el régimen especial de grupo de entidades y, como tal, la representante de dicho Grupo.
En fecha 14 de abril de 2014, la sociedad dependiente del Grupo, Lactalis Food Service Iberia, S.L. presentó ante la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid escrito, mediante el que comunicaba la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas emitidas a la sociedad -en ese momento concursada- Bornay Desserts, S.L. El importe conjunto modificado mediante las correspondientes facturas rectificativas expedidas en fecha 12 de marzo de 2014, ascendía a 86.462,35 euros de base imponible y 7.010,69 euros de cuota.
En el momento de la comunicación ambas partes cumplían con los requisitos dispuestos en los artículos 80.5 y 24.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido respectivamente:
La empresa deudora había sido declarada en concurso ( artículo 80.3 Ley del IVA).
Las operaciones rectificadas habían sido facturadas y anotadas en el libro registro del acreedor en tiempo y forma.
El crédito no estaba garantizado, afianzado a asegurado.
El deudor se encontraba establecido en territorio de aplicación del IVA español y no era una entidad vinculada.
En esa misma fecha, Lactalis Food Services Iberia, S.L. y, posteriormente, Grupo Lactalis Iberia, S.A. como entidad dominante del Grupo, presentaron sus autoliquidaciones (modelo individual 322 y modelo agregado 353) de los IVA correspondientes al periodo 03 del ejercicio 2014, incluyéndose en las mismas la modificación de las bases imponibles y cuotas anteriormente indicadas.
En fecha 16 de diciembre de 2014, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria notifica a GRUPO LACTALIS IBERIA, propuesta de Liquidación Provisional en concepto del IVA correspondiente al ejercicio 2014 (periodo 03), concediendo mediante la misma un plazo de 10 días hábiles para formular alegaciones y aportar los documentos u otros elementos de juicio que interesara previo al dictado de la liquidación provisional. En dicha propuesta de liquidación provisional la Delegación Central de Grandes Contribuyentes consideró que se debían incrementar las cuotas del IVA por operaciones interiores de Lactalis Food Services, S.L.U. en 7.010,69 euros por no haber comunicado esta entidad por vía electrónica (modelo 952) a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la modificación practicada en el periodo 03 del ejercicio 2014, correspondiente a las facturas rectificadas en fecha 12 de marzo de 2014.
Con fecha 23 de enero de 2015, se notificó la resolución con liquidación provisional por importe de 7.010,69 euros más los correspondientes intereses de demora por importe de 194,12 euros.
Disconforme con la Liquidación recibida, la entidad recurrente presentó en fecha 20 de febrero de 2015, recurso potestativo de reposición que también fue desestimado argumentando que 'no ha comunicado por vía electrónica (modelo 952) a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la modificación practicada en el período marzo de 2014, correspondiente a las facturas rectificativas de fecha 12 de marzo de 2014 que se relacionan en ANEXO, según establece el párrafo 2º de la letra a) del artículo 24.2 del Reglamento del Impuesto, siendo éste un requisito condicionante para tal modificación, de acuerdo con el artículo 80.Siete de la Ley 37/1992 '.
y, 'CONSIDERANDO que nos encontramos ante un procedimiento voluntario de modificación de base imponible, cuya admisión depende del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en la Ley y Reglamento del IVA, se considera que la liquidación dictada fue acorde a derecho'.
TERCERO:El 17 de abril de 2015 se presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue desestimada mediante la resolución de 19 de junio de 2018 que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
En ella, se rechaza la invocación que hace la actora de resoluciones del TEAC que admitieron la modificación de la base imponible por rectificación de facturas al entender el TEAC que en ellas se abordaban casos de incumplimiento del plazo establecido para efectuar la comunicación pero no la forma de su realización que tiene por objeto un adecuado ejercicio de las funciones de gestión y control del impuesto por medio de comunicación electrónica prevista en la ley 39/2015 y en el art. 24.2 del reglamento de desarrollo de la Ley del Iva, aprobado por Real Decreto 624/1992.
CUARTO:En la demanda, LACTALIS, explica que la liquidación practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria trae causa, en síntesis, de la presentación por medios distintos a los electrónicos de la comunicación de modificación de la base imponible del IVA (modelo 952), correspondiente a marzo de 2014, por parte de Lactalis Food Service Iberia, S.L. sociedad dependiente del Grupo del que LACTALIS es sociedad dominante y representante.
Destaca que no se cuestiona que cumpla con el resto de requisitos materiales y formales exigidos por la normativa para la rectificación de la base imponible del IVA repercutido y que la presentación de la comunicación informativa a la Agencia Tributaria por medios distintos a los electrónicos perjudica el derecho del sujeto pasivo a modificar la base imponible del IVA y recuperar el IVA devengado ingresado al Erario Público, y no pagado por el destinatario de las facturas.
Recuerda que comunicó y aportó a la Administración competente toda la documentación requerida reglamentariamente, con el fin de modificar la base imponible del IVA de unas facturas que no habían sido abonadas por su destinatario; destinatario que con posterioridad al devengo del impuesto entró en situación de concurso de acreedores. Es decir, el único requisito formal incumplido por mi representada fue el haber presentado dicha comunicación por correo administrativo en lugar de hacerlo por vía electrónica.
Critica que el TEAC fundamente su decisión, entre otras cosas, en que la obligación de comunicarse por medios electrónicos con la Administración se encuentra incardinada en nuestro ordenamiento jurídico mediante el artículo 14 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, norma que entró en vigor durante el ejercicio 2016, más de dos años después de la comunicación realizada por Lactalis Food Service, S.L., y que, sin embargo, omita completamente que hasta ese momento, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, no hacía mención alguna a la obligación de comunicarse con la Administración a través de un canal específico, en este caso el electrónico.
Recuerda la reiterada jurisprudencia que destaca que los incumplimientos de requisitos formales no pueden impedir el reconocimiento del derecho del sujeto pasivo a la deducción de las cuotas soportadas si reúne los requisitos materiales a los que se sujeta el reconocimiento de ese derecho y cita, en ese sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de junio de 2017, rec. 2243/2016, así como la sentencia de esta Sala, de 11 de julio de 2016, Rec. 247/2014,
Destaca que en lo relativo al incumplimiento del requisito formal de la presentación por vía electrónica de la comunicación de modificación de la base imponible del IVA (modelo 952), el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de fecha 11 de enero de 2018, ha reconocido la modificación de la base imponible pese a la falta de notificación electrónica a la Administración mediante el citado modelo 952, argumentando que:
' Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (...».
En el presente caso cabe considerar que se ha producido una aplicación desproporcionada de los requisitos formales, pues el incumplimiento del referido requisito de presentación exclusivamente en un determinado modelo para comunicar la modificación de la base imponible, determinaría que se estaría vulnerando la neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo añadir que la resolución recurrida no precisa otra vía distinta de la pretendida para resarcirse de su crédito y en qué medida no incidiría en la neutralidad del Impuesto.
Por el contrario, debe señalarse que de mantener la denegación de la modificación de bases consecuencia de la factura rectificativa claramente incide en la neutralidad del Impuesto, pues recaería en la recurrente una carga tributaria por el mencionado Impuesto, lo que es contrario a la Ley del Impuesto interpretada de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.
Concluye por todo ello el recurrente señalando que el incumplimiento de un requisito formal no puede privarle de un derecho material, la deducción de unas cuotas de IVA repercutidas en origen y modificadas posteriormente por su carácter incobrable dada la situación de concurso de acreedores del deudor pues tal actuación de la Administración desvirtúa por completo el principio de neutralidad del impuesto, por lo que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central aquí recurrida, debe ser anulada.
QUINTO.-La resolución recurrida para denegar la modificación de la base imponible consecuencia de la factura rectificativa se funda en que la ley 39/2015, de 1 de octubre, impone en general la comunicación electrónica como forma ordinaria de relación entre la Administración y los particulares si bien dicha ley, como destaca la actora, no estaba en vigor cuando se produjo su solicitud de modificación de la base imponible y la Ley 30/1992, vigente entonces, no la exigía.
En realidad, no es tanto ese el fundamento de la obligación de modificación de la base imponible mediante una comunicación electrónica como la propia singularidad del IVA como impuesto armonizado.
Específicamente el art. 80.7 de la Ley 37/1992, del IVA establece que 'En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan'.
Pues bien, el art. 24.2 del Reglamento del IVA fue modificado por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, entrando en vigor el uso de la vía electrónica relativa a la comunicación de la modificación de la base imponible y de recepción de facturas rectificativas el 1 de enero de 2014, según establece su disposición final única.
La actora comunicó a la AEAT la modificación de la base imponible tras el impago de facturas adeudadas por Bornay Desserts en situación de concurso, el 14 de abril de 2014, notificación que no fue aceptada por no realizarse a través de medios electrónicos, a través del modelo 952.
La modificación en el Reglamento del IVA se explicaba en el Real Decreto 828/2013 en los siguientes términos:
'Un tercer grupo de modificaciones se produce en el ámbito de la modificación de las bases imponibles, a los efectos de evitar el volumen de fraude asociado a la imprecisión de la norma en este punto y, vista la interpretación que de ella vienen efectuando los Tribunales. Así, en virtud de lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 2012, dictada en el asunto C-588/10 , Kraft Foods Polska, SA, la modificación de la base imponible queda condicionada a la expedición y remisión de la factura rectificativa, exigiendo al sujeto pasivo la acreditación de la remisión de la misma al destinatario, con libertad de medios, para no obstaculizar la facilidad que existe actualmente de utilización de medios electrónicos.
En la misma línea, se incorpora la obligación de que las facturas rectificativas emitidas al amparo del artículo 80.tres de la Ley del Impuesto sean también remitidas a las administraciones concursales, órganos que en definitiva tienen entre sus funciones el reconocimiento de los créditos en el concurso. Por su parte, se elimina de los documentos que deben presentarse en la Agencia Tributaria acompañando a la comunicación de modificación de base imponible, la copia del auto judicial de declaración de concurso.
En relación con la modificación de la base imponible en caso de concurso del destinatario de las operaciones, hay que prever que en ocasiones, el destinatario-concursado de las operaciones no tiene derecho a la deducción total del impuesto, de manera que, cuando el proveedor rectifica la factura en base al artículo 80.tres, el referido destinatario se convierte en deudor del impuesto por la parte no deducible, de acuerdo con el artículo 80.cinco.5.ª de la Ley del Impuesto . Puesto que dicho ajuste no deriva de una rectificación de deducciones, se debe aclarar el periodo de liquidación en que debe realizarse dicho ajuste, que será el correspondiente a la declaración- liquidación relativa a hechos imponibles anteriores. En dicha declaración-liquidación deben incluirse también los ajustes derivados de aquellos supuestos en que el periodo de liquidación en que debería efectuarse la rectificación estuviera prescrito.
Por último, se considera conveniente establecer que la obligación de comunicación de las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor de los correspondientes créditos o débitos tributarios, deba realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico diseñado por la Agencia Tributaria, disponible en su sede electrónica.'
SEXTO:Pa ra entender la referencia que se hace a la sentencia citada debemos acudir al art. 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido cuando dice que:
'En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.'
2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.
Recordemos que el art. 80.7 de la Ley del IVA dice que ' En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan'.
En los apartados anteriores, 3, del art. 80 se comprende el supuesto de reducción de la base imponible del impuesto cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso'.
En la redacción inicial del reglamento del IVA, el art. 24.2 exigía que
'el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.'
Como decíamos, el Real Decreto 828/2013, modificó el reglamento del IVA con la finalidad de:
'evitar el volumen de fraude asociado a la imprecisión de la norma en este punto y, a la vista de lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 2012, dictada en el asunto C-588/10 , Kraft Foods Polska, SA'.
La citada sentencia, analiza el supuesto en el que una normativa nacional supedita la reducción de la base imponible a que el proveedor de bienes o servicios tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios
La sentencia reconoce que: 'el requisito de supeditar la reducción de la base imponible, tal como aparece en una factura inicial, a que el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios está comprendido en el concepto de condición contemplado en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Los principios de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido y de proporcionalidad no se oponen, en principio, a tal requisito. Sin embargo, cuando resulta imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo, proveedor de bienes o servicios, que le entreguen, en un plazo razonable, tal acuse de recibo, no puede impedírsele demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la operación de que se trata ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha factura rectificada.'
Por esa razón, se modifica el reglamento del iva condicionando la modificación de la base imponible a la expedición y remisión de la factura rectificativa, exigiendo al sujeto pasivo la acreditación de la remisión de la misma al destinatario, con libertad de medios, para no obstaculizar la facilidad que existe actualmente de utilización de medios electrónicos.
Por otro lado, la factura rectificativa debe emitirse conforme a lo dispuesto en el art. 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Además, la modificación operada por el Real Decreto 828/2013 impone también 'la obligación de que las facturas rectificativas emitidas al amparo del artículo 80.tres de la Ley del Impuesto sean también remitidas a las administraciones concursales porque les corresponde el reconocimiento de los créditos en el concurso y paralelamente se elimina de los documentos que deben presentarse en la Agencia Tributaria acompañando a la comunicación de modificación de base imponible, la copia del auto judicial de declaración del concurso.
Y finalmente, dice el reglamento, se considera conveniente establecer que la obligación de comunicación de las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor de los correspondientes créditos o débitos tributarios, deba realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico diseñado por la Agencia Tributaria, disponible en su sede electrónica.'
Esta obligación que se introduce como mecanismo de garantía para evitar el fraude, anterior a la ley 39/2015, debemos entenderla como una condición, que, como dice la Directiva pueden establecer las autoridades nacionales como requisito para poder modificar la base imponible del impuesto a través de una factura rectificativa.
Las consideraciones anteriores sirven para entender el contexto en el que se produce la modificación reglamentaria en cuanto exige la notificación electrónica.
SÉPTIMO:A partir de aquí el planteamiento de la entidad recurrente se centra en considerar que el incumplimiento de la obligación de notificar la modificación de la base imponible por medios electrónicos (modelo 952) lo es de un requisito formal pero no puede impedir el reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas si se cumplen los requisitos de materiales que dan derecho a ello y que la Administración no cuestiona.
En ese sentido, la STJUE de 30 de abril de 2020, en el asunto C 258/2019, EUROVIA recuerda que:
'el derecho a deducción del IVA regulado tanto por la Sexta Directiva como por la Directiva 2006/112, se trata de un derecho que, desde una perspectiva material y temporal, está directamente ligado a la exigibilidad del impuesto adeudado o pagado en concepto de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de junio de 2018, Varna Holideis, C-364/17 , EU:C:2018:500 , apartado 22).
En efecto, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el impuesto adeudado o pagado en concepto de IVA soportado por los bienes y servicios que hayan adquirido constituye un principio fundamental del sistema común del IVA instaurado por la legislación de la Unión. Como ha destacado el Tribunal de Justicia en reiteradas ocasiones, el derecho a deducción que establecían los artículos 17 a 20 de la Sexta Directiva y que actualmente regulan los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte integrante del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En concreto, puede ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores (véanse las sentencias de 29 de julio de 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jówiak, Orowski, C-188/09, EU:C:2010:454 , apartado 19 y jurisprudencia citada, y de 27 de junio de 2018, Varna Holideis, C-364/17 , EU:C:2018:500 , apartado 23 y jurisprudencia citada).'
La sentencia del TJUE de 11 de junio de 2020, asunto C-242/19, analiza el problema del derecho a la devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución - Directiva 2008/9/CE.
La sentencia dice que ' la identificación a efectos del IVA, prevista en el artículo 214 de la Directiva del IVA , no es más que un requisito formal a efectos de control. Pues bien, de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que los requisitos formales no pueden poner en tela de juicio, en particular, el derecho a deducción si se cumplen los requisitos materiales que dan lugar a ese derecho (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627 , apartado 50, y de 14 de marzo de 2013, Ablessio, C-527/11 , EU:C:2013:168 , apartado 32). Se deduce igualmente, habida cuenta de lo señalado en el apartado 52 de la presente sentencia, que, si se cumplen los requisitos materiales que dan lugar al derecho a la devolución, no puede impedirse que un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro ejercite tal derecho basándose en que esté o que tendría que haber estado identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de devolución.'
En cuanto a la trascendencia del incumplimiento de los requisitos formales, la sentencia del TJUE de 17 de octubre de 2019, asunto C-653/2018, en relación con una cuestión planteada por el Tribunal Supremo polaco (que cita la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2020, recurso núm. 1820/2018), dice lo siguiente:
'Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la perdida del derecho a la exencion del IVA (apartado 29).
Por una parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exencion del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportacion de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (apartado 30).
Por otra parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema comun del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal...'.
En realidad, la negativa del derecho a deducir por motivos formales se vincula al incumplimiento fraudulento de tales obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho y así, por ejemplo, la sentencia del TJUE de 28 Jul. 2016, (Asunto C-332/2015) permite que la Administración tributaria nacional deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió 'la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho' porque la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de contabilidad, pueden impedir la correcta aplicación del impuesto y comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA, por lo que los Estados podrán, en estos casos denegar 'el disfrute del derecho a deducir' y ello aun cuando existe evidencia de que se ha soportado IVA en las compras o servicios adquiridos.
Por lo tanto, si entendemos que la notificación por medios electrónicos de la modificación de la base imponible tras la expedición de una factura rectificativa es un requisito formal, su incumplimiento no determinaría la pérdida del derecho a deducir si se acredita el cumplimiento de los requisitos materiales que la Administración en éste caso no cuestiona.
La jurisprudencia del TJUE así lo avala.
OCTAVO:Sucede que la decisión administrativa que permitiera obviar tal prescripción inaplicando el art. 24.2 del reglamento del IVA vulneraría el principio de la inderogabilidad singular de una disposición de carácter general prohibida en el entonces vigente art. 52.2 de la Ley 30/1992, hoy art. 37.2 de la Ley 39/2015. Es decir, haría inoperante el mecanismo establecido en esa norma para garantizar la adecuada gestión y control de la modificación de bases imponibles.
A juicio de la Sala, la obligación del art. 24.2 del reglamento del IVA no es un mero requisito formal cuyo incumplimiento en un caso concreto y atendidas las circunstancias concurrentes puede obviarse si se demuestra que se cumplen los requisitos que dan derecho a la deducción o a la devolución sin más; presenta un alcance mayor, estructural pues afecta al procedimiento o mecanismo establecido para la adecuada gestión de los supuestos de modificación de bases imponibles.
Pensemos que el incumplimiento del requisito formal se agota en cada supuesto concreto y puede obviarse, como admite la jurisprudencia del TJUE, a la vista de las circunstancias concurrentes siempre que se acrediten los requisitos materiales a los que se sujeta el reconocimiento del derecho.
Por el contrario, la notificación por medios electrónicos sirve a la adecuada gestión del impuesto y en éste sentido, el reglamento (UE) 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, anterior a la modificación operada en el art. 24.2 del reglamento del impuesto ya advierte que:
'El almacenamiento y la transmisión electrónicos de determinados datos para fines de control del IVA son indispensables para un correcto funcionamiento del sistema del IVA. Permiten un rápido intercambio de información y un acceso automatizado a la misma, lo que refuerza la lucha contra el fraude. Esto se puede conseguir mediante la mejora de las bases de datos relativas a los sujetos pasivos del IVA y sus operaciones intracomunitarias, incorporando en ellas una serie de informaciones sobre los sujetos pasivos y sus transacciones.
Los Estados miembros deben aplicar los adecuados procedimientos de verificación para garantizar que la información esté actualizada y sea comparable y de buena calidad, aumentando así su fiabilidad. Han de definirse con claridad las condiciones del intercambio de datos y del acceso automatizado de los Estados miembros a los datos almacenados electrónicamente en los demás.
.... En interés de la eficacia y la rapidez y por razones de coste, es indispensable que la información comunicada en cumplimiento del presente Reglamento lo sea, en la medida de lo posible, por medios electrónicos.'
La mención a este reglamento solo pretende hacer ver que la notificación electrónica que exige el reglamento del IVA, no es un mero requisito formal sino una garantía esencial en línea con las normas europeas para facilitar la gestión del impuesto y evitar el fraude y prueba de ello es que el apartado 6 del art. 62 del Reglamento del IVA, tras la modificación operada por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, dice que:
'El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública'.
Se refiere a los libros registro de facturas expedidas, recibidas, de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias que deben llevar en general, los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al citado art. 62.1 del Reglamento del iva.
Se trata, evidentemente de una norma posterior, no referida al régimen de modificación de la base imponible, pero muestra como un aspecto esencial en la mecánica del Iva como los registros de facturación deben comunicarse a la AEAT mediante notificación electrónica a fin de garantizar la adecuada gestión del impuesto.
Las razones expuestas nos llevan a entender que la falta de notificación electrónica de la modificación de la base imponible conforme exige el art. 24.2 del Reglamento del Iva no es un mero incumplimiento formal sino un requisito esencial no siendo aplicable por ello la jurisprudencia del TJUE antes expuesta, resultando la resolución recurrida conforme a derecho.
NOVENO:De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la parte recurrente al pago de las costas procesales.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
1º.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Gloria Teresa Robledo Machuca, en nombre y representación de GRUPOLACTALIS IBERIA S.A., frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de junio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de enero de 2015, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativa al IVA, periodo marzo de 2014, por importe de 7.204,81 euros, resoluciones que declaramos conformes a derecho.
2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales.
Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 21/12/2020 doy fe.
