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10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 1991/2019 de 30 de Noviembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Noviembre de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ, JUAN CARLOS
Núm. Cendoj: 28079230072021100574
Núm. Ecli: ES:AN:2021:5219
Núm. Roj: SAN 5219:2021
Encabezamiento
D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
Madrid, a treinta de noviembre de dos mil veintiuno.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
Frente a dicho acuerdo la representación procesal de don Balbino interpuso recurso contencioso-administrativo.
Reclamado el expediente a la Administración y siguiendo los trámites legales, se emplazó a la parte recurrente para la formalización de la demanda, lo que verificó mediante escrito que obra en autos, en el que termina solicitando a la Sala que dicte sentencia por la que 'se anule la resolución recurrida, por ser improcedente la derivación de responsabilidad que se halla en el origen de la controversia, tanto por inexistencia del presupuesto de hecho de responsabilidad como por inexistencia de las deudas derivadas; y subsidiariamente se suplica que se anule la derivación, dado que la sanción no debió ser derivada por importe de 750.000 euros sino de 525.000 euros, sanción impuesta al deudor principal que accedió a una reducción del 30% por conformidad'.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Juan Carlos Fernández de Aguirre, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Es menester puntualizar que el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central impugnado en este recurso, de fecha 20 de marzo de 2019, presenta igual contenido que el correspondiente al recurso 1992/2019, dictado con la misma fecha, estando la diferencia en la persona del declarado responsable subsidiario.
De igual forma, la demanda formulada en este recurso y la correspondiente al recurso 1992/2019 presenta igual alcance y contenido, punto por punto, salvo leves retoques o adiciones. E igual sucede con los escritos de conclusiones.
Por unidad de criterio, y porque no existen razones que permitan modificar el criterio sustentado por la Sala en las sentencias de referencia, a ellas hemos de referirnos en lo menester.
Dando por reproducidos los antecedentes fácticos que resultan del expediente administrativo, se dijo en la sentencia de 8 de noviembre de 2021, y ahora reiteramos, que
'Sobre improcedencia de la liquidación y sanción. Regularización. Inexistencia del ilícito tributario imputable al responsable como presupuesto de la responsabilidad. Sanción inmotivada.
'1. La parte demandante afirma que mediante auto del Juzgado de lo Mercantil 12 de Madrid, de 14 de diciembre de 2012, se dispuso la apertura de la fase de liquidación, designándose por el órgano judicial a la entidad Penta Legis, SLP, como administrador concursal.
'Dicha administración concursal designó como representante autorizado en el procedimiento inspector a don Moises, quien compareció en todas las actuaciones documentadas en diligencia y propició el error que ha dado lugar a la controversia.
'La Inspección solicitó aclaración sobre el gasto dotado por provisión por depreciación de existencias por importe de 5 millones de euros, y el señor Moises contestó erróneamente, respondiendo que dicha dotación obedecía a una provisión para gastos por garantías de reparación y saneamiento y evicción.
'La inspección procedió a solicitar justificación y siendo errónea la respuesta del señor Moises, ninguno de los cuadros y explicaciones que dio sirvió para justificar el gasto deducido de 5 millones de euros, por la sencilla razón que el gasto contabilizado y deducido obedecía al deterioro o sea depreciación de valor de las existencias.
'La Inspección concluyó que no era deducible dicho gasto incoando acta por IS de 2009, con una deuda de 1.581.946,46 euros y a dicha acta le siguió la resolución sancionadora.
'La parte demandante defiende que Viviendas Baluarte, S.L., dedujo en su declaración IS 2009 un gasto por importe de 5 millones de euros en concepto de `deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientosÂ. Se remite a la casilla 264 de la autoliquidación del IS, a las cuentas anuales del ejercicio 2009 donde aparece en la cuenta 693 un gasto contabilizado por importe de 5 millones de euros, al punto 8 de la Memoria económica, cuentas anuales 2010 y 2011, informe de la administración concursal.
'Añade que para que un gasto sea deducible es necesario que esté acreditado y en vía económico-administrativa (ante el TEAC) aportó tasaciones inmobiliarias (realizadas por la empresa THIRSA con fecha 31 de diciembre de 2018) en las que se acredita una pérdida de 57 millones de euros y `la empresa dotó, de forma harto prudente, un deterioro de 5 millones, cuando podría haber deteriorado más aun... y como sólo se contabilizó un deterioro de 5 millones, dicho importe resulta enteramente deducibleÂ.
'Por lo que se refiere a la sanción, al no existir cantidad alguna dejada de ingresar no existe base de la sanción.
'2.- El demandante defiende que lo que la Inspección regularizó (`no se admite la deducibilidad de la provisión por garantías por importe de 5.000.000 eurosÂ) no se corresponde con la realidad contable de dicha entidad en tanto que la supuesta `provisión por garantías no era tal, sino que dicho importe se correspondía con una `provisión por depreciación de existenciasÂ.
'En la normativa del Impuesto de Sociedades no se hace referencia a la provisión por depreciación de existencias.
'Al no estar regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad de 2007, Quinta Parte, Grupo 3, Valoración Posterior Existencias, NRV 10.2.
'Este tipo de provisiones se dotan por el valor de las pérdidas `reversibles que se ponen de manifiesto con el inventario al cierre del ejercicio, cuando el precio de mercado de las existencias es inferior al precio de adquisición o coste de producción.
'Al dotar estas provisiones hay que diferenciar entre las que se realizan al cerrar un ejercicio:
'Pérdidas por deterioro de existencias a Provisiones por depreciación de existencias.
'Y las que se realizan por la previsión existente en el ejercicio anterior:
'Provisiones por depreciación existencias a. Reversión del deterioro de existencias
'De acuerdo con lo anterior, la provisión por depreciación de existencias se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible.
'Dicha justificación corresponde al obligado tributario, según lo dispuesto en el artículo 105LGT, ya que si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la deducibilidad de una serie de gastos en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.
'Sobre la acreditación de la pérdida de valor contable de las existencias, según consolidada doctrina jurisprudencial (por todas, la STS de 12 de febrero de 2015 (rec. 2859/2013), para la calificación como gasto deducible, no basta el mero asiento contable, debe ser acreditada y patentizada su realidad por quien pretenda la deducción.
'Pues bien, la pérdida de valor contable de las existencias en cuestión no ha quedado debidamente probada: el apunte contable nada dice por sí solo y el informe de tasación, a fecha de 31 de diciembre de 2018, lo que acreditaría sería que las existencias de la empresa, habrían sufrido un deterioro superior a los 57 millones de euros. Sin embargo, el supuesto deterioro del valor se dota exclusivamente con 5 millones de euros, sin aportar ninguna justificación.
'Además, el demandante no planteó esta cuestión ante la Oficina Gestora durante la tramitación del correspondiente procedimiento de derivación de responsabilidad.
'No es admisible, como apunta la Abogacía del Estado, que el representante autorizado del administrador concursal, incurra en un error de tal envergadura: `no es fácil confundir una provisión por deterioro de existencias inmobiliarias (que además tiene que estar fundamentada en tasaciones que la acrediten o la provisión sería un mero invento contable) con una provisión por garantías de las obras, ya que tienen un contenido distinto -y una justificación distinta, añadimos-. Por ello más bien cabe concluir que el representante no pudo justificar ante la Inspección la realidad de un deterioro por existencias (pese a lo fácil de tal acreditación) por lo que trató de considerar que la deducción de cinco millones de euros lo fue por otro concepto (el de garantías) que tampoco pudo acreditar.
'Y el Tribunal Económico Administrativo Central añade `Así pues, a los efectos de acreditar la pérdida de valor de las existencias invocada por el interesado, éste manifiesta lo siguiente:... hemos solicitado a THIRSA, empresa de valoración inmobiliaria inscrita en el Banco de España, una serie de informes técnicos de la valoración de las existencias de obra inmobiliaria de las que entonces disponía la Compañía, dividido por promociones... De los cuatro informes de valoración aportados, según el interesado, se deduce lo siguiente:... la comparación del valor de las existencias determinadas por el perito THIRSA, con el consignado por razón de existencias en los libros de la Compañía, con el desglose de su evolución a través del valor de adquisición del suelo y las subsiguientes dotaciones a la obra ejecutada, pone de manifiesto el deterioro real de las existencias de esas promociones a 31 de diciembre de 2009, superior a 57 millones de euros, materializados en el siguiente desglose (limitándonos a 2009):
'Promoción OÂDonnell; Exists. Valor Libros 18.674.585; Exists. Valor Pericial 12.100.849; Diferencia -6.573.736.
'Promoción Tahona; Exists. Valor Libros 17.610.045; Exists. Valor Pericial 11.513.651; Diferencia -6.096.394.
'Promoción Ilustración III; Exists. Valor Libros 58.864.661; Exists. Valor Pericial 34.441.033; Diferencia -24.423.628.
'Promoción Parque Planetario; Exists. Valor Libros 98.929.624; Exists. Valor Pericial 78.143.657; Diferencia -20.785.967.
'Totales: Exists. Valor Libros 194.078.915; Exists. Valor Pericial 136.199.190; Diferencia -57.879.725.
'Como quiera que de la promoción de Manoteras no había existencias a 31/12/2009, no se establece depreciación alguna...
'Ello no obstante, el importe de la supuesta `provisión por depreciación de existencias dotada en 2009 sigue sin `cuadrarÂ, ya que según los informes periciales aportados por el interesado las existencias de la empresa habrían sufrido un deterioro de 57.879.725 euros y sin embargo, el supuesto deterioro de valor se dota exclusivamente por 5.000.000,00 euros, sin aportar a tales efectos ninguna explicación que justifique esta diferencia.
'De la misma forma, aún cuando -según los informes periciales aportados- en los ejercicios 2010 y 2011 el valor de los inmuebles seguía reduciéndose, lo cierto es que en esos ejercicios la sociedad decide revertir el deterioro. En este punto, el reclamante ofrece como única explicación que `...mediante la exhibición de fuerza en el Balance se intentaba contrarrestar frente a terceros, lo que la realidad arrojaba... Viviendas Baluarte intentó presentar su mejor cara, incluyendo en sus partidas de ingreso aquellas dos reversiones de, en total, 5.000.000 euros, porque, aunque la reversión no procediese habida cuenta de la realidad de las circunstancias, pues nada iba a mejor, sino a peor, necesitaba, sin embargo, presentar una imagen más aseada de unas cuentas que, de no contabilizar la reversión dada, arrojarían unas pérdidas de casi 3.500.000 euros en 2010, y que con el apunte se quedaron en poco más de 67.000 euros...Â. Lo que demuestra, en el caso de ser cierto, una total falta de cumplimiento de las normas contables que, en esencia, persiguen ofrecer una imagen fiel de la empresa, no pudiendo ser vulneradas o excepcionadas, con el fin de obtener una mejor financiación.
'En otro orden de cosas, tampoco se ha justificado en ningún momento por qué los administradores concursales no disponían de información clara y suficiente en relación con la contabilidad de la sociedad deudora principal (y cómo pudieron confundir una `provisión por garantías con una supuesta `provisión por depreciación de existenciasÂ, en tanto que la pérdida de valor de las existencias debía estar respaldada/justificada a través algún tipo de soporte documental). Por otra parte, tampoco se explica porqué la Administración concursal de Viviendas Baluarte, S.L., no recabó la colaboración de los anteriores administradores de la entidad a la hora de afrontar el desarrollo de las actuaciones inspectoras en los términos previstos en el artículo 42 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
'A estos efectos, resulta especialmente llamativo para este Tribunal que a lo largo de las actuaciones inspectoras compareciese Moises como representante autorizado de Viviendas Baluarte, S.L. (quien, en principio, y de acuerdo con lo manifestado por el propio interesado en su escrito de alegaciones, no conocía en detalle la realidad contable de la sociedad deudora principal en tanto que fue nombrado por la administración concursal y no por los administradores `naturales - aquellos cuyas facultades de administración y disposición estaban suspendidas). Sin embargo, esta misma persona también comparece al otorgamiento de la escritura de aceptación y adjudicación de herencia de PZC, representando en ella a dos de sus hijos (uno de ellos, el propio reclamante PZG), lo que podría llevar a pensar que es una persona de total confianza de la familia Celso.
'La Sala comparte los argumentos del Tribunal Económico Administrativo Central que no han sido desvirtuados por las alegaciones de la parte demandante.
'En consecuencia debe desestimarse la demanda en este extremo.
'2.- Sanción inmotivada.
'El demandante aduce que las motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica, abstracta y estereotipada.
'La motivación impone el deber de manifestar las razones que sirven de fundamento a la decisión, esto es, que se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico que ha llevado a la misma con el fin de que su destinatario pueda conocer las razones en las que se ha apoyado.
'No cabe aducir falta de motivación sin perjuicio de que las conclusiones no se compartan por la demandante.
'La resolución sancionadora (7 marzo 2014) se encuentra motivada. En efecto, a los folios 3 a 11 del acuerdo sancionador se describen los hechos determinantes de las infracciones cometidas; a los folios 11 a 14 se describe la propuesta de sanción efectuada por el instructor; folio 15, se describe la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de quince días, para que alegara cuanto considerase conveniente, haciendo constar que no se presentó escrito de alegaciones; se describe el tipo aplicable y calificación, folios 16 y 17 y 21 y 22 y a los folios 17 a 20 se describe la culpabilidad con exposición concreta de las razones por lo que se estima que concurre el requisito subjetivo.
'A l(os) folio(s) 19 y 20 la resolución sancionadora dice:
'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como voluntaria y culpable en todo caso ya que la entidad Viviendas Baluarte, S.L., es una sociedad que realiza una actividad comercial con relaciones jurídicas y operaciones económica financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que implica que debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que le incumben respecto de los tributos a los que está sujeta, debiendo estar atenta, por ello, al conjunto de la normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que `la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarseÂ.
'La falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias queda sobradamente demostrada al ponerse de manifiesto que en el ejercicio regularizado 2009, si bien el obligado tributario presentó la correspondiente autoliquidación, lo hizo de manera incorrecta.
'A juicio de este Órgano sancionador, concurre en la conducta del obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades y del Plan General Contable, por cuanto consideró deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, una dotación a la provisión para la cobertura de garantías de reparación, cuando no se cumplían los requisitos exigidos para la deducibilidad.
'Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos en el acta del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del interesado es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente y voluntaria sus obligaciones tributarias, como se acaba de exponer.
'De esta forma, en el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que estamos en presencia de una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria con un activo de más de 246 millones de euros y con una cifra de negocios de más de 135 millones de euros en 2009, debe entenderse que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente, conociendo o teniendo la obligación de conocer la normativa tributaria aplicable (en este caso, los requisitos tanto contables como fiscales que regulan la dotación y deducción de las provisiones por garantías), la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que la normativa aplicable era clara, teniendo la obligación de conocerla y aplicarla, más una sociedad con la actividad y el tamaño de la interesada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.
'El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas...
'De ahí que la invocación de alegaciones no opera de modo automático como excluyente de la culpabilidad sino que aquéllas han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como culpable, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
'En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, como se ha expuesto, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.
'En consecuencia, se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a la elusión de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003.
'Por lo anteriormente expuesto, debe desestimarse la demanda en este extremo.
'B. Sobre la indefensión causada al demandante al que se derivó una deuda tributaria, fruto de un procedimiento inspector entendido sólo con la administración concursal, y en el que no fue parte ni se le comunicó su existencia - artículo 108 del Reglamento General de Gestión e Inspección y doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencia de 23 de febrero de 2015, recurso núm. 3855/2013).
'Esta alegación no puede prosperar porque no hay precepto alguno que ampare la intervención del posible responsable en el procedimiento inspector seguido contra el deudor principal. Además, como se ha dicho antes, el 14 de diciembre de 2012, el Juzgado de lo Mercantil 12 de Madrid, dictó auto disponiendo la apertura de la fase de liquidación, quedando en suspenso las facultades de administración y disposición de la mercantil Viviendas Baluarte, S.L., y el 28 de enero de 2013 se comunica el inicio de las actuaciones inspectoras, que se entendieron con el representante autorizado del administrador concursal.
'No es aplicable al presente caso, la doctrina de la Sala III del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 23 de febrero de 2015 e invocada por la parte demandante y que se circunscribe al supuesto regulado en el artículo 40.1LGT, referido a los sucesores de las personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
'C. Sobre los requisitos legales para declarar la responsabilidad.
'1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
'a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
'Sobre la inexistencia de actuar culpable del demandante, el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de marzo de 2012, recurso 2724/2008, declara que `Los administradores, en efecto, de las personas jurídicas son los encargados de ejecutar todas las operaciones propias de aquéllas, así como de velar por el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es de todo punto lógico que, para los casos de incumplimiento, el legislador haya dispuesto en relación con los sujetos que desempeñan las funciones representativas de la sociedad la asunción de la pertinente responsabilidad, no sólo en el ámbito estrictamente mercantil, sino también en el orden fiscalÂ.
'En definitiva, la característica básica de la responsabilidad tributaria regulada por el artículo 40 de la Ley General Tributaria radica en la actuación de las sociedades mercantiles a través de sus administradores, en cuanto son el órgano encargado de ejercer las funciones representativas y de gestión. Por esta razón, los administradores que actúan sin la debida diligencia en el desempeño de sus cargos han de responder de las infracciones tributarias cometidas por las sociedades que aquéllos gestionan, extendiéndose por tanto su responsabilidad también a las respectivas sanciones.
'El acuerdo de derivación fundamenta el elemento subjetivo a los folios 19 a 24 (17 a 24).
'Es indudable que el recurrente como administrador de la entidad deudora estaba obligado a supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril del 2015 (recurso 1997/2013), reiterando la doctrina enunciada en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio del 2011 (recurso 2294/2009), `el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal funciónÂ.
'La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron `dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, resulta correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.
'Por tanto, concurre el elemento subjetivo y la Administración fundamenta el mismo.
'D. Sobre la improcedencia de parte de la sanción derivada.
'La parte demandante alega que la sanción impuesta a Viviendas Baluarte, S.L., fue de 525.000 euros, resultado de reducir la sanción integra (750.000 euros) en un 30 % ( artículo 188.1.b) LGT). Sin embargo la deuda derivada al demandante lo ha sido, no por el importe reducido -525.000 euros- sino por el importe integro -750.000 euros-, aplicando incorrectamente el artículo 41.4LGT. Sostiene que el responsable no pierde la reducción por conformidad ganada por el deudor principal, por el hecho de recurrir aquél la derivación de responsabilidad.
'Del expediente administrativo resulta que el 28 de octubre de 2013, se inició el expediente sancionador referente a la regularización contenida en el Acta de Conformidad (IS 2009 a 210) mediante la notificación del documento de inicio- propuesta a don Moises, en calidad de representante autorizado, expediente que finalizó con el Acuerdo de resolución del expediente sancionador de fecha 7 de marzo de 2014.
'El artículo 41.4 LGT, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre dispone:
'4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.
'En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.
'La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas.
'A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley.
'Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.
'La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, fue publicada en el BOE 30/10/2012 y entró en vigor el 31/10/2012.
'La alegación de la parte actora en cuanto que la sanción no debió derivarse por un importe de 750.000 euros sino de 525.000 euros que fue la sanción reducida impuesta al deudor principal, no puede ser admitida y ello porque resulta contrario al tenor del artículo 41.4LGT. El acuerdo sancionador se incoó y resolvió con la nueva redacción del artículo 41.14LGT. El demandante manifestó su disconformidad con la propuesta de declaración de responsabilidad así como las liquidaciones incluidas en el mismo. Por tanto, el artículo 41.4LGT ha sido aplicado correctamente por la Administración.
'Esta cuestión ha sido resuelta por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de julio de 2019, recurso 518/2018, con argumentos que esta Sala comparte y que pasamos a reproducir:
'La tesis que plantea la parte actora es verdaderamente interesante al basarse en la evidente conexión entre la deuda del deudor principal y la del responsable, de manera que el alcance de la responsabilidad vendrá dada por las sanciones tributarias impuestas al deudor principal, sin que el responsable pueda responder de mayores sanciones de las que correspondan al deudor principal. La parte demandante expone que si el deudor principal tuvo derecho y se aplicó la reducción por conformidad del artículo 188.1.b) LGT, se trata de una situación consolidada en cuanto que la sanción está ya reducida y cuando le es exigida al responsable no puede serle exigida un importe distinto.
'Sin embargo, la tesis de la parte recurrente es contraria al tenor literal del artículo 41.4LGT que no distingue entre sanciones reducidas y no reducidas en relación al deudor principal y su aplicación implica que al responsable le es exigida la sanción por su verdadero importe, sin perjuicio de la oportunidad que tiene para que le sea aplicada la reducción siempre que muestre su conformidad.
'También debemos tener en cuenta que la sanción que se impone al deudor principal no es la sanción reducida sino que realmente es la sanción total. La aplicación de la reducción no impide reconocer que la verdadera sanción, conforme a los principios de tipicidad y graduación, es el importe total que se impone al infractor y que, en aplicación del artículo 41.4LGT, es así exigida al responsable que tiene también la oportunidad de mostrar la conformidad.
'El que la sanción pueda reducirse es debido a la conducta de conformidad que es propia del deudor principal y que no concurre en el responsable que recurre contra el Acuerdo de derivación de responsabilidad. Consideramos que la aplicación de los artículos 41.4 y 188 LGT responden al análisis de la conducta de cada uno de los obligados tributarios, lo que hace que la reducción por conformidad sea aplicada en relación a la conformidad que cada uno de ellos haya mostrado, es decir, se trata de un beneficio subjetivo, por lo que no puede aplicarse al obligado tributario que no ha mostrado conformidad. Si el deudor principal muestra la conformidad tendrá derecho a la reducción del artículo 188.1.b) LGT, aplicándose la reducción por su propia conducta. Lo mismo sucede con el responsable donde el artículo 41.4LGT obliga a que el importe de la sanción derivada sea el total sin aplicar la reducción, pero si el responsable se conforma tendrá derecho -por su propia conducta y no por la de otro obligado tributario- a la reducción por conformidad prevista en el artículo 188.1.b) LGT.
'Por otro lado, la tesis de la parte demandante puede conducir a que el deudor principal no recurra y cuando la deuda sea exigida al responsable subsidiario - supuestos no difíciles de apreciar en los casos de responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas que hayan éstas cometido infracciones tributarias- pueda el responsable recurrir y, sin embargo, obtener una conformidad que él no ha mostrado, cuando, como decimos, la conformidad se produce por la conducta personal de cada obligado tributario. Estaríamos haciendo una interpretación contraria al tenor literal del artículo 41.4LGT y al espíritu de la norma al aplicar la reducción por conformidad al responsable que no se ha conformado, es decir, no realiza el supuesto de hecho previsto en la Ley para tener derecho a la reducción.
'Las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central que la parte demandante cita (27 septiembre 2018, RG 1443/2016, y 30 octubre 2018, RG 5214/2016) se refieren a un supuesto distinto al que es objeto de este recurso, ya que se refieren a situaciones transitorias dónde todavía no había entrado en vigor la nueva redacción del artículo 41.4LGT. Así, igualmente se ha pronunciado la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2015 dictada en el recurso de casación 3502/2013.
Conforme a las precedentes consideraciones el recurso no puede prosperar.
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su