Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SÉPTIMA
Núm. de Recurso:0002925/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:16340/2019
Demandante:Dª Milagros
Procurador:Dª LOURDES IÑIGO RODRIGUEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a dieciocho de octubre de dos mil veintiuno.
Antecedentes
PRIMERO.-Po r la representación procesal de Dña. Milagros se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de junio de 2019 .
SEGUNDO.-Admitido el recurso-contencioso administrativo se acordó requerir la remisión del expediente administrativo.
Una vez recibido, se acuerda la entrega del expediente a la parte actora para formalizar la demanda y tras su presentación se dio traslado a la Abogacía del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.
TERCERO.-Se recibió el pleito de prueba, y luego se concedió a las partes el trámite el de conclusiones.
Para votación y fallo del presente recurso, se señaló el día 13 de octubre de 2021, fecha en la que ha tenido lugar.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dña. Maria Yolanda de la Fuente Guerrero, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso.
Es objeto de impugnación en el presente procedimiento, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2019, recurso 00-05437-2016, que desestima el recurso de alzada interpuesto por la demandante, contra la Resolución del TEAL de Melilla de fecha 14 de julio de 2016desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de fecha 23 de marzo de 2015, dictado en cumplimiento de la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2013.
Son antecedentes fácticos de interés:
Por la Dependencia Regional de Inspección, sede Melilla, se inician actuaciones inspectoras frente a la deudora Sociedad Cooperativa Infanta Elena con fecha 20.02.2002, teniendo por objeto el IS 1997 a 2000 y el ITP 1998 A 2001. El 26 de junio de 2002, se amplían las actuaciones a Retenciones y Pagos a cuenta del IRPF y del IS del segundo trimestre de 1998 al cuarto trimestre de 2001.
El 26 de marzo de 2003 se remite el expediente al Ministerio Fiscal ante la posible existencia de un Delito contra la Hacienda Pública por el IS 2000.
Mediante Sentencia de fecha 14.10.2008 del Juzgado de lo Penal núm 2 de Melilla, Juicio Oral 09/98, se condena a la demandante de un Delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del CP y de un Delito Societario tipificado en el art. 290 del CP.
Interpuesto recurso de apelación, la Audiencia Provincial de Málaga, dicta Sentencia de fecha 31 de marzo de 2009, recurso núm 112/2008, que absolvió a la demandante del Delito contra la Hacienda Publica y la condenó por un Delito Contable tipificado en el art. 310 del CP, confirmando la condena por el Delito Societario.
La Inspección reanuda el 29 de mayo de 2009 las actuaciones inspectoras en relación al IS 2000, que finalizan con el Acta y expediente sancionador de fecha 29 de julio de 2009, firmadas en conformidad.
La Dependencia de Recaudación de la AEAT de Melilla, declara fallido al deudor principal mediante acuerdo de 1 de marzo de 2004.
Con origen en las deudas del deudor principal, la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Melilla de la AEAT, dictó acuerdo de 13 de septiembre de 2004, de declaración de responsabilidad subsidiaria de la demandante, de las deudas de la Sociedad Cooperativa Infanta Elena correspondientes al IS 1997-1999, IRPF Retenciones 1998-2000, IRPF Retenciones 2001 y sus respectivos expedientes sancionadores. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAL de Melilla, fue desestimada por Resolución de 11 de julio de 2005, resolución que fue confirmada por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía núm 3451/2010, recurso núm 955/2005.
La Dependencia de Recaudación de la AEAT de Melilla emite Acuerdode 20 de mayo de 2010, dictado al amparo del art. 40.1 párrafo primero de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, por el que se deriva las deudas y sanciones tributarias del deudor Sociedad Cooperativa Infanta Elena a Dña. Milagros y son las siguientes:
-Acta de conformidad de 29 de julio de 2009 referente al IS 2000.
-Expediente sancionador relacionado con el acto anterior de fecha 29 de julio de 2009, firmando también en conformidad IS 2000.
El Acta extendida referente el IS 2000, viene motivada por la falta de presentación de autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio, siendo el principal motivo de la regularización la falta de declaración de la venta de dos locales, a entidades que no tenían la condición de socios-cooperativistas por un importe total de 346.472.971 pesetas ( 2.082.344,49 euros).
En el expediente sancionador asociado al acta anterior, se considera que el deudor principal ha cometido una infracción tipificada en el art. 79 a) de la LGT de 1963, consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria resultante de la correspondiente autoliquidación.
Contra el Acuerdo de derivación de responsabilidad de 20 de mayo de 2010, la demandante interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAL de Melilla, que fue desestimada por Resolución de fecha 22 de junio de 2011. Contra esta resolución, la demandante interpuso recurso de alzada ante el TEAC que dictó resolución de fecha 24 de octubre de 2013, estimando en parte el recurso de alzada.
La Dependencia Regional de Recaudación, en cumplimiento de la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2013, dicta acuerdo de ejecución de 23.03.2015
El acuerdo de ejecución de 23 de marzo de 2015 acuerda:
1) notificar de nuevo el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiara, referentes a la liquidación y sanción por el IS ejercicio 2000 con las correspondientes cartas de pago
2)comunicar a la declarada responsable, la posibilidad recogida en el art. 41.4 de la LGT, de acogerse a las reducciones, por conformidad y pronto pago en el importe de la sanción derivada, establecidas respectivamente en el art. 188.1b) y 188.3 de la LGT y con las condiciones recogidas en los art. 41.4 y 188.3 de la LGT.
Contra el anterior acuerdo, se interpone recurso de reposición que es desestimado mediante resolución de la Dependencia de Recaudación de fecha 2 de junio de 2015, y contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAL de Melilla que es desestimada mediante Resolución de fecha 14 de julio de 2016, siendo esta última resolución impugnada ante el TEAC, que dictó la resolución que es objeto de este recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO.- Pretensión y alegaciones de la parte demandante y de la parte demandada.
La parte demandante solicita una Sentencia que estime el recurso la nulidad de la Resolución impugnada y de los actos confirmados por esta Resolución, el Acuerdo de derivación de responsabilidad de 20 de mayo de 2010.
A.- La parte demandante sostiene en primer lugar que no se cumplen los requisitos legales necesarios para proceder a la derivación de responsabilidad. Manifiesta que no era miembro del Consejo Rector de la Sociedad Cooperativa Infanta Elena, en el momento de los hechos y realizó todos los actos de su incumbencia antes y después de cesar como miembro del Consejo Rector.
A tal efecto afirma que el 17 de julio de 2001, la Asamblea de la Cooperativa destituyó a la demandante como miembro del Consejo Rector. Desde ese cese ya no formaba parte del Consejo Rector, ni era administradora. Siendo cierto que el día 25 de julio era el último día del plazo voluntario de pago del IS, ejercicio 2000, y el cargo continuaba inscrito en el Registro, la tardanza es imputable al nuevo Consejo Rector y a la dinámica del Registro.
Sigue diciendo que la Cooperativa no presentó la autoliquidación ni antes ni después del 25 de julio de 2001 cuando podía presentarla.
Añade que ha demostrado su diligencia y preocupación por la llevanza ordenada de la contabilidad.
En segundo lugar manifiesta que la derivación de responsabilidad es nula, al no haberse realizado correctamente una declaración de responsabilidad debidamente justificada y no haber tenido conocimiento de las razones exculpatorias respecto de otros posibles sucesores y/o responsables.
En tercer lugar, afirma que la derivación de responsabilidad es nula por 'ausencia de infracción tributaria en el obligado principal':el obligado tributario no realizó ninguna infracción y en todo caso, realizó una interpretación razonable de la norma que excluye la responsabilidad tributaria. Ausencia del elemento subjetivo y falta de motivación.
En cuarto lugar, sostiene que la declaración de fallido de fecha 1 de marzo de 2004 es nula ,porque no había deuda hasta el 29 de agosto de 2009, fecha en la que se entiende notificada la liquidación contendida en el Acta de conformidad y su expediente sancionador. Añade que la declaración de fallido no está suficientemente motivada. Y no existe documento que justifique la inexistencia de bienes. Y la falta de incorporación de la documentación que fundamenta la resolución administrativa, determina la infracción del art. 24.1 de la CE y de los principios de interdicción de la arbitrariedad, seguridad jurídica y legalidad, limitando el ejercicio del derecho de defensa de la parte demandante. Todo lo cual, supone la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de derivación.
B.- Sobre la liquidación cuya responsabilidad se ha derivado a la demandante, este alega i) la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por haberse superado el plazo legalmente establecido.
A tal efecto, afirma que el procedimiento de inspección se inició el 20 de febrero de 2002 y concluyó con la firma del Acta de conformidad el día 29 de agosto de 2009.
El plazo máximo de duración del procedimiento inspector era de doce meses ( art. 29 de la Ley 1/1998).
Considera que no se ha producido dilación alguna imputable al contribuyente y la duración de las actuaciones superaron el plazo de 12 meses. El incumplimiento de este plazo implica que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.
En conclusión, al haberse superado el plazo fijado en el art. 29 de la Ley 1/1998 el procedimiento inspector iniciado en fecha 20 de febrero de 2002, no interrumpió dicha prescripción, por lo que la Administración, en el ejercicio 2009, no tenía derecho a liquidar la deuda tributaria, por haber prescrito el mismo. Por tanto, el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria debe anularse por haberse extinguido la deuda tributaria por prescripción.
C.- Sobre la improcedencia de la regularización contenida en el acta de conformidad relativa al IS periodo 2000.
La parte entiende que la regularización contenida en el Acta no es ajustada a derecho, remitiéndose al ' criterio de devengo en la entrega'reconocido en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga ;el principio de correlación entre ingresos y gastos establecido en el art. 19.1 de la LIS y SAN num 1706/2017 de 18 de abril de 2017; criterios contradictorios con los aplicados, por el mismo actuario en el Acta de enero de 2003 para los periodos 1996 a 1999, vulnerando así el principio de confianza legítima.
La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso y solicita la confirmación de la resolución impugnada.
En primer lugar, la deuda se refiere al ejercicio 2000, por lo que, más allá del retraso en la inscripción registral de su cese, la demandante ocupó su cargo durante el tiempo en que se presentaron las cuentas anuales (de enero a marzo) y durante la mayor parte del periodo en que habría de haberse presentado la declaración tributaria. Y su responsabilidad, no desaparece por el hecho de que existan en la entidad otras personas encargadas de la contabilidad, intervención, tesorería u otras funciones relativas a la marcha económica de la compañía o las relaciones con la Hacienda Pública.
En segundo lugar, la derivación de responsabilidad a quien incurre en las causas señaladas en la ley, no está condicionada por el hecho de que más o menos administradores concurran en tal responsabilidad sino que se determina individualmente, y en función de la actuación o circunstancias de cada uno.
En tercer lugar, y sobre la falta de infracción tributaria, defiende que la sanción resultó procedente por dejar de ingresar el impuesto de sociedades del ejercicio 2000. Y, sin perjuicio de la razonabilidad de la sentencia penal, concurrían los requisitos para la existencia de infracción tributaria que se produce tanto por dolo como por culpa, y que se produce por la ausencia de cumplimento de sus deberes como gestora, que determinaron el incumplimiento de su obligación de no solo en relación a la presentación de cuentas anuales sino también el incumplimiento del as obligaciones de carácter tributario en el ejercicio 2000. La justificación de la culpabilidad esta, pues, en la falta de diligencia exigible al gestor de la entidad, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma su actuación omisiva en relación a la venta a dos no cooperativistas de dos locales pues se trataba de rendimientos extra cooperativos a los que resultaba de aplicación la norma general sobre impuesto de sociedades, con un devengo que, conforme a la norma entonces de aplicación, debía considerarse producido en 2000 y no en 2001.
Sobre la falta de motivación de la declaración de fallido, la motivación se encuentra en la propia declaración (inexistencia de bienes para responder de la deuda) y que su acierto se evidencia en que quien, en la demanda, lo pone en duda no aporta dato de bien alguno que, existiendo, contradiga la exactitud de la citada declaración.
Por último, y en cuanto la alegación de prescripción o de exceso en el plazo máximo de duración del procedimiento, frente a lo alegado por la parte demandante, constan en el expediente las actuaciones interruptivas previas a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal de fecha 26 de marzo de 2003, donde se interrumpe el plazo de prescripción y se paraliza el procedimiento hasta su reanudación en 29/05/2009, por lo que la citada remisión fue realizada antes del plazo de 4 años contado desde el año 2002. Además, no puede aceptarse que las actuaciones inspectoras fueran desarrolladas en los años 2002 y 2003 por un plazo superior a 12 meses, dadas las dilaciones imputables al contribuyente.
Sobre la derivación de responsabilidad.
TERCERO.-La responsabilidad que se deriva a la parte demandante se fundamenta en el art. 40 de la derogada Ley General Tributaria de 1963, aplicable al ejercicio 2000 en que supuestamente se cometió la infracción de que dimana la obligación impuesta a la demandante: '...1. Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas,los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de lasobligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones'.
De este régimen legal resultan los tres requisitos de conjunta e inexcusable concurrencia para que proceda esta modalidad de la responsabilidad subsidiaria, en este caso por la comisión de una infracción tributaria grave:
- Que se hubiera cometido por la persona jurídica una infracción tributaria de las tipificadas numerus claususcomo graves en el artículo 79 de la LGT de 1963.
- Que el declarado responsable subsidiario ostente la condición de administrador en el momento de comisión de la infracción.
- Que el administrador, por acción u omisión, hubiera contribuido a la comisión de tal infracción, bajo alguna de las conductas que el artículo 40.1LGT define.
1.- Improcedencia de la derivación por no formar parte del Consejo Rector, en el momento de los hechos.
Del expediente resulta que la actora era miembro del Consejo Rector desde su constitución primero como vocal ( en la escritura de constitución de fecha 14 de marzo de 1996), luego como tesorera( escritura de fecha 26 de mayo de 2000, que eleva a públicos los acuerdos derivados del acta de la Asamblea General celebrada el 14 de marzo de 2000). Por tanto, ha la actora ha pertenecido ininterrumpidamente al Consejo Rector, hasta su destitución, el 17 de julio de 2001.
Durante el ejercicio 2000, era tesorera al tiempo de formular las cuentas anuales, enero a marzo de 2001, y presentarlas a la Asamblea, de marzo a junio de 2011 y durante parte del periodo de declaración, hasta el 17 de julio de 2001, fecha de su cese.
Y, como tal miembro del citado Consejo Rector, eran de su incumbencia la administración de la sociedad, cuyo conocimiento de incorrecta situación tributaria de la Sociedad respecto de la Hacienda Pública necesariamente debió tener la actora, sin que para nada conste en el expediente que realizara los actos que de ella dependieran para evitar que la sociedad dejara de cumplir con sus obligaciones tributarias.
El art. 32 de Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece:
'1. El Consejo Rector es el órgano colegiado de gobierno al que corresponde, al menos, la alta gestión, la supervisión de los directivos y la representación de la sociedad cooperativa, con sujeción a la Ley, a los Estatutos y a la política general fijada por la Asamblea General.
..'
El art. 43 del mismo texto legal establece:
'La responsabilidad de los consejeros e interventores por daños causados, se regirá por lo dispuesto para los administradores de las sociedades anónimas, si bien, los interventores no tendrán responsabilidad solidaria..'
El art. 64 de la Ley 3/1987 de 2 de abril General de Cooperativas establece:
'1 . Los miembros del Consejo Rector desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado gestor y de un representante leal.
.. '
En este caso, la demandante dejó de formar parte del Consejo Rector mediante Acta de la Asamblea de 17 de julio de 2001. El plazo de la presentación de la declaración del IS 2000 terminó el 25 de julio de 2011. La inscripción del cese se produjo el 1 de agosto de 2001.
La demandante como miembro del Consejo Rector, no llevó a cabo las acciones de su competencia con el objeto de procurar que la Sociedad cooperativa cumpliera con sus obligaciones de declaración y pago del IS ejercicio 2000. La recurrente no actuó, cuando menos, con la diligencia debida en el ejercicio de sus funciones.
Además, no facilitó la documentación requerida por el Consejo Rector entrante, hasta que fue requerida notarialmente, facilitándole además incompleta, resultando probado que el obligado principal no ha presentado la declaración del IS ejercicio 2000 y que en dicho proceder no era ajena la parte demandante, como resulta de la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm 2 de Melilla de 14 de octubre de 2008 y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga de 01.03.2009.
Sobre el comportamiento de la demandante, resultan reveladores los hechos probados de la Sentencia núm 271/2008 de 14 de octubre de 2008 del Juzgado de lo Penal núm 2 de Melilla y la Sentencia num 34/2009 de la Audiencia Provincial de Málaga, dictada en el recurso núm 112/2008.
En los ' Hechos Probados' de la Sentencia de 14 de octubre de 2008 se recoge:
' Resultan probados y asi expresamente se declaran los siguientes:
Primero.- (...) la entidad Sociedad Cooperativa Infanta Elena fue constituida mediante escritura pública otorgada el 14 de marzo de 1996..... En dicha escritura se estableció la composición de su Consejo Rector del siguiente modo:...Vocal- Dña. Milagros... A partir del 29 de enero de 1997, Dña. Milagros ( por entonces Delegada de Hacienda en Melilla) ocupó el cargo de Tesorera, ...Las funciones de los citados en el órgano de Gobierno de la Cooperativa fueron las marcadas por los Estatutos y la Ley, siendo de destacar que la interventora Dña. Belinda ( que dimitió en Asamblea celebrad el 15 de diciembre de 2000), y cuya labor fundamental era la fiscalización de las cuentas anuales, llegó a un acuerdo con Dña. Milagros para la ayuda en la llevanza de la contabilidad.. la Tesorera tenía encomendada la custodia de los fondos, así como la custodia y supervisión de los libros Inventario y Cuentas Anuales y el de Diario, así como el resto de la contabilidad y de los estados financieros..
A fecha 31 de diciembre del año 2000 la obra estaba ejecutada en un 100% ( con 51 viviendas y tres locales comerciales la C/ General Polavieja de Melilla).
Con fecha 17 de julio de 2001 se celebró Asamblea General en la cual, ante la falta de auditoria externa, no se aprobaron las cuentas anuales y se exigió una auditoría de cuentas del año 2000, nombrándose nuevo Consejo Rector.
Segundo.- Desde su constitución hasta el cese del primer Consejo Rector, la única llevanza de cuentas ( según la Tesorera y la Interventora) consistía en anotar y/o guardas los resguardos de cuentas de las entidades bancarias donde se realizaban los ingresos de las aportaciones de los cooperativistas..
Con fecha 25 de septiembre de 2001 ( y con una diligencia de la interventora Dña. Belinda de fecha 15 de marzo de 2000) Dña Milagros y Dña Belinda confeccionaron una primera colección de libros de contabilidad referidos a los años 1995 a 2000. Los libros no constan legalizados en el Registro Mercantil, sin incluirse la preceptiva memoria que debe acompañar a las Cuentas Anuales.
Con fecha 3 de marzo de 2002 se confecciona nueva colección de los libros de contabilidad correspondientes a los ejercicios 1995 a 2011, que tampoco fueron legalizados en el Registro Mercantil, careciéndose también de la preceptiva memoria.
Hasta marzo del año 2001 la Sociedad Cooperativa Infanta Elena no dispuso de una contabilidad que informara sobre su devenir y gestión.
..
Tras el cese del primer Consejo Rector, sus integrantes no entregaron la documentación necesaria al Consejo entrante y cuando lo hicieron ( tras un requerimiento notarial) la misma era incompleta y fraccionada ( hasta el punto de que de ella no surge explicación sobre el destino de un gasto superior al millón de euros- en concreto 192.257.405 pesetas).
Tercero.- La Sociedad Cooperativa Infanta Elena no presentó declaraciones por el IS los años 1998,1999 y 2000.
..
Cuarto.- En el año 2000, la Sociedad Cooperativa Infanta Elena vendió dos de los tres locales comerciales de la promoción sitos en la planta baja ( y cuyo coste de ejecución fue en total de 116.245.800 euros).
En concreto:
-local B en virtud de contrato de fecha 30 de mayo de 2000 a ... por importe de 148.652.971 pesetas pagándose 37.163.243 pesetas en el acto y el resto a abonar cuando la compraventa se eleve a escritura pública ( lo cual sucedió el 2 de febrero de 2001).
-local C en virtud de contrato de fecha 25 de octubre de 2000 a ... por importe de 197.820.000 pesetas, pagándose 49.455.000 pesetas en el acto y el resto a abonar cuando se eleve la compraventa a escritura pública ( lo cual sucedió el 6 de febrero de 2001).
Por parte de la Cooperativa se computó la venta de dichos locales en la 'contabilidad' del año 2001 ( junto con la venta del local A vendido en virtud de contrato el 8 de febrero de 2001) cuando debió computarse en el año 2000.
...'
La Sentencia de la Audiencia Provincial declara:
'Fundamentos de derecho
Tercero.-La absolución por el delito fiscal del artículo 305 del Código Penal, reabre la cuestión de la calificación jurídica de los hechos declarados probados como constitutivos del delito contable del artículo 310 del Código Penal, por el que inicialmente también venían acusadas las ahora recurrentes.
...
el delito contable aparece integrado por el elemento dinámico de la conducta omisiva del incumplimiento absoluto de la llevanza de los libros de contabilidad a que legalmente estaba obligado. El elemento subjetivo del dolo genérico de la conciencia y voluntad de la no llevar los libros obligatorios. Y, finalmente, el propósito específico del fin defraudatorio, ya que no en vano el artículo 310 pertenece al título de los delitos contra la Hacienda Pública y está configurado jurisprudencialmente como una forma imperfecta en el 'iter criminis' del delito fiscal, a modo de acto preparatorio.
En el caso de autos, de las declaraciones de las recurrentes .. y Dña. Milagros prestadas durante la fase de instrucción obrantes, respectivamente, a los folios 527, 528,1116 y 1117, y 557, 560, 991 y siguientes, así como en el acto del juicio oral, en relación con los informes del servicio de inspección de hacienda, informe de auditoria de la acusación particular y del perito judicial designado al efecto, ratificados todos ellos en el acto del juicio oral,se desprende la omisión de la confección y correspondiente llevanza de los libros de contabilidad legalmente obligatorios de los ejercicios de las anualidades de 1995 a 2000, los cuales se realizaron con posterioridad por las acusadas, extendiendo Purificacion como interventora de la cooperativa la diligencia de su confección el 25 de septiembre del 2001, reajustando Dña. Milagros los errores que creyó por convenientes a la vista de los datos contables de los que se disponían. En consecuencia aparece con claridad que las acusadas no llevaban la contabilidad exigida en las disposiciones legales, esto es, en los libros de carácter mercantil a los que se refiere el Código de Comercio ni los de carácter fiscal, previstos en la Ley General Tributaria.
No es obstáculo a la consideración anterior la circunstancia que tuvieran alguna documentación contable de la empresa, al parecer, extractos bancarios de ingresos y gastos de las cuentas corrientes, pues por el término 'incumpla absolutamente', que utiliza el artículo 310 apartado a) del Código Penal, debe entenderse la falta de llevanza de libros de contabilidad mercantil, libros o registro fiscales de tal manera que impida su determinación en régimen de estimación directa es decir que sea necesario para su determinación la realización y la utilización de medios materiales y personas para la estimación de las bases tributarias. Interpretación que impide que la simple aportación de cualquier documento o un libro determine la inaplicación del tipo, lo que vaciaría de contenido la figura delictiva, pues sería suficiente un mero apunte contable para no apreciar el delito.
Igualmente irrelevante es que la confección de la contabilidad se efectuara con posterioridad a los correspondientes ejercicios anuales, una vez que fueron requeridos para ello por el nuevo órgano rector de la sociedad y servicio de inspección de hacienda, en concreto se realizaron en el año 2001 los libros de contabilidad de los periodos comprendidos entre 1995 y 2000. Toda vez que en definitiva no se llevó una contabilidad actualizada y debidamente legalizada, como lógica consecuencia de que se procedió a confeccionarla 'a posteriori', y no en los respectivos ejercicios y sin que los libros se presentaran para su preceptiva legalización, de suerte que los libros no existieron y la contabilidad no tuvo reflejo en ellos, impidiendo el control fiscal de la empresa.
Concurre sin ningún género de dudas el elemento subjetivo del dolo genérico relativo a la no llevanza de los libros de contabilidad legalmente exigidos, pues el mismo no puede discutirse en las personas encargadas del control de la empresa y cuyo alcance consiste en saber, conocer, permitir o decidir tal situación, del modo y manera confesados por las acusadas. Máxime, si por su profesión tienen un conocimiento especializado sobre la materia, así consta que ambas son funcionarias de hacienda, desempeñando .. las funciones de jefatura de contabilidad pública,-(folio 1777 de autos)-, y Dña Milagros, Delegada de economía y hacienda,-(folio 1768 de autos)-.
De otro lado, la prueba practicada, representada por los informes del servicio de inspección de hacienda y del perito judicial, evidencia que en los años de 1996 y 1997 por lo que se refiere a laautoliquidación del impuesto sobre sociedades existe diferencias entre el resultado contable declarado y el obtenido de la contabilidad de la cooperativa, sin que en los ejercicios de 1998, 1999 y 2000 se presentara declaración alguna por el referido impuesto. Así mismo, los citados informes han puesto de manifiesto que la cooperativa no efectuó la totalidad de los ingresos de las retenciones de IRPF correspondientes a pagos efectuados a profesionales que trabajaron para la misma durante los ejercicios de 1996 al 2000. Observándose igualmente irregularidades en el abono del IPSI que motivó un expediente de cobro por vía de apremio. Las circunstancias expuestas ponen de manifiesto la conexión de la omisión de la llevanza de los libros de contabilidad obligatorios como causa de la dificultad o imposibilidad de la correcta cuantificación de la actividad económica de la sociedad, y la consiguiente falta de constancia del estado regular de la empresa en cuanto a sus obligaciones fiscales por incumplimiento parcial y reiterado de las mismas a lo largo del tiempo. Lo que permite inferir el fin defraudatorio en la irregular llevanza de la contabilidad.
Por último, las propias declaraciones de las acusadas en relación con la documental evidencia que las mismas eran las encargadas de la llevanza de la contabilidad. En concreto, Purificacion fue designada interventora de la cooperativa, cargo que ejerció hasta su dimisión en diciembre del año 2000, mientras Dña. Milagros, primero de hecho y posteriormente en virtud de nombramiento desempeñó las funciones de tesorera. Correspondiendo al tesorero según los estatutos de la cooperativa,-(folio 729 de autos)-, la custodia y supervisión del Libro Inventario y Cuentas Anuales y el Libro Diario, así como los restantes documentos de contabilidad y los estados financieros de la cooperativa
..
En consecuencia, ambas tenían el dominio funcional de la observancia del deber de la llevanza de los libros de contabilidad de la cooperativa, por lo que su responsabilidad es a los efectos del delito que nos ocupa en concepto de autoras.
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CUARTO.- El delito societario del artículo 290 del Código Penal, requiere la concurrencia de los siguientes elementos: la condición de administrador de hecho o de derecho del sujeto activo; la acción de falseamiento de las cuentas anuales o de los documentos que reflejen la situación económica de la sociedad; y, que con esto se causa un perjuicio económico a la sociedad, a los socios o a terceros.
La falsedad tipificada en el artículo 290, puede identificarse con la actividad de falseamiento de las cuentas anuales o de cualquier otro documento que deba reflejar la situación jurídica o económica de la entidad.
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Por el contrario, el argumento de la parte recurrente de no reflejar la sentencia con precisión los documentos materiales objeto de falsificación y no describir la acción mendaz, no es asumible, pues del propio texto de la sentencia y de los informes periciales se desprende que la falsificación imputada a las recurrentes tiene lugar por una conducta omisiva.En efecto, la falsedad definida en el artículo 290 del Código Penal, se puede concretar tanto a través de conductas positivas como a través de la ocultación u omisión de datos cuya presencia es imprescindible para reflejar, veraz e íntegramente, la situación jurídica o económica de la entidad. Hay que tener en cuenta, por una parte, que ocultar o suprimir datos es una forma de faltar a la verdad en la narración de hechos, y por otra, que quien dirige la contabilidad de la empresa tiene el deber jurídico de cumplir con su cometido con la diligencia de un ordinario empresario y de su representante leal, lo cual, implícitamente, y en términos generales, le obliga a ser veraz con la información que suministra sobre la sociedad, deber que, en concreto en relación con las cuentas anuales es mucho más explícito. Esa determinación legal es fuente de la posición de la garante que, conforme a lo previsto en el artículo 11 del Código Penal, permite la equiparación de la omisión con la conducta positiva.
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La contabilidad de cualquier empresa o sociedad está compuesta por una pluralidad de partidas cada una de las cuales tiene un soporte documental. Reflejan el funcionamiento diario y constituye el balance de situación, al cierre de cada ejercicio anual, determinando su resultado entre otras consecuencias la cuantía de los impuestos tanto de sociedades como de otra naturaleza que tenga que pagar con cargo a ese ejercicio.
En el supuesto de autos los distintos informes periciales coinciden de manera contundente en concluir que los documentos contables confeccionados o aportados por las acusadas no reflejan la verdadera situación económica o jurídica de la entidad. Lo cual, es consecuencia de no haber facilitado los datos cuya presencia era imprescindible para fijar veraz e íntegramente aquélla, habiéndose producido en definitiva una ocultación o supresión de datos.
Alega en su defensa la representación de la acusadas que la falta de los datos contables necesarios para determinar la situación económica verdadera de la cooperativa se debe a la llevanza equivocada de la contabilidad, pero precisamente la desordenada y desarreglada llevanza de la contabilidad social se configura como medio idóneo para la actividad falsaria en su modalidad omisiva, por lo que la cuestión se traslada al ámbito subjetivo de la intención que presidía su actuación.
Expuesto lo anterior, la sentencia de instancia considera probado en base al informe pericial, obrante al folio 112 de autos, la falta de justificación o aplicación contable de la diferencia entre ingresos y gastos por importe de 192 millones 257 mil 405 pesetas, que representa más del 10% de los ingresos de la cooperativa.
En definitiva, la situación financiera de la empresa resulta de imposible conocimiento por la falta de contabilización de partidas de gran trascendencia cuantitativa en la actividad económica global de la cooperativa, lo que se enmarca en el ámbito de la actividad falsaria.
El ánimo defraudatorio de engaño en la confección de la contabilidad, esto es la creación voluntaria y consciente por medio de artificios de una ficción contable que no refleje la realidad patrimonial de la sociedad, se deduce de una serie de datos objetivos. En primer lugar, nos encontramos con reiteradas irregularidades en el ámbito fiscal de la cooperativa, así puede citarse la no coincidencia de las cantidades declaradas en Impuesto de Sociedades de los ejercicios de 1996 y 1997, con las que recogen los libros, que incluso no coinciden con los comprobantes de movimientos entregados a los servicios de auditoria; no liquidación del Impuesto de Sociedades durante los ejercicios de 1998 a 2000;falta de liquidación del IRPF de los profesionales que han prestado sus servicios para la cooperativa, salvo dos pagos, uno de los cuales se realiza fuera de plazo y el otro no se puede determinar a que conceptos responde; defectuosa liquidación de los impuestos IBI e IPSI, efectuándose una reclamación por el organismo competente por importe de 77.204 euros; del mismo modo, la defectuosa liquidación del Impuesto de Sociedades e IRPF ha determinado la correspondiente actuación sancionadora por los servicios de Inspección de Hacienda. Y, en segundo término, concurren graves irregularidades contables, como son, la omisión de la llevanza de los libros de contabilidad obligatorios correspondientes a los ejercicios de 1996 al 2000; laconfección incompleta y a posteriori, en el año del 2001, de los libros de contabilidad, una vez que habían cesado en sus funciones y cuando fueron requeridas a su presentación; la introducción de alteraciones en los libros de contabilidad, tardíamente confeccionados, para intentar corregir los errores contables que refieren haber constatado, en vez de optar por hacer una contabilidad complementaria con los errores observados. Todo ello debe ser relacionado con los conocimientos que por su profesión tienen las acusadas sobre la materia, una de ellas jefe de la contabilidad pública de la delegación de hacienda, otra delegada de economía y hacienda del mismo organismo en Melilla; con la importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de las irregularidades; y, finalmente, con la extensión temporal durante la cual tuvieron lugar las graves deficiencias observadas, que persistieron en el tiempo durante cerca de cinco años periodo que estuvieron ostentando los cargos cooperativos para los que fueron designadas.
A la vista de lo expuesto, puede inferirse racionalmente el ánimo falsario en la omisión en la contabilidad de los datos precisos para la justificación de la diferencia en la cantidad ya descrita entre ingresos y gastos.
Como se dijo en el fundamento jurídico anterior, las acusadas en la condición, una de tesorera, otra de interventora, ostentaban el dominio funcional sobre la contabilidad de la cooperativa conforme a las atribuciones que los estatutos de la entidad las otorgaban y que por expuestas sería ocioso reproducir nuevamente.
Finalmente la conducta mendaz en la llevanza de la contabilidad ha ocasionado un perjuicio cierto a la cooperativa representado por la comparación entre el estado patrimonial anterior a la acción delictiva y el posterior, al existir una diferencia entre los ingresos y los gastos en contra de la sociedad por importe equivalente en euros a más de 192 millones de pesetas, cuya justificación se ignora.'
Por todo lo anteriormente expuesto este motivo no puede prosperar.
CUARTO.- Sobre la existencia de otros posibles responsables, y no haber tenido conocimiento de las razones exculpatorias respecto de otros posibles sucesores y/o responsables,el art. 37 de la LGT de 1963 disponía:
'5. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente previsto.
6. Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos.'
Como requisito previo de toda derivación de responsabilidad subsidiaria, se exige que se haya declarado fallido el deudor principal, y en su caso, los responsable/s solidario/s concurrente.
No consta la existencia de responsables solidarios, ni la demandante los designó en el curso del procedimiento de declaración de responsabilidad.
Asimismo la existencia de otros posibles responsables subsidiarios, para nada afecta a la validez del acto de derivación de responsabilidad subsidiaria acordado frente a la demandante, ya que como establece el art. 37.6 de la LGT de 1963, existiendo varios responsables subsidiarios de una deuda, esta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos.
La Administración en este caso ha utilizado un procedimiento de responsabilidad subsidiaria por tratarse de uno de los mecanismos previstos legalmente para el cobro de las deudas tributarias, y no es obstáculo para ello comprobación de si existen o no otros responsables subsidiarios, que en ningún caso, le eximen de su propia responsabilidad.
QUINTO.- Sobre la inexistencia de infracción tributaria, por falta de motivación de la culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.
En contra de lo que sostiene la demanda, la resolución sancionadora argumenta, motiva y razona cuáles fueron los elementos de la infracción, motivación con la que se podrá estar en desacuerdo, pero indudablemente existe y, a nuestro juicio, es suficiente para colmar los requisitos que legal y jurisprudencialmente se exigen para la regularidad del reproche sancionador tributario.
Se alega que la resolución sancionadora tan sólo hace mención a los mismos hechos que han motivado la regularización, sin contener motivación alguna de la culpabilidad.
A propósito de la exigencia de motivación de la culpabilidad la Sala comparte, que no sólo ha de concurrir el elemento de la culpabilidad sino que su concurrencia ha de justificarse en el propio acuerdo, haciendo explícitas las razones por las que se considera concurrente, lo cual permite al sujeto sancionado reaccionar frente a la sanción interponiendo los recursos administrativos y jurisdiccionales que estime procedentes. Ahora bien, no cabe confundir la necesidad de motivación, con la exigencia de una concreta extensión de la misma, sino que lo decisivo es que se hagan explícitas las razones por las que quien ejerce el ius puniendi considera culpable la acción o la omisión sancionada, descartándose así toda sombra de arbitrariedad.
En este caso, hemos de concluir que la culpabilidad se encuentra suficientemente motivada en el acuerdo de imposición de la sanción, en el que se pone de manifiesto que ' la Sociedad cooperativa promovió la construcción de un edificio de viviendas, plazas de garaje y locales comerciales; actividad cuyos rendimientos están sujetos y no exentos al IS, conociendo la existencia del hecho imponible y ocultándolo a la Administración Tributaria por la falta de presentación de la declaración, derivándose de ello la falta de ingreso de la deuda tributaria, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el art. 77.1 de la Ley 230/1963 . No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la Ley 230/1963 .'
Pues bien, si la culpabilidad -el dolo o la culpa- ha de inferirse de los hechos exteriores mediante un proceso deductivo razonable, no cabe negar que el acuerdo explicita los elementos por los que considera que concurren las dos notas integrantes de la culpabilidad: consciencia de los actos y de sus consecuencias y voluntariedad en su ejecución. Consecuentemente, ha de considerarse que la motivación acerca del elemento subjetivo es suficiente para cubrir la garantía a la que se ordena.
Asimismo, la parte demandante afirma que ' no hubo ausencia de la diligencia debida en la Cooperativa, pues realizó una interpretación razonable de la norma', con remisión a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga de 31 de marzo de 2009, y añade que ' lo que la Audiencia señala es que no pudiendo exigirse una sanción tributaria en el ámbito administrativo- pues se ha realizado una interpretación razonable de la norma- mucho menos procedería la responsabilidad penal.'
La Audiencia Provincial apreció que no concurría el elemento subjetivo del delito penal-dolo-, al encontrar razonable entender, que no haya que declarar hasta el momento del pago; sin embargo, ello no impide apreciar la existencia de un comportamiento negligente conforme a la normativa fiscal.
El art. 77. 4 de la LGT de 1963 disponía:
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.
En efecto, cuando la Ley haya establecido la obligación de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable , sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.
Así pues, se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables; de tal forma que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico, en cuyo caso se trataría de un mero error que no puede ser sancionable.
Sin embargo, el intento de exoneración que la parte demandante pretende no puede prosperar, en primer lugar, porque conforme a los hechos probados de la Sentencia num 271/2008, de 14 de octubre, del Juzgado de lo Penal, Juicio Oral 9/08, el elemento objetivo del tipo se ha realizado, esto es, dejar de ingresar por el IS 2000, y dicha conducta resulta contraria a la diligencia debida, ya que no se presentó declaración tributaria ni con ingresos imputados al ejercicio 2000 según la Inspección , ni sin ellos. Esto es, no cabe ampararse en una interpretación de la normativa que en modo alguno puede calificarse de 'razonable', por cuanto el obligado tributario, era conocedor de las circunstancias fácticas existentes- venta de locales a entidades que no tenían la condición de socios-cooperativistas- y obvió de forma intencionada la presentación de la declaración a la que venía obligado, siendo por ello imputable cuando menos por negligencia.
Además, el art. 19 del TRLIS es claro y conciso al establecer que: '1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En este sentido cabe citar las STS de 13 de marzo de 2012 (Rec. 5685/2008 ) y 11 de noviembre de 2015 (Rec. 775/2014 ),o la más reciente STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ).
La STS de 14 de febrero de 2017 declara en el fundamento jurídico tercero:
'TERCERO.- Procede, por lo tanto, que analicemos la primera de las cuestiones controvertidas, la cual se corresponde con la primera de las solicitudes de reingreso indebido, aunque la misma se reproduce en la segunda solicitud.
En esencia, el debate se ciñe a lo siguiente: para la sociedad recurrente, dado lo ocurrido con posterioridad, la declaración-liquidación que efectuó en su día por la que tenía en cuenta como cifra de negocio lo obtenido por la suscripción de 283 viviendas en los correspondientes contratos privados, no fue correcta, procediendo una declaración que no tuviese en cuenta tales ingresos y, en consecuencia, al no tenerse en cuenta dichos ingresos, la cantidad a ingresar, lógicamente, tras los respectivos ajustes en materia de provisiones, gastos, etc. es notablemente menor.
Desde esta perspectiva tiene razón el TEAC cuando centra el debate en la determinación de si en el ejercicio 2005 la entidad interesada contabilizó o no correctamente el beneficio obtenido en la venta de viviendas [...]'.
Seguidamente, la Sala expone su razonamiento contrario a la demanda en el fundamento cuarto, en lo que respecta a la pretendida apreciación del error en la contabilidad originaria, determinante de la autoliquidación del Impuesto, así como en lo relativo a la trascendencia fiscal de los hechos sobrevenidos; mientras que en el fundamento quinto se analizan los efectos de la rectificación formal de la contabilidad realizada por la entidad:
'[...]CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 15 de marzo , Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), ' en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' .
De dicha norma se infiere que, para calcular la base imponible, en principio, está constituida por el resultado contable. Al ser el Código de Comercio parco en la materia, debe estarse a lo establecido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que regula el Plan General de Contabilidad aplicable al caso de autos. Y a la Orden de 28 de diciembre de 1994 que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, a las empresas inmobiliarias. En este punto, no existe discrepancia entre las partes, sosteniendo ambas que ésta es la normativa aplicable al caso. Repárese, por tanto, que no es de aplicación el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
La norma fundamental para la solución del litigio es la contenida en la norma de valoración nº 18 de la citada Orden. La filosofía de la regulación se indica con claridad por el redactor de la Orden al indicar en la exposición que ' descartado el criterio de contabilización de ventas de inmuebles en función de los cobros... [se] contempla la posibilidad de aplicación del criterio basado en el porcentaje de realización para la contabilización de ventas de inmuebles '.
En desarrollo de esta idea el art. 18 dispone como regla general que ' las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio'.
Por lo tanto, a efectos contables, se entiende que la venta está constituida por el ' importe de los contratos ' -basta el contrato privado- de los inmuebles 'que estén en condiciones de ' entrega material a los clientes durante el ejercicio '.
Ahora bien, la determinación de cuando un inmueble se encuentra en condiciones de entrega materia puede plantear problemas de interpretación, por ello la norma, cuando se trate de la venta de inmuebles en ' fase de construcción ' entiende que se entenderán aquellos que estén 'en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega'. Añadiendo que ' se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa'.
Concluye la norma indicado que en relación con los contratos de venta de inmuebles que no estén en condiciones de ' entrega material' el ingreso se contabilizará en las cuentas 437 -anticipos de clientes- o 457 -anticipos de clientes a largo plazo- por el importe anticipado.
La norma contable, por lo tanto, ateniendo al porcentaje de realización, diferencia entre los contratos en relación con inmuebles que estén en condiciones de entrega material durante el ejercicio que se contabilizan como ventas por el importe de los contratos; y aquellos que no le están, en cuyo caso se contabilizan las cantidades percibidas como anticipos.
Esta norma ha sido interpretada por el Tribunal Supremo. Así, en la reciente STS de 11 de noviembre de 2015 (Rec. 775/2014 )se sostiene que ' de acuerdo con dicha norma, en principio, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en el que están en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos, y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80 % de los de construcción, excluido el terreno. Sin embargo, ese porcentaje no se ha de respetar cuando la entidad en la memoria haya fijado un porcentaje superior. En definitiva, hay que entender que la norma impone la contabilización como ventas del ejercicio de las derivadas de los contratos privados cuando las obras de los inmuebles en cuestión hubiesen incorporado más del 80 por 100 de sus costes, una vez excluido el valor de los terrenos y ello con independencia de la fecha de la escrituración de las edificaciones o de la entrega real de las mismas, salvo que las empresas empleen un porcentaje superior al 80%, y lo expliciten en la memoria. Así hasido interpretada la excepción por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, en su consulta BOICAC nº 52, de diciembre de 2002 '. Criterio que también fue adoptado por la STS de 13 de marzo de 2012 (Rec. 5685/2008 ).
Tiene por lo tanto razón la Administración cuando sostiene que la declaración-liquidación presentada fue correcta y se ajustó a la normativa contable, pues los inmuebles vendidos en contrato privado se encontraban finalizados en más de un 80%. La recurrente trata de sostener que al no disponerse de licencia de primera ocupación no puede entenderse cumplido el requisito del 80%. Pero no es este el criterio de la normativa contable, que refiere el porcentaje a los ' costes de construcción sin tener en cuenta el valor del terreno'.
Por supuesto que la licencia de primera ocupación es requisito esencial y que su no obtención puede dar lugar la rescisión del contrato. En este sentido la STS (Civil) de 3 de noviembre de 1999 (Rec. 509/1995 )sostiene que correspondía a la 'entidad constructora....cumplir el compromiso administrativo, -con el que nada tiene que ver la entidad compradora-, gestionar la licencia de primera ocupación -como era su obligación como constructora y como vendedora-, y entregar la cosa en condiciones de ser utilizada para el uso o destino previsto -como era su obligación en virtud del contrato de compraventa-'. En el mismo sentido, la más reciente STS (Civil) de 20 de marzo de 2013 (Rec. 1569/2009 ). Pero esto no quiere decir que, a efectos contables, el porcentaje exigido no esté finalizado. Como se razona en el informe técnico, en el ejercicio 2005, ' los inmuebles estaban totalmente vendidos en firme y terminados, no obstante estar pendientes de licencia municipal de ocupación y pendientes de escriturar en la mayoría de los casos '. En dicho momento, ' no existían riesgos evidentes de que no pudiera llegar a verificarse definitivamente la transmisión de la propiedad de viviendas, sin que tampoco en ese momento se vislumbrase ninguna circunstancias que pudiera poner en tela de juicio la validez del criterio contable aplicado y la adecuada contabilización de las operaciones'. En este sentido nuestro precedente contenido en la SAN (2ª) de 28 de noviembre de 2013 (Rec. 4/2011 ).
En suma, a 31/12/2005 se cumplían los requisitos exigidos por el art 18 de la Orden citada, por lo tanto, el registro contable fue correcto y, en consecuencia, la base imponible obtenida también.
La aparición de hechos acaecidos en ejercicios posteriores no permite rectificar las cuantas anuales elaboradas. De permitirse tal posibilidad se generaría una grave inseguridad jurídica. Ello no quiere decir que los hechos posteriores no deban tener el correspondiente reflejo contable en el ejercicio en que se produzcan, lo que decimos es que con base a hechos posteriores no cabe alterar o rectificar las cuentas anuales del ejercicio anterior. Y, en el fondo, esto es lo que pretende la recurrente, que un hecho acaecido en el año 2006, permita rectificar la correcta calificación contable efectuada en el ejercicio 2005.
Ahora bien, esta posibilidad de rectificar el resultado contable con base a hechos acaecidos con posterioridad no está prevista en la normativa, pues no es querida por el legislador. Y ello por las siguientes razones:
a.- La interpretación propuesta por la entidad recurrente supondría una lesión del principio contable de devengo. En efecto, al existir una norma que explícitamente establece cuando procede la imputación de un hecho económico, no cabe dejarla sin efecto, con base a hechos acaecidos en ejercicios posteriores. Al principio de devengo se refiere el Plan General de Contabilidad (PGC) al disponer que ' la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos' .
b.- A las posibles situaciones de incertidumbre se refiere el principio de prudencia. Conforme al PGC ' los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria'.
Siendo conveniente reparar en que los riesgos que deben tener registro contable, son los que tienen su origen en el ' ejercicio o en otro anterior ', no los riesgos que surgen en ejercicios posteriores que tendrán reflejo contable en el ejercicio en que surjan. De hecho, la norma se refiera a aquellos hechos que ' fuesen conocidos' -no a los que ocurriesen- entre ' la fecha del cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales' . La disposición legal es lógica pues cuando se materializa el hecho con posterioridad, sencillamente, ya no hay riesgo, concepto que, por definición, implica incertidumbre.
Por lo tanto, lo que permite la normativa contable, en todo caso, es que la contabilidad tenga en cuenta los riesgos ocurridos en el ejercicio o en otro anterior y conocidos al cierre del ejercicio o entra la fecha del cierre del ejercicio y aquella en que se establezcan las cuentas anuales, tengan reflejo contable. Pero nunca que los hechos ocurridos en el ejercicio posterior tengan reflejo en el ejercicio anterior, pues entonces ya no hay riesgo y lo que se pretende en realidad es una rectificación de la contabilidad con efectos retroactivos con lesión de los principios contables.
c.- Por último, como sostiene la Resolución recurrida, la Resolución de 19 de enero de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoria, en su apartado 3, sobre ' Normas técnicas sobre informes ', al referirse a los ' hechos posteriores a la fecha de las cuentas anuales ', dispone que los hechos de tal naturaleza que ' evidencia condiciones que no existían a la fecha del cierre del ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de las cuentas, pero que por su importancia deberían ser comunicadas al destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación errónea o incompleta de las mismas'. No admitiéndose, por lo tanto, una rectificación de la contabilidad con efectos retroactivos.
Todas estas razones nos llevan a la conclusión de que los motivos con base a los que, en la primera solicitud, se instó la devolución no pueden ser admitidos. Procediendo confirmar la resolución recurrida en éste punto.'
Y el Tribunal Supremo en la Sentencia de 17 de junio de 2020 dictada en el recurso num 3687/201, ha declarado'1. El principio del devengo que analizamos supone, muy sintéticamente, que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Es decir, y esto es lo verdaderamente relevante, en función de la corriente real y no en función de la corriente monetaria o financiera.'
No compartimos la interpretación que la demandante hace de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga.
Dicha Sentencia, examina los elementos del tipo y concluye que no concurre el elemento subjetivo-ánimo de defraudar-.
La Audiencia llega a esta conclusión, en el entendimiento, de estimar no contrario a la lógica ni calificar de absurda, la opinión de la demandante, que consideraba que el pago del impuesto se debería realizar cuando se cobrase la totalidad del importe de la venta.
Pero esta conclusión, en nada afecta al otro elemento del tipo, el elemento objetivo, que debe fijarse por las normas fiscales y según los hechos probados de la Sentencia de instancia, en la cual se fija el importe de la venta, los costes asociados a la venta, la imputación temporal al momento del devengo, ejercicio 2000 y la cuota dejada de ingresar, extremos todos ellos que la Inspección debió asumir a la hora de la regularización en vía administrativa.
Por lo expuesto, este motivo no puede prosperar.
SEXTO.- Sobre la declaración de fallido,consta la declaración de fallido de la deudora principal mediante acuerdo de 01.03.2004, en el cual se recoge, que tras desarrollar actuaciones ejecutivas oportunas para localizar y, en su caso trabar elementos patrimoniales pertenecientes al mismo, no hallaron bienes ni derechos en cuantía suficiente para cubrir el importe de las deudas, apremiada sin que a la fecha de adopción del acuerdo de derivación de responsabilidad se haya producido la rehabilitación del deudor principal, ni concurran responsables solidarios. Obra en los autos, las actuaciones realizadas por la Administración para trabar elementos patrimoniales pertenecientes a la deudora principal.
El artículo 61 del RGR define qué se entiende por deudor fallido y señala:
1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito.En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
...'
Le corresponde a la Administración tributaria constatar si existen o no bienes y si los mismos son o no realizables de manera inmediata en el momento en que se lleva a cabo la investigación.
Con posterioridad a estas actuaciones de investigación patrimonial y una vez constatado por la Administración que los bienes no son realizables y por ello insuficientes para hacer frente a la deuda contraída, se procederá a la declaración de fallido, total o parcial.
No consta en los autos, ni ha sido aportado por la demandante, la existencia de créditos, o de bienes ni su posible realización.
Tampoco consta que la Administración conociera de más bienes susceptibles de embargo, ni de devoluciones a favor del deudor principal, por lo que se procedió a declararle fallido. No consta la rehabilitación de la deudora principal.
De forma que al haberse realizado por la Administración las actuaciones oportunas con el objetivo del cobro de las deudas, y desconocido para ésta la existencia de otros bienes y derechos- como resulta de las actuaciones de la Administración Tributaria- no existía impedimento legal para que declarara a dicho deudor como fallido, por lo que ha de considerarse conforme a derecho dicha declaración.
Asimismo, consta en el expediente que el 13 de enero de 2003, se levantaron Actas de conformidad correspondientes a IS 97-99, IRPF Retenciones 98-00, IRPF Retenciones 2001 y sus correspondientes expedientes sancionadores a la Sociedad Cooperativa Infanta Elena. Con fecha 27 de marzo de 2003, la Dependencia de Recaudación dictó providencias de apremio. Con fecha 6 de mayo de 2003, fue dictada providencia por la que se ordenaba el embargo de bienes y derechos del deudor. El 10 de junio de 2003, se emitió diligencia de embargo de depósitos y cuentas bancarias con resultado negativo. El 15 de abril y 10 de junio de 2003, se solicitó información al Registro de la Propiedad de Melilla, con respuesta negativa. El 10 de junio de 2003 se efectuó solicitud de información a la Gerencia Territorial del Catastro y a la Jefatura Provincial de Tráfico de Melilla, siendo las respuestas a ambas peticiones negativas. El 1 de marzo de 2004 se procedió a la declaración de fallido del deudor principal. El 14 de junio de 2004 se notificó a Dña. Milagros, la comunicación del inicio de actuaciones y puesta de manifiesto del expediente a efectos de determinar su posible condición de responsable subsidiaria de las deudas de la deudora principal, presentando alegaciones el 22 de junio de 2004. El 13 de septiembre de 2004 se dictó el Acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.
Por último y en relación a la alegación de indefensión por ausencia en el expediente de la documentación que llevó a la declaración de fallido de la deudora principal, esta alegación no puede prosperar.
El art. 174 de la LGT dispone:
'
4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.'
La parte demandante en el expediente de derivación de responsabilidad que finalizó por Acuerdo de la Dependencia de Recaudación de 13 de septiembre de 2004, tuvo acceso a toda la documentación que concluyeron con la declaración de fallido. También consta en las actuaciones nuevamente dicha documentación, que fue remitida por al AEAT como medio de prueba y finalmente nos remitimos a lo recogido a los folios 4 a 6 de la Resolución del TEAL de Melilla de fecha 14 de julio de 2016, que hacen mención a los actos que afectaron a la demandante, además del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que es objeto del presente recurso contencioso, en concreto el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de la Dependencia de Recaudación de la AEAT de Melilla, notificado el 14.09.2004 por el cual se acuerda derivar la responsabilidad del pago de las deudas de la Sociedad Cooperativa Infanta Elena correspondientes al IS 1997-1999 y su expediente sancionador, IRPF retenciones 1998-2000 y su expediente sancionador, IRPF retenciones 2001 y su expediente sancionador, acuerdo que fue confirmado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía mediante Sentencia num 3451/2010 de fecha 30 de septiembre de 2020; acuerdo de adopción de medidas cautelares de fecha 7 de noviembre de 2010 relacionadas con el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que nos ocupa y finalmente promovió pieza separada de suspensión de la ejecución del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria que nos ocupa. Asimismo, se enumeran los actos y escritos tras la puesta de manifiesto del expediente. Y al folio 19 de la citada resolución enumerando las actuaciones realizadas por la Administración tributaria y que llevaron a la declaración de fallido. Por lo que la alegación de indefensión no puede prosperar dado que como resulta de lo manifestado por el TEAC y por el TEAL de Melilla, las peticiones de completar plenamente el expediente de inspección y de recaudación han sido atendidas, indicando el TEAL que 'al menos en esta sede consta la entrega del expediente completo a la interesad en eta vía, sin contar las que haya hecho entre el órgano de recaudación, tres veces... por otor lado, falta a la verdad la recurrente al decir que los hechos ventilados en el procedimiento de inspección le eran desconocidos antes de facilitarle por parte de este Tribunal copia del expediente, ya que debe tener presente que los hechos que finalmente motivan la regularización inspectora han sido antes objeto de un proceso penal... proceso en el cual ha sido parte, ha estado personada formulando la defensa que ha considerado oportuna y ha tenido pleno conocimiento de los hechos...'
Por lo expuesto, esta alegación no puede prosperar.
Sobre la liquidación.
SÉPTIMO.- Sobre la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria,la s actuaciones inspectoras que culminan en el acta y expediente sancionador a que se contrae el presente recurso, se inician mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el 20.02.2002.
El 26 de marzo de 2003 se remite el expediente al Ministerio Fiscal, ante la posible existencia de un Delito contra la Hacienda Pública, por el IS 2000.
Mediante Sentencia de fecha 14.10.2008 del Juzgado de lo Penal núm 2 de Melilla, juicio oral 09/98, se declara a la recurrente culpable de un Delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del CP y un Delito Societario tipificado en el art. 290 del CP.
Contra la anterior Sentencia, la recurrente interpuso recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Málaga, que dictó Sentencia num 34/2009 de fecha 31.03.09, que absolvió a la demandante del Delito tipificado en el art. 305 del CP, encontrándola culpable de la comisión de un Delito Contable tipificado en el art. 310 del CP, confirmando la condena por el Delito Societario tipificado en el art. 290 del CP.
El art. 64 de la LGT de 1963 establecía:
'Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación,..'
Y el art. 65 del mismo texto legal establecía:
'El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue:
En el caso a), desde el día del devengo..'
El art. 77 de la LGT de 1963, tras la modificación realizada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía:
'6. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.'
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.'
En idénticos términos se pronunciaba el art. 66.1 y 3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
A partir de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, el plazo para liquidar y en su caso para imponer sanciones se interrumpe, hasta la Sentencia firme de la Audiencia Provincial de 31 de marzo de 2009, en la que no se aprecia la existencia de delito fiscal. Las actuaciones inspectoras se reanudan el 29 de mayo de 2009 y las actas se firman el 29 de julio de 2009. En consecuencia, no concurre la prescripción del derecho a liquidar, sin que las alegaciones referidas a las dilaciones, afecten a la prescripción, ya que no afectan a la consecuencia jurídica pretendida, prescripción del derecho a liquidar.
OCTAVO.- Sobre la improcedencia de la regularización,la demandante defiende que el criterio de devengo a aplicar resulta el momento de la entrega de los inmuebles.
A esta cuestión se da cumplida respuesta por el TEAL de Melilla, en la resolución tanta veces citada como en resolución del TEAC objeto de este recurso, que esta Sala comparte plenamente. En efecto, la imputación temporal de ingresos y gastos en el IS viene determinado por el art. 19.1 de la LIS, art. 10 del Plan General de Contabilidad del año 1990 y Norma 18 de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y la doctrina que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha hecho.
Nos remitimos a lo expuesto en el fundamento de derecho quinto de esta Sentencia.
En el presente caso existen unos precontratos privados de compraventa del año 2000, por los cuales la Sociedad cooperativa vende dos locales a sendas entidades mercantiles. Dichos locales estaban terminados al 100% a finales del año 2000, existiendo incluso escritura de obra nueva y de división de propiedad horizontal de 15.12.2000, siendo otorgadas las escrituras de compraventa de las fincas referidas el 2 de febrero de 2001 y 6 de febrero de 2001, respectivamente.
No cabe admitir la pretensión de la parte demandante, imputando la venta al ejercicio 2001, ya que los compromisos de venta aparecen suscritos en el año 2000, los trabajos de construcción estaban plenamente terminados en ese mismo año, sin que ello se vea afectado por el hecho de formalizar las escrituras de compraventa a principio del año 2001 o que la autorización del Delegado de Gobierno de Melilla, autorizando la transmisión sea de 2001 o que la licencia de primera ocupación sea de 2001.
Finalmente, cabe rechazar la vulneración del principio de confianza legítima. Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3) ( STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, entre otras muchas de sentido análogo).
En este caso, no puede aplicarse dicho principio cuando la Administración no ha dictado ningún acto que pudiese generar en el interesado la creencia de que actuaba conforme a derecho.
La parte demandante alude al Acta de 19 de enero de 2003, para los periodos 1996 a 1999 que no son objeto de este recurso y que ni siquiera aporta.
Hay que recordar que la legitimidad de la confianza, esto es, la cualidad que justifica su protección jurídica, requiere de una actuación de la Administración que, objetiva e inequívocamente, denote una voluntad administrativa determinada sobre la constitución conforme a Derecho de una situación o la resolución de un conflicto jurídico que afecta a determinadas personas o a un grupo y condiciona su actividad, de modo tal que justifique el nacimiento en las mismas de la confianza en que esa voluntad se mantendrá y manifestara en casos futuros iguales. El principio de confianza legítima no protege la esperanza o la expectativa de que la Administración no actuara para reprimir la ilegalidad o procurar su estricto cumplimiento. Lo que protege es la confianza en que una determinada forma de proceder es conforme a Derecho, porque actos o actuaciones administrativas precedentes inequívocas así lo denotan.
Esta alegación no puede prosperar.
NOVENO.-De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, las costas causadas se imponen a la parte demandante, de acuerdo con la regla del vencimiento que establece dicho precepto.
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente
Fallo
1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 2925/2019, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido Dña. Lourdes Iñigo Rodríguez, Procuradora de los Tribunales y de Dña. Milagros, contra la Resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, la cual se confirma por ser conforme a derecho.
2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.
Así por ésta nuestra sentencia, que pronunciamos, mandamos y firmamos.
Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
