Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 2877/2019 de 12 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0002877/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:16026/2019

Demandante:UTERQÜE, S.A.

Procurador:D. ARGIMIRIO VÁZQUEZ GUILLÉN

Letrado:Dª CRISTINA LUACES REY

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FELIPE FRESNEDA PLAZA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. FELIPE FRESNEDA PLAZA

Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

Madrid, a doce de septiembre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso administrativo número 2287/2019, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido UTERQÜE, S.A.representada por el Procurador D. ARGIMIRO VÁZQUEZ GUILLÉN, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en materia de tributos tráfico exterior; se ha personado la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La representación de la entidad UTERQÜE, S.A., interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de fecha 25 de junio de 2019.

SEGUNDO.-Admitido el recurso contencioso y se acordó requerir la remisión del expediente administrativo.

Recibido el expediente, se acuerda su entrega a la parte actora para formalizar la demanda y tras su presentación, se dio traslado a la Abogacía del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.

TERCERO.-Recibido el pleito a prueba y tras el trámite de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, señalándose para el día 6 de septiembre del año en curso, en que se votó y falló.

Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución del TEAC de fecha 25 de junio de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la sociedad demandante contra los siguientes acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (AEAT):

Acuerdo de liquidación de fecha 4 de noviembre de 2016, emitido por el concepto 'Tarifa Exterior-Comunidad', ejercicio 2016 (abril-junio) y cuota cero.

Acuerdo de liquidación de fecha 12 de julio de 2017, emitido por el concepto 'Tarifa Exterior-Comunidad', ejercicio 2016 (julio- diciembre) y cuota cero.

Acuerdo de liquidación de fecha 23 de marzo de 2018, emitido por el concepto 'Tarifa Exterior-Comunidad', ejercicio 2016 (enero-abril) y cuantía 11.951,00 euros.

Acuerdo de liquidación de fecha 26 de marzo de 2018, emitido por el concepto 'IVA actas de Inspección', ejercicio 2016 (enero-abril) y cuantía 2.5894,52 euros.

En los antecedentes de hecho de la resolución del TEAC se hace constar:

' Consta en todo lo actuado que la interesada presentó durante el ejercicio 2016, solicitudes de devolución de los derechos arancelarios en relación con las declaraciones de importación presentadas por la misma durante los meses de abril a junio y julio a diciembre de 2016.

Las citadas solicitudes dieron lugar al inicio de sendos procedimientos de inspección que culminaron con la formalización de las actas de disconformidad A02-72787426 y A0272724112 y en los que se constató lo siguiente:

I. La entidad UTERQÜE, S.A. (en adelante UTERQÜE) es una sociedad integrada en el Grupo Inditex, cuya actividad principal es la de distribución de artículos de moda, esencialmente ropa, calzado, complementos y productos textiles para el hogar.

Según consta en el expediente UTERQÜE y la entidad ITX TRADING, S.A. (en adelante

ITX), domiciliada en Suiza, suscribieron en fechas 1 de junio de 2006 y 4 y 11 de febrero de 2015 contratos de aprovisionamiento de mercancías, de contenido similar, donde se establecen las condiciones generales de las operaciones de compra y venta a realizar en el sudeste asiático.

La operativa desarrollada por la entidad, en sus compras de mercancía procedente de países terceros, ajenos a la Unión Europea (en adelante UE) es la siguiente:

UTERQÜE centraliza sus compras a través de su sociedad ITX domiciliada en Suiza, que se encarga de negociar y adquirir las mercancías a los proveedores situados en Asia. Dichas adquisiciones se formalizan en facturas en las que figura como destinataria la entidad ITX.

ITX a su vez factura la mercancía a UTERQÜE cargando en concepto de margen, una cantidad que se determinará en cada momento según las negociaciones concretas en cada compra.

En sus declaraciones ante la aduana, la entidad interesada, teniendo en cuenta el criterio manifestado por la Inspección en procedimientos previos, determina el valor en aduana de acuerdo con el importe consignado en la factura emitida por ITX a UTERQÜE. A juicio de la solicitante, esta forma de fijación del valor en aduana es incorrecta puesto que considera que puede acogerse al sistema de ventas sucesivas contemplado en el artículo 147 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en adelante, Disposiciones de Aplicación) y determinar el valor en aduana de acuerdo con el importe fijado en la factura emitida por los proveedores asiáticos a ITX.

A juicio de los actuarios y dado que la venta celebrada entre ITX y los fabricantes asiáticos no puede entenderse concluida para su exportación a la Comunidad, no cabe la aplicación del sistema de ventas sucesivas, razón por lo que deniegan las devoluciones solicitadas por la interesada.

La entidad demandante presentó alegaciones frente a las actas, tras lo cual se dicta Acuerdo de Liquidación confirmando la propuesta inspectora. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la entidad actora presenta reclamación económico- administrativa, alegando básicamente que procede la fijación del valor en aduana de conformidad con el régimen de ventas sucesivas contemplado en el art 147 de las Disposiciones de Aplicación, al cumplirse los requisitos previstos para ello en la normativa aduanera aplicable. Por su parte la Inspección, como se ha indicado, niega la aplicación del citado régimen, puesto que considera que las ventas celebradas entre los proveedores as iáticos y el intermediario, no se concluyeron con destino a la exportación tal y como exige el art. 147 de las Disposiciones de Aplicación.

El TEAC tras indicar que el régimen de las ventas sucesivas ha sido eliminado por el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento y del Consejo por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, describir la operativa que se sigue para la introducción de las mercancías en el territorio aduanero, lo señalado en el Comentario nº 7 del Comité del Código Aduanero sobre la aplicación del art. 147 de las Disposiciones de Aplicación, concluye:

' De lo anterior se deduce que el sistema de ventas sucesivas únicamente podrá aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de las autoridades aduaneras que, en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio.

Corresponde, por tanto, analizar, teniendo en cuenta lo anterior, si en el presente supuesto el importador ha acreditado que las ventas concluidas entre los fabricantes as iáticos y la entidad intermediaria ITX reúnen los requisitos exigidos por la normativa aplicable.

De acuerdo con el Comentario nº 7 del Comité del Código Aduanero, antes transcrito, los elementos que permiten demostrar que l

1.- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones (marcas u otras) de que no tienen ningún otro uso o destino.

comprador comunitario.

2.- Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador comunitario.

3.- Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante el cual las envía directamente a la CE.

Por su parte el Anexo I del citado Comentario recoge un conjunto de ejemplos que vienen a facilitar la comprensión de qué se entiende por 'ventas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad'

Cabe citar, por su relación con el caso que nos ocupa, los siguientes ejemplos: 'Ejemplo 6 (...)

De lo expuesto resulta que la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era, desde el momento de la concertación de la citada venta, el territorio comunitario.

No basta, por tanto, que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.

El fundamento último del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduana que se declare sea aquel se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello, cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquel, ello con independencia de que finalmente las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la Comunidad.

Así lo expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en su sentencia Unifert, de 6 de junio de 1990, (asunto C-11/89 ), cuando define la expresión 'ventas para la exportación' en los siguiente términos: '11. El criterio que deriva de la expresión 'vendido para la exportación' se refiere a las mercancías y no a la situación del vendedor. Situada en su contexto, la expresión implica que, en el momento de la venta, conste que las mercancías procedentes de un tercer país se introducirán en el territorio aduanero de la Comunidad.'

Criterio que reitera en su sentencia Carboni e derivati Srl , de 28 de febrero de 2008, asunto C-263/2006 , en la que señala: '28 (...)

En el caso que nos ocupa , la Inspección sostiene que no puede entenderse acreditado que la venta realizada entre el fabricante y la entidad intermediaria fuese concluida para la exportación en la Comunidad, por los siguientes motivos:

1.- En el modelo de pedido formal no figura ninguna referencia al país en que las mercancías van a ser comercializadas, lo que lleva a concluir que en el momento de la formalización de la primera venta se ignora si las mercancías van a ser introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad.

2.- Las prendas adquiridas a ITX ostentan diversas etiquetas con informaciones relativas al país de origen, tallas, cuidado de las prendas, composición, prendas no textiles de origen animal, entre otras, en diversos idiomas no comunitarios.

En concreto, se observa lo siguiente:

- Las etiquetas que se incorporan a las prendas de vestir importadas no permiten acreditar que las mercancías se han adquirido para ser introducidas en el mercado comunitario. Así, en el manual de procedimiento proporcionado por la entidad a la Inspección se hace constar que lo siguiente:

En etiqueta principal se deberá incluir la siguiente información: marca - país de origen - talla EUR/USA/MEX.

La etiqueta informativa irá impresa por ambos lados y en ella deberá indicarse la siguiente información: Anverso: Datos de los importadores - código de barras referencias del artículo (modelo/calidad/color/talla) - talla china.

Bajo el apartado 1.2.1 del citado manual, relativo a los datos informativos, figura un modelo de etiqueta informativa, donde constan, entre otros, las siguientes identificaciones: INDITEX, ZARA ARGENTINA, TEXTILES ZANZÍBAR, ZARA BRASIL y ZARA CANADÁ (el manual se refiere a la entidad ZARA, no obstante es extrapolable a todas las empresas del grupo).

El apartado 1.2.2 contiene las instrucciones sobre la composición de las prendas que deberá figurar en el reverso de la etiqueta en 14 idiomas siendo alguno de ellos no comunitario (chino, coreano, indonesio).

En la etiqueta de cuidados de la prenda se explicitarán las simbologías internacional, japonesa, china y coreana. Asimismo, resulta obligatorio incluir las advertencias en español, inglés y chino.

Finalmente, en el apartado dedicado al etiquetado especial, se recogen las instrucciones de etiquetado exterior para aquellos artículos textiles que incorporan partes no textiles, indicándose que las mismas deben aparecer en 31 idiomas tales como el árabe, kazajo, noruego, ucraniano, coreano, chino simplificado, chino tradicional, etc.

3.- De acuerdo con las propias manifestaciones de la interesada, es política del grupo que cada unidad producida cumpla todas las regulaciones de calidad, salud y seguridad del producto, para lo que se ha dotado de estándares de calidad, salud y seguridad de producto elaborados a partir de un riguroso estudio comparativo de todas las legislaciones aplicables en estas materias.

Las disposiciones contenidas en sus estándares abarcan la totalidad de la casuísticas reguladas (sustancias y parámetros) y corresponden a las disposiciones más rigurosas encontradas en estos estudios, que están en un continuo proceso de actualización por parte de un equipo dedicado en exclusiva a esta tarea.

De lo anterior se deduce que las mercancías no se han fabricado exclusivamente con especificaciones CE ni llevan otras marcas que acrediten que las prendas no van a tener un destino distinto de la Comunidad.

4.- Los productos importados por la reclamante son susceptibles de ser comercializados en cualquier parte del mundo, dado que las características de las mismas, en cuanto a calidad y etiquetado, son idénticas, sin distinción alguna en función del lugar de destino de aquellos.

3.- Toda la mercancía comercializada por las distintas empresas que componen el grupo Inditex se distribuye desde España. Una vez que la mercancía llega a territorio español es despachada de importación o vinculada al régimen de depósito aduanero. En ambos casos el destino final de las prendas puede ser la Unión o un tercer país, puesto que, de los datos aportados por la propia interesada, la mercancía despachada de importación en España puede finalmente ser exportada en función de las necesidades comerciales de la entidad.

En definitiva, en el presente supuesto se considera que las ventas celebradas entre los fabricantes asiáticos y ITX no pueden calificarse como ventas para la exportación al territorio aduanero de la Comunidad en la medida en que las mercancías adquiridas son susceptibles de ser vendidas en cualquier país del mundo, sin que exista diferenciación específica que permita identificar, ya desde el momento de la salida de las mismas el país de exportación cual sea el destino de aquellas.

Por lo expuesto procede desestimar la alegación de la interesada por considerar que las ventas celebradas entre los fabricantes asiáticos e ITX no se han concluido para la exportación.

Lo anterior determina que no proceda la devolución de los derechos de arancel solicitada por la interesada y que los fundamentos en los que la Administración basa las liquidaciones de Arancel e IVA giradas en relación con los meses de enero a abril de 2016, se consideren ajustadas a Derecho.'

SEGUNDO.-Esta misma Sección conoce de varios recursos contencioso-administrativos interpuestos por diferentes empresas que forman parte del Grupo Inditex.

En concreto, la Sala ha dictado Sentencia de fecha 24 de mayo de 2022 dictada en el recurso número 2873/2019 , interpuesto por la representación de la entidad Uterqüe contra la Resolución del TEAC que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de 10 de agosto de 2018, en concepto de Ta rifa Exterior-Común, correspondiente al ejercicio 2017, derivado del Acta de disconformidad A02- 72937630, con cuota cero, por el que se desestima la solicitud de devolución presentada por UTERQÜE en relación con el referido periodo y concepto.

El presente recurso es idéntico al examinado en la Sentencia citada. Como se ha dicho en la reiterada Sentencia de 24 de mayo de 2022, en esencia, el funcionamiento es muy similar en uno y otro supuesto. Por otro lado, la parte demandante alude a la concurrencia de 'confianza legítima' (en sentido lato que incluye desde el error de las autoridades aduaneras y no contracción a posteriori, pasando por la aplicación de los actos propios, hasta llegar a la aplicación del principio de confianza legítima del ámbito europeo)'así como el material probatorio.

Nos remitimos a dicha Sentencia de 24 de mayo de 2022 , por elementos exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, que se reproducen a continuación:

'La parte recurrente parte de que la entidad suiza del grupo ITX TRADING, SA intermedió en nombre y por cuenta propia, adquiriendo a los proveedores las mercancías que luego vende a UTERQÜE. Hay dos ventas, pero la primera se hace sin duda alguna con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE, tal y como se desprende de la documentación relativa a todos y cada uno de los suministros.

Como consecuencia de la operativa descrita, en virtud de la cual UTERQÜE adquiere las mercancías procedentes de países asiáticos a través de un intermediario, se produce una doble facturación; existiendo una primera factura del proveedor asiático a ITX (primera venta); y una segunda factura de ITX a UTERQÜE (última venta, o venta inmediatamente anterior a la importación). Sin embargo, pese a que los proveedores contratan directamente con ITX (entidad suiza), tal y como se acreditará en los apartados siguientes, todos ellos son conocedores de que el adquirente final de las mercancías es UTERQÜE y que el destino de las mercancías es España, esto es, que las mercancías serán introducidas en el Territorio Aduanero de la Unión, tal y como se desprende de las distintas facturas, documentos de exportación en origen, DUAS, órdenes de compra y conocimientos de embarque. (esta operativa, según la demanda, se ha confirmado con el Informe Pericial aportado con la demanda).

Entiende aplicable el artículo 147 del Reglamento (CE) nº 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero (en adelante, DACAC) regula el denominado régimen de 'ventas sucesivas' que permite utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado por la mercancía en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación de las mercancías en la Unión Europea:

'A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis.'

Por lo tanto, concluye la recurrente, que cuando la norma exige para la aplicación del régimen de ventas sucesivas que la mercancía sea introducida en el territorio aduanero de la Unión, en modo alguno cabe interpretar que tales palabras encierren como requisito que las mercancías sean introducidas en el mercado de la Unión - como exige el despacho a la libre práctica- sino que simplemente requiere el desplazamiento físico de la mercancía a dicho territoriolo que concuerda con la acepción de importación sostenida por la doctrina anteriormente analizada.

De la doctrina del TJUE, se colige que para aplicar el régimen de 'ventas sucesivas' solamente debe acreditarse que en el momento del perfeccionamiento de la venta entre el proveedor asiático e ITX, se prevé ('con vistas a') que las mercancías originarias de ese tercer Estado se introducirán en el territorio aduanero de la Unión. Por lo tanto, resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del régimen controvertido el destino final que UTERQÜE vaya a dar a la mercancía una vez introducida físicamente en el territorio de la Unión.

La parte recurrente entiende que la Inspección, desfigurando la norma a su conveniencia exige que los bienes se comercialicen, como destino final, dentro de la Unión Europea; y que esta decisión de comercialización esté determinada con carácter previo - en el momento en que se perfecciona la venta entre el proveedor asiático y el intermediario ITX- a su entrada en el territorio aduanero de la Unión Europea. Considera que esta interpretación es restrictiva y que se está exigiendo un requisito no exigido por la norma.

Basándose en el Informe Pericial aportado, considera que resulta plenamente acreditado que desde el momento en que se produce el encargo de los pedidos por parte de ITX a los proveedores, el destino final de las mercancías era España y el destinatario de las mismas era UTERQÜE, sin que quepa duda alguna respecto de dicho hecho, pues ambos datos se reflejaban expresamente en la hoja de pedido 52 trasladada por ITX a los proveedores asiáticos en cada pedido.

Hace constar las siguientes circunstancias de las que hace derivar el destino de la mercancía y entiende que cumpliéndose dos de ellas no es necesario el cumplimiento de la tercera condición:

- Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador europeo.

- Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones de que no tienen ningún otro uso o destino.

Subsidiariamente, la parte recurrente fundamenta su demanda en que se han incumplido las normas reguladoras de los órganos colegiados pues no se puede conocer la correcta composición del órgano colegiado que dictó la resolución ni que vocales han intervenido. También entiende que no se ha dado publicidad a la norma organizativa interna del TEAC sobre el funcionamiento de dicho órgano y para la formación de voluntad de dicho órgano.

Según el Abogado del Estado, la cuestión se centra en resolver una de las siguientes opciones:

La posición que mantiene la demandante es considerar que la expresión de venta 'con vistas a la exportación' a la comunidad debe entenderse como mera introducción física de las mercancías en el territorio de la comunidad con independencia de que, posteriormente, las mismas se incorporen al mercado comunitario o se proceda a su exportación a terceros países.

Por el contrario, la Administración mantiene que la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas y la expresión 'con vistas a la exportación', exigen que el importador pueda demostrar que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad, concurran circunstancias específicas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era desde el momento de la primera venta, el territorio aduanero.

TERCERO. -En cuanto a la determinación del valor en aduana de las mercancías el artículo 29 del CAC establecía lo siguiente: 'El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 (...)'

Una excepción es el régimen especial de ventas sucesivas y la regulación del sistema de ventas sucesivas parte de lo que señala el articulo el artículo 147 de las Disposiciones de aplicación del CAC disponía lo siguiente:

'1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio'.

Siguiendo el criterio de nuestra sentencia dictada en el recurso 317/2018 resulta que: el sistema de ventas sucesivas solo puede aplicarse cuando el importador pueda demostrar, a satisfacción de la aduana, que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual se introduce la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad, concurrieron circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación con destino al citado territorio. (...)

Por tanto, la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de la mercancía era, desde el momento de la concertación de la venta, el territorio comunitario.

No basta que la mercancía se envíe a la comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario. El fundamento del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduanas que se declare sea el precio que se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce cuál es el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquél y ello con independencia de que las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la comunidad.

No es suficiente con que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, hay que acreditar que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.

Por lo tanto, las ventas sucesivas que es un método de valoración aduanera, consistente en que si un importador pretende hacer valer, a efectos de configurar el valor en aduana, el importe resultante de una venta para la exportación, anterior en la cadena comercial a la ÚLTIMA VENTA (a partir de la cual las mercancías se introducen en el territorio aduanero comunitario), el artículo 147.1 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 lo admite, pero sobre el importador recae la carga de la prueba de que esa venta anterior es una venta que tiene por objeto, la exportación de las mercancías al territorio de la Unión.

La conclusión que obtuvimos en la sentencia dictada en el recurso 317/2018 (en relación a empresas del grupo Cortefiel pero cuyo funcionamiento es en todo similar al grupo INDITEX) podemos reproducirlo en el momento presente pues ninguna novedad se aporta:

'La entidad actora pertenece al grupo Cortefiel en el que destacan otras marcas relevantes como WomenÂ?Secret, Springfield, Pedro del Hierro y Cortefiel. Y estas marcas también están presentes en países que no forman parte de la UE, por lo que no se han fabricado de manera específica para un comprador de la UE. Las mercancías van etiquetadas con precios de diferentes países, precios para países no comunitarios como Méjico, USA, China, Rusia, Bosnia, Serbia. E incluso el etiquetaje de tallas se indican las de Europa, Méjico, Corea etc... Y, por tanto, estas mercancías fabricadas por los proveedores asiáticos pueden comercializarse fuera de la UE, no llevan las especificaciones CE ni llevan marcas o indicadores de que no tienen ningún otro destino. El etiquetado de las prendas incluye las especificaciones necesarias para que las mismas puedan vender en terceros países fuera de la UE.

Además, la propia actora en la demanda manifiesta que CCSA es proveedor autorizado en la distribución de mercancías a franquicias, tiendas explotadas por terceros ajenos al grupo, que se localizan con carácter general fuera de la UE, pero que se trata de contratos distintos y diferenciado de Eurofiel, y en función de qué tipo de contrato se trate se envía o a España o a Hong Kong. Pero esto realmente no se discute, se plantea por la Administración Aduanera que mercancías fabricadas en Asia no están destinadas exclusivamente a la exportación a la UE y por ello es inaplicable el sistema de ventas sucesivas. Señala la actora que el único comprador posible para las prendas de vestir es Cortefiel pues todas las mercancías se producen sobre la base de los patrones y diseños exclusivos y propios de las marcas Cortefiel y bajo las especificaciones y condiciones preestablecidas. Por tanto, su destino es claro la UE. Es cierto, dice la actora, que CCSA es proveedor autorizado a franquicias, pero los pedidos están diferenciados y el almacén de destino está en Hong Kong, que es adonde remiten la mayor parte de las mercancías, y si parte de esas mercancías con destino a franquicias llegan a España, a los almacenes de Eurofiel, luego se reexportan. Lo que parece obvio, por tanto, es que no todas las mercancías se han fabricado para la exportación a la UE, parte de ellas van a franquicias fuera de la UE pero se hacen llegar a España, donde el consignatario es Eurofiel y luego se reexportan. Por tanto, no son mercancías fabricadas en exclusiva para un comprador comunitario, no son mercancías producidas exclusivamente para la exportación en la UE. De ahí que la venta entre CCSA y los productores asiáticos no pueda servir para determinar el valor en aduanas y se considere inaplicable el sistema de ventas sucesivas'.(sentencia esta que ha sido declarada firme por haberse inadmitido el recurso de casación preparado ante el Tribunal Supremo)

CUARTO. -En el presente caso, la parte actora fija como valor en aduana el valor establecido en los contratos firmados entre los proveedores asiáticos y la mercantil ITX TRADING S.A. por entender que se trata de la venta que precede a la última venta a partir de la cual se han introducido las mercancías en territorio UE. Es decir, aquel contrato fijaba el precio de la exportación de las mercancías a la UE pues era la finalidad de dicho contrato. Pero claro está, se debe acreditar que la venta anterior a la última venta era una venta para la exportación a la UE.

UTERQÜE insiste en considerar que esa última venta cerraba el ciclo y era una venta exclusivamente para la exportación a la UE.

Entiende la parte recurrente que en los textos de interpretación del CAC se establecen unas directrices que permiten resolver si estamos ante el supuesto de ventas sucesivas. Así, hay que examinar si las mercancías se han fabricado con arreglo a las especificaciones comunitarias o llevas indicadores, marcas u otras de no haber recibido otra utilización o destino.

El hecho de que el destino de la mercancía fuera la Unión Europea no es suficiente para mantener el criterio de la parte recurrente puesto que lo que se señala por la administración es que las mercancías podían ser objeto de reexportación por lo que no son suficientes los argumentos empleados por la demanda en el sentido de que:

- Las mercancías se han fabricado o producido para un comprador europeo.

- Es un encargo hecho por un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan marcas que no tienen otro uso o destino.

El Informe pericial aportado junto a la demanda nada nuevo aporta por cuanto resulta que no incide en la cuestión fundamental que es la que hace referencia a que las mercancías, una vez recibidas en España, pudieran ser nuevamente re-exportadas a otro país no comunitario con el que la empresa ahora recurrente tenga relaciones comerciales, que por otra parte son evidentes dadas las condiciones del grupo a que pertenece. Las conclusiones del Informe son claras por cuanto no se pronuncia sobre esta cuestión de la posible re-exportación:

Esta práctica continuada o modelo organizativo pone de manifiesto, de forma incontestable y de acuerdo con mi experiencia profesional, que, con independencia de la intervención en todas las operaciones de la firma intermediaria suiza ITX TRADING, la cual concluye las compraventas con los exportadores de terceros países, el vendedor de la mercancía importada conocía desde un primer momento (con la formulación por parte de ITX TRADING del pedido, en el que se especificaba claramente que la mercancía debía ser entregada en España a STRADIVARIUS), que el destino de la mercancía era la Unión Europea, lo que se refleja en todas y cada una de las facturas comerciales emitidas, certificados de origen y documentación de transporte que he examinado y que constan en el Anexo 4, y que en definitiva efectuó la venta de la mercancía siendo plenamente consciente de que su producto, fabricado según unas particulares especificaciones, iba a ser adquirido por STRADIVARIUS y su destino era España.

CUARTA.- En coherencia con lo anterior, la valoración en aduana ha de vincularse precisa y exclusivamente a la mercancía cuando ésta se introduce en el territorio aduanero de la Unión, con independencia del destino que más adelante, - debido a distintas circunstancias propias de la estructura del negocio-, se dé a la misma, y en todo caso, el rechazo del valor en aduana ha de referirse a la incorrección del precio de venta fijado por el exportador, sin que pueda derivarse de decisiones tomadas por el importador una vez que el producto ha sido importado.

Lo que no se acredita en forma alguna, y la parte recurrente guarda silencio sobre este extremo, es si las mercancías, después de entrar en España, son redirigidas a cualquier otro país fuera de la Unión Europea; de nada sirve la entrada en el territorio comunitario si, posteriormente, el destino final va a ser cualquier otro país en el que la recurrente tenga intereses comerciales y para cuya venta en esos terceros países, las prendas están preparadas al disponer de las etiquetas que así lo permitirían.

La parte recurrente alega en defensa de sus pretensiones la aplicación del Compendio de textos sobre el valor en aduana del COMITÉ DEL CÓDIGO ADUANERO (Sección del Valor en Aduana), TAXUD/800/2002, pero examinado tal documento, no parece que tenga contenido normativo ni parece que sus conclusiones deban superar la previstas en interpretación de la normativa aplicable.

No obstante, la Conclusión 25 de dicho documento (a la que se refiere la parte recurrente) no parece que pueda ser interpretada en la forma que pretende la parte recurrente: 'En ambos casos, el hecho de que el 50% de las mercancías se revendan a clientes de fuera de la UE tras su despacho a libre práctica no es en sí motivo para rechazar un valor en aduana basado en una venta anterior de conformidad con el apartado 1 del artículo 147. Sin embargo, en estas circunstancias, sería razonable tener este factor en cuenta a la hora de analizar las pruebas presentadas en apoyo del argumento de que, en el momento de la venta en cuestión, las mercancías se vendieron para su exportación a la CE'.

Resulta, pues, que ni aplicando el texto de dicha conclusión podría justificarse el criterio sostenido por la parte recurrente puesto que las pruebas presentadas (básicamente las etiquetas de las prendas objeto de importación) permiten considerar que no se ha acreditado cual fuera el destino final de estas prendas por lo que no es aplicable el articulo 147 del Reglamento CE 2454/1993 y procede la desestimación de la demanda al no haberse acreditado el destino final de las prenda objeto de importación.

QUINTO. -Las alegaciones planteadas de modo subsidiario por la parte recurrente carecen de sustancia propia para provocar la posible anulación de la resolución impugnada. Se refieren a que no consta el acta de la sesión firmada por los vocales pertinentes, que no se ha procedido a la publicación del Acuerdo del Presidente del TEAC por el que se establecen las reglas de funcionamiento del TEAC y que, por tanto, podrá resultar competente la Sala Primera y no la Sala Segunda.

El Abogado del Estado en su contestación ha aportado el acta correspondiente y, en todo caso, si la parte recurrente tenía alguna duda sobre la correcta composición del TEAC a la hora de dictar la resolución impugnada, debió solicitar el complemento del expediente en su momento procesal oportuno puesto que, en todo caso, no podrían ser estas causas de nulidad al amparo de lo dispuesto en el articulo 217 de la LGT.

Es de aplicación lo previsto en el articulo 29 del Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, cuando habla de que 'El presidente fijará mediante acuerdo la creación, composición y supresión de las salas, el reparto de atribuciones entre estas y el pleno y la distribución de asuntos entre las salas.' Obviamente, ninguna norma obliga a la publicidad de dichos Acuerdos relativos al funcionamiento interno del Tribunal Económico Administrativo Central y, si alguna duda le cabía a la parte recurrente, lo debió solicitar en su momento oportuno, pero, desde luego, no es motivo de nulidad de las resoluciones dictadas por el TEAC en su forma de funcionamiento habitual.

SEXTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente hasta el límite de 3.000 euros.

Vistos los preceptos legales invocados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 2877/2019que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales y de la entidad UTERQÜE SA, frente a la Resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, que confirmamos por ser conforme a derecho.

2º.- Condenar a la parte demandante al pago de las costas causadas en esta instancia en los términos que se recogen en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción , justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Así por ésta nuestra sentencia, que pronunciamos, mandamos y firmamos.

Voto

que formula el Magistrado D. Javier Eugenio López Candela a la sentencia de fecha 12 de septiembre de 2.022 pronunciada en el recurso nº 2877/2019, de la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Aceptando los hechos relatados en la sentencia impugnada, sin embargo, lamento tener que discrepar del parecer de la mayoría, al entender que debió ser estimado el recurso contencioso-administrativo, por entender que es de aplicación el régimen de ventas sucesivas a las importaciones regularizadas, las cuales fueron realizadas con miras a su introducción en el territorio de la Unión Europea, además de que concurren los presupuestos del art. 220.2.b del Reglamento 2113/1992, para entender que no era posible una comprobación a posteriori de las declaraciones aduaneras efectuadas.

Y ello en virtud de estos

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del TEAC, en sesión celebrada el día 25 de junio de 2020, en virtud de la cual se acuerda la estimación parcial de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas, manteniéndose las liquidaciones por tarifa exterior, ejercicio 2.016.

SEGUNDO.- Mi primera discrepancia con el parecer mayoritario de la Sala radica en la consideración de que las mercancías adquiridas por la actora había sido para ser introducidas en el territorio de la Unión Europea, para que resulte de aplicación el régimen de ventas sucesivas, y por tanto, que el valor de aduana se corresponda con el de la primera de las adquisiciones realizadas por la central de ventas ITX sita en Suiza, de conformidad con el art.147 de las DACAC, Reglamento 2454/93 de 2 de julio.

En este sentido hay que considerar que el citado precepto en ningún momento exige, que además de su introducción el territorio de la Unión Europea tenga el consumo en el mercado comunitario para que sea de aplicación dicho régimen. El parecer mayoritario confirma tanto la liquidación con la resolución del TEAC basándose en un único elemento fáctico, como es el hecho de que las mercancías no se encuentran debidamente identificadas a los efectos de revelar su destino al mercado comunitario. Todos los indicios se reducen a este único hecho. Lo cierto es que para llevar a cabo la debida interpretación de dicho precepto debemos tener en cuenta los Comentarios expuestos por el Comité del Código Aduanero en relación con el indicado precepto. Y en ningún momento se exige en los mismos el consumo comunitario de dichas mercancías importadas. La sentencia, a mi modo de ver, no justifica suficientemente, ese extremo, acudiendo a una argumentación tautológica, bajo mi punto de vista.

Del comentario nº 7, así como de la conclusión nº 25, elaborados por la Comisión Europea en la versión actualizada del Compendio de texto sobre el valor en aduana (TAXUD 800/2002) se deduce que han de ser valorados tres indicios para determinar si una adquisición se hizo con miras a la importación en la Unión Europea. De estos indicios, la concurrencia de dos de ellos es admitida por la Abogacía del Estado, como son los siguientes:

'-el que las mercancías se hayan fabricado o producido específicamente para un comprador comunitario, y que -se trate de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante, el cual las envía directamente a la CE'.

Ello se deduce claramente de la documental aportada por la actora, como son las facturas, los DUAS, los conocimientos de embarque, y los certificados de origen, de los que se demuestra la introducción en puerto español con cláusula FOB. Queda, por tanto, determinar si las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones de que no tienen ningún otro uso o destino fuera de la UE.

Este requisito con arreglo a la mencionada conclusión 25 de dichos Comentarios, ha sido relativizado por el propio Comité en el sentido en que aunque el destino y consumo de dichas importaciones sea tan sólo un 50% al territorio de la Unión ello no quiere decir que no deban valorarse los demás para determinar si procede o no el régimen de ventas, por lo que no resulta relevante. La citada Conclusión nº 25 es muy clara al respecto, y el silencio de la demandada al respecto es del todo relevante.

Por consiguiente, en mi opinión valorando toda la prueba documental conjuntamente, así como el informe pericial, ha de llegarse a la conclusión de que dichas mercancías estaban pensadas para ser introducidas en el territorio de la Unión Europea como lo demuestra la naturaleza comunitaria del comprador y el envío de las mismas a la UE.

Lo expuesto no queda cuestionado por el hecho de que la sentencia del Tribunal Supremo del 3 de marzo y 25 de septiembre de 2020, recursos 5448/2018 y 1996/2019, respectivamente, en relación con la interpretación de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE no haya dado valor normativo a dichos Comentarios. Dichas sentencias lo que cuestionan es la interpretación dinámica de dichos Comentarios; pero no pueden contravenir una doctrina jurisprudencial de larga duración representada por la sentencia de fecha 18.5.2005, recurso 754/2000, de 11.6.2008, recurso 7710/2002, de 19.3.2013, recurso 3732/2010 y de 9.2.2016, recurso 3429/2014, por todas, que reconocen la validez interpretativa de dicho soft law representada por los Comentarios mencionados, y fundamentada en el art.31 de la Convención de Viena de Derecho de los Tratados de 23.5.1969. En el caso presente han de ser tenidos en cuenta dichos Comentarios sobre el valor de aduana en ventas sucesivas en la medida en que el art. 285 del Reglamento 952/2013, que contiene el nuevo Código Aduanero de la Unión se remite a las resoluciones del Comité del Código Aduanero, inserto, no se olvide en la propia estructura de la Comisión Europea( TAXUD).

TERCERO.- Por otro lado, ha de destacarse que la sentencia de esta Sala de fecha 14 de octubre de 2.019, recurso 317/2018, tampoco ha justificado suficientemente las razones por las que ha de exigirse como requisito para la aplicación de las ventas sucesivas previsto en el art. 147 de las DACAC el del consumo comunitario Antes bien, ello podría contravenir la doctrina del TJUE recogido en las sentencias de fecha 28 de febrero de 2.008, Carboni, Asunto C-263/2006 y de 6.6.1990, asunto C-11/89, Unifert, en el sentido de que basta tan sólo la introducción de las mercancías en el territorio de la UE para que se aplique el régimen de ventas sucesivas. Así, indica la sentencia Carboni, FD 28:

'Dicho artículo 29, apartado 1, precisa que el valor en aduana sólo se refiere a las mercancías «cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad». De ello se desprende que debe probarse, en el momento de la venta, que las mercancías, originarias de un Estado tercero, van a introducirse en el territorio aduanero de la Comunidad [véase, por analogía, la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert, C-11/89 , Rec. p. I-2275, apartado 11, en relación con el artículo 3, apartado 1, del Reglamento (CEE) no 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 02/06 p. 224), disposición esencialmente idéntica al artículo 29, apartado 1, del Código aduanero comunitario].'

Por consiguiente, basta la introducción en el territorio aduanero de la UE, sin mayores requisitos. El requisito del consumo en la UE lo exige la Agencia Tributaria y el TEAC sin ningún fundamento.

CUARTO.- Por otro lado, entiendo que hay que rechazar la eficacia invalidatoria de una posible vulneración del principio de confianza legítima, y del principio del respeto a los actos propios, por sí solos, dado que su ámbito propio es el sancionador y el de la responsabilidad patrimonial, como se indica en las sentencias de fecha 24.6.2019, recurso 310/2016 o 29.4.2021, recurso 1007/2010 de la sección 2ª. Y sin perjuicio de lo indicado, lo cierto es que, dejando a un lado, un principio tan genérico como el de buena Administración, necesitado de una concreción ad casum, entiendo que existe una vulneración del art. 220.2.b del Reglamento del CAC 2113/1992, en el que la invocación de aquellos principios tiene expreso reconocimiento ( STJUE 18.10.2007, asunto C-173/2006 o 20.12.2017, asunto C-47/2016). Y ello por lo que expondré a continuación:

En la sentencia de fecha 7.7.2017, recurso 183/2014, de esta Sección indicábamos:

'Y en relación con la exégesis del citado art. 220.2.b la mencionada sentencia de 15.12.2016 consideró que del precepto mencionado se deduce la obligada concurrencia y acumulativa de los tres requisitos para que no opera la contracción de la deuda:error de las autoridades aduaneras de un tercer país que no puede ser conocido por el operador; exigencia de buena fe de éste y observancia de la normativa vigente en materia de declaración en aduana( STJUE de 18.10.2007, asunto C-173/06 y 15.12.2011, asunto C-409/10 )'.

En el supuesto de autos nos encontramos ante una práctica que se ha venido admitiendo por la Agencia Tributaria desde la autorización concedida a la actora en 2.006, y a la vista del Informe del Departamento de Aduanas de 6.9.2005. Y que a partir de los ejercicios ahora regularizados se ha producido un legítimo, pero injustificado cambio de criterio. Y lo cierto es que no se ha demostrado la existencia de error en las declaraciones aduaneras, como tampoco ningún cambio en las declaraciones efectuadas, en los pedidos y fichas técnicas de productos, en relación con otros ejercicios que pudieron ser comprobados pero no regularizados, respecto de distintas empresas del grupo. En ellos se ha utilizado un mismo Manual de procedimiento de gestión aduanero sin que conste lo contrario ni se deduzca de las liquidaciones y resolución del TEAC impugnada. También es ineludible la buena fe de la actora que la demandada no ha desvirtuado, la cual obtuvo la certificación de operador económico autorizado de la Agencia Tributaria.

A la vista de ello no era posible una contracción a posteriori de los derechos aduaneros, por no concurrir los presupuestos contemplados en dicho precepto.

Ello debe motivar la anulación de la liquidación practicada y la consiguiente estimación del recurso contencioso-administrativo, y devolución de los ingresos que hayan podido ser ingresados en la cuantía procedente, junto con los intereses legales correspondientes, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna.

Sin costas, conforme al art. 139 de la ley jurisdiccional, al apreciarse como relevantes las dudas de derecho existentes, acreditadas con la formulación del presente voto particular.

Así lo expresa el Magistrado firmante del voto particular, el cual habrá de notificarse a las partes junto con la resolución adoptada por la mayoría en la forma prevenida por la ley.

Dado en Madrid, en la misma fecha de la resolución de la que discrepo.