Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SÉPTIMA
Núm. de Recurso:0000065/2021
Tipo de Recurso:APELACION
Núm. Registro General :00301/2021
Apelante: Feliciano
ProcuradorISABEL MORA GARCIA
Apelado:AGENCIA TRIBUTARIA
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
SENTENCIA EN APELACION
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a diez de marzo de dos mil veintidós.
Antecedentes
PRIMERO.- Contra la sentencia referida ut suprase interpuso recurso de apelación mediante escrito presentado en plazo en mérito a las alegaciones que en tal escrito se contienen y que son dadas aquí por reproducidas en aras de la brevedad. Admitido el mismo, se dio a los autos legal curso en sede de Instancia, con traslado a la demandada que lo impugno.
SEGUNDO.-Por Diligencia de Ordenación se acordó remitir las actuaciones a esta Sala.
TERCERO.-En la tramitación del presente recurso de apelación se han observado todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, por acumulación de asuntos ante la Sala; habiéndose señalado para votación y fallo el día 1 de marzo de 2022, en el que, efectivamente, se ha deliberado, votado y fallado, siendo ponente la Ilma. Sra. Dña. Maria Yolanda de la Fuente Guerrero, que expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Objeto del recurso de apelación
PRIMERO.-Ti enen su origen los presentes autos en la impugnación de la Sentencia nº 50/2021, de 21 de mayo, dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo n. º 12 en el Procedimiento Ordinario nº 1/2019.
SEGUNDO.-La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación de D. Feliciano, contra la Resolución del Director del Departamento de Inspección Tributaria de 14 de noviembre de 2018, que inadmitió a trámite su solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción, derivadas del acta de disconformidad número NUM000, incoado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid, por el IRPF ejercicio 2010.
Posición de las partes
TERCERO.-La parte apelante solicita a la Sala una Sentencia, que estime el recurso de apelación, revoque la sentencia apelada, declarando su nulidad, con retroacción de actuaciones al momento de dictar sentencia y que ésta ' pueda realizarse con la motivación suficiente con respecto a las impugnaciones y alegaciones realizadas por esta parte' y subsidiariamente,' se acoja la instancia por este órgano de apelación y se dicte sentencia motivada con respecto a nuestro recurso contencioso administrativo y el presente recurso de apelación, solicitando la estimación y por ello, la nulidad de la inadmisión en vía administrativa de nuestro recurso de nulidad y se decrete la nulidad de todo el procedimiento de inspección tributaria con número de referencia NUM000.'
La parte apelante presentó un escrito interesando se le tuviera por desistida de su pretensión desde el acuerdo de liquidación de 31 de marzo de 2017, solicitando la continuación del recurso, desde el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras hasta el acuerdo de liquidación, en concreto con los siguientes puntos : cosa juzgada administrativa en relación a la prohibición que recoge el art. 140 de la LGT(alegación primera y segunda del recurso de apelación) y falta de motivación de la Sentencia, sobre la inexistencia de notificación del Acuerdo de ampliación de actuaciones de inspección ( alegación tercera y quinta del recurso de apelación) y cuya falta motiva la caducidad del procedimiento. La parte apelante adjuntó Resolución del TEAC de fecha 8 de junio de 2020, estimatoria de la reclamación económico-administrativa, formulada contra la providencia de apremio, dictada en ejecución de la liquidación nº NUM001, correspondiente al IRPF Actas de Inspección ejercicio 2010, al estimar la concurrencia del motivo previsto en el art. 167.3c) de la LGT. Acompaña asimismo el Acuerdo de fecha 23 de julio de 2021 dictado en ejecución de la Resolución del TEAC de 8 de junio de 2020.
La parte apelante alega los siguientes motivos en el recurso de apelación ( según el orden del recurso de apelación):
Previo.- Falta de motivación de la sentencia e incongruencia omisiva: la Sentencia refiere que las impugnaciones efectuadas no tienen cabida en el art. 217 de la LGTpero no ofrece una motivación suficiente.
1º Infracción del art. 218 de la LECV por falta de motivación, en relación con el contenido en el expediente, las alegaciones de la parte y lo que el Juzgado ha respondido. Cosa juzgada administrativa ( art. 140 de la LGT). Denuncia que la Agencia Tributaria abrió un procedimiento de inspección, cuando ya había habido un procedimiento de comprobación limitada. La Sentencia no se pronuncia sobre esa comprobación limitada y concluye que el documento 9 que se aportó es una liquidación provisional dictada en un procedimiento de verificación de datos. No se justifica la desestimación de la cosa juzgada administrativa.
2º infracción del art. 218 de la LECV sobre la falta de motivación del inicio de actuaciones inspectoras, toda vez que ya hubo una liquidación provisional con la comprobación limitada previa y no constan las circunstancias tasadas en la Ley para iniciar ese nuevo procedimiento sobre el mismo tributo y el mismo ejercicio: no se mencionan los nuevos hechos o elementos, puestos en comparación con los ya inspeccionados en 2011 que hagan amparar la nueva inspección tributaria. Y el procedimiento de inspección y el acuerdo de liquidación se fundamentan en elementos tributarios ya investigados y liquidados, es decir, en cosa juzgada administrativa.
3º infracción del art 218 de la LECV sobre la falta de motivación sobre la inexistencia de notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones de inspección: la parte apelante rechaza la aplicación del art. 112.3 de la LGT. La falta de notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras produce la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda.
5º infracción del art. 218 de la LECV, por incongruencia omisiva en relación a la denunciada falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras que infringe el art. 35 de la Ley 39/2015 , en relación con el art. 150 de la LGTy art. 182 del Reglamento. La parte apelante sostiene que el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras no es un acto de trámite y rechaza que esté debidamente motivado, dado que no existe separación de hechos y fundamentos de derecho.
Segundo.- La Abogacía del Estado, como parte apelada, se opone a la estimación del recurso de apelación y defiende la adecuación a derecho de la Sentencia apelada.
Sobre la ' cosa juzgada administrativa' la sentencia sí da respuesta a la cuestión planteada, que concluye de manera sucinta que tales consideraciones son irrelevantes para una acción de revisión de oficio como la aquí ejercitada porque aun cuando fuera cierto todo lo expresado por la actora nunca daría lugar a una causa de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la Ley 58/2003 , al no ser incardinable en ninguno de los supuestos recogidos en dicho precepto. Así resulta del fundamento de derecho séptimo de la Sentencia. Lo que la sentencia considera, con razonamiento incuestionable, es que incluso asumiendo todas las tesis de la actora jamás sería incardinable la irregularidad apreciada en el artículo 217 de la Ley 58/2003 . Y la parte apelante ni siquiera trata de rebatir talcircunstancia, que inexorablemente conduce a la desestimación del motivo de apelación.
En lo que se centra la apelante es en rebatir el razonamiento obiter dictao a mayor abundamiento de la sentencia, que es que 'no es cierto que el procedimiento de inspección seiniciara una vez que había concluido un procedimiento de comprobación limitada... por lasencilla razón de que la liquidación provisional girada al demandante el 19 de julio de 2013 fueconsecuencia no de una comprobación limitada, sino de un procedimiento de verificación dedatos'.La resolución de 19 de julio de 2019 resuelve el recurso de reposición frente a la liquidación provisional de 6 de marzo de 2013, En dicho acuerdo se hace constar que finaliza el procedimiento de verificación de datos que estaba en curso y no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.
Sobre la ' falta de motivación del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras' y el'acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras', sostiene que la concurrencia o no de las circunstancias que permiten iniciar un procedimiento inspector tras otro previo de comprobación limitada, así como la adecuada justificación de las mismas, son circunstancias de legalidad ordinaria. Y resulta irrelevante que el acuerdo de ampliación sea un acto de trámite cualificado o no, lo que es incuestionable es que no es ni la liquidación ni un acuerdo de enajenación, que son los únicos que han de ser notificados por mandato del artículo 112.3.
Por tanto, no solo no existe causa de nulidad de pleno derecho; es que no existe ningún tipo de irregularidad administrativa.
Ello conduce igualmente, como indica la sentencia de instancia, a rechazar cualquier posible prescripción o caducidad.
Finalmente rechaza la existencia de incongruencia omisiva sobre la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones. Lo que la parte apelante discute es el razonamiento obiter dicta de la Sentencia.
Sobre la incongruencia de las sentencias y su motivación. Art. 217 de la LECV.
CUARTO.-1.- Es preciso comenzar por destacar que la revisión de oficio, tan solo puede sustentarse en motivos de nulidad de pleno derecho tasados en el art. 217 de la LECV y cuya interpretación debe ser restrictiva, sin que puedan invocarse motivos de anulabilidad.
2.- Asimismo se ha de recordar que el deber de motivación de las sentencias, proclamado en los artículos 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, constituye una exigencia constitucional expresamente recogida en el artículo 120.3 de la Constitución española, sobre el que se proyecta la tutela judicial efectiva de su artículo 24.2, cumpliendo un doble propósito: de un lado, poner de manifiesto por qué se ha realizado una determinada interpretación y aplicación de la ley de suerte que se permita a los destinatarios conocer y comprender su contenido; y, de otro, hacer posible comprobar que el razonamiento -o la decisión sin más- no es arbitrario, caprichoso o irrazonable, al tiempo que permite ser revisada en vía de recurso ( sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2012 ).
Ahora bien, según ha declarado el Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 11 de octubre de 2004 ), el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia, ni supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del órgano judicial, justifican el fallo.
3.- La parte apelante interesó en su día la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción, derivadas del acta de disconformidad A02 nº NUM000, petición que fue inadmitida por la resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al amparo del art. 217.3 de la LGT.
Frente a la inadmisión, instó el correspondiente recurso contencioso administrativo, en el que solicitaba la nulidad del procedimiento de inspección y del procedimiento sancionador y ello por entender que concurría la causa de nulidad del art. 217.1 a ) y e) de la LGT. En concreto, como resulta del folio 3 del escrito de demanda la parte alegó:
-cosa juzgada administrativa del procedimiento de inspección tributaria iniciado el 12 de mayo de 2015.
-falta de notificación del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras y del acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras.
-falta de motivación del (acuerdo) de inicio de las actuaciones inspectoras, toda vez que hubo una liquidación provisional por la comprobación limitada previa y no constan circunstancias tasadas en la Ley para iniciar ese nuevo procedimiento sobre el mismo tributo y el mismo ejercicio, así como efectuar un acuerdo de ampliación del plazo de esas actuaciones inspectoras sin base legal para ello.
-falta de motivación y falsedad en los motivos de fondo que llevaron a la administración tributaria a calificar dos ingresos como injustificados.
-caducidad del procedimiento de inspección y prescripción del derecho de la Administración a liquidar la supuesta deuda tributaria.
-impugnación de los intereses de demora.
-nulidad de los expedientes sancionadores originados por el procedimiento de inspección.
4.- La Sentencia apelada señala que la hipotética estimación del recurso contencioso-administrativo, determinaría la anulación de la resolución de inadmisión a trámite de la solicitud de nulidad, pero no la declaración de nulidad pretendida en vía administrativa y luego en vía jurisdiccional ( fundamento de derecho tercero de la Sentencia apelada). Este razonamiento no hace sino aplicar la doctrina jurisprudencial que en los supuestos de inadmisión a trámite de la administración de las solicitudes de declaración de nulidad de pleno derecho, el órgano judicial no puede declarar directamente la nulidad sino la retroacción de actuaciones para que se tramitara el procedimiento legalmente previsto ( STS de 17 de octubre de 2014 dictada en el recurso 4923/2011 y 5 de diciembre de 2011 dictada en el recurso 5080/2008 ). Ambas se han pronunciado sobre el procedimiento de revisión de oficio previsto en el artículo 102 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como sobre el alcance del pronunciamiento de una Sala acordando la admisión de una solicitud de revisión de oficio.
En segundo lugar, en interpretación del art. 217 de la LGT, conviene precisar que el objeto de la revisión de oficio, viene establecido por los actos administrativos que hayan puesto fin a la via administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, es decir, no procede la acción de revisión de oficio contra actos de trámite salvo cuando ' deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos'.Salvedad hecha pues de los actos de trámite cualificados, cualquier vicio de nulidad del acto de tramite podría hacerse valer en el recurso o acción de revisión interpuesta contra la resolución que hubiera puesto fin al procedimiento. Y no lo es el acuerdo de iniciación de las actuaciones inspectoras ni el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, como la Sentencia apelada asi lo declara en el fundamento de derecho cuarto. La STS de 14 de octubre de 2013, dictada en el recurso de casación número 3929/2012 , e invocada por la parte apelante, no guarda relación alguno con lo aquí debatido, ya que viene a confirmar la doctrina que señala que ' el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que finalice el plazo inicial de doce meses y que para el cómputo de este plazo a estos efectos no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas ni la existencia de dilaciones imputable al contribuyente.
En el mismo sentido se encuentra la sentencia de 6 de Junio de 2013, cas. 3383/2010 . '.
En tercer lugar, la parte apelante obvia que el fundamento de la desestimación del recurso es el siguiente: los motivos alegados tales como la ' cosa juzgada administrativa', la notificación, la caducidad y la prescripción, falta de motivación del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras y de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, no tienen encaje en ninguno de los motivos de nulidad de pleno derecho contemplados en el art. 217 de la LGT.
Lo que la parte cuestiona son los razonamientos 'obiter dicta' o a mayor abundamiento de la Sentencia, como apunta la Abogacía del Estado.
5.- La Sentencia dictada en la instancia aborda y desestima la pretensión formulada por el apelante y analiza las razones y argumentos en los que se sustentó la demanda, por lo que ningún vicio de incongruencia omisiva o falta de motivación le es imputable. La parte confunde su discrepancia de fondo, con la argumentación jurídica y la solución alcanzada con la ausencia de motivación o falta de respuesta. La disconformidad con la solución jurídica alcanzada puede ser impugnada, por entender que la misma no se ajusta a una correcta interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico vigente, pero no implica un vicio de incongruencia o falta de motivación en la sentencia si en ella, como es el caso que nos ocupa y sobradamente, se argumenta sobre la pretensión planteada y se interpretan las normas jurídicas que se consideran aplicables.
Cabe recordar que la exigencia de motivación constituye una garantía, en la medida que la exteriorización de los razonamientos que llevan a adoptar una decisión permiten apreciar su racionalidad, además de facilitar el ulterior control de la actividad por los órganos superiores, y consecuentemente mejorar las posibilidades de defensa por parte de los ciudadanos de sus derechos mediante los recursos que en cada supuesto procedan (por todas, SSTC 62/1996 , 175/1997 , 200/1997 , 116/1998 y 128/2002 ); pero la referida exigencia no significa que las resoluciones deban tener un contenido exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que puedan plantearse, siendo suficiente que se expresen las razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión o, en otras palabras, su ratio decidendi ( SSTC 196/1998 , 215/1998 , 68/2002 ).
Por tanto, la Sala rechaza la incongruencia omisiva y falta de motivación.
6.- Sentado lo anterior, la Sala debe confirmar la Sentencia apelada en cuanto que no concurre ninguno motivo de nulidad: sobre la cosa juzgada administrativa, la STS de 23 de septiembre de 2020 dictada en el recurso número 2839/2019 declara que ' La mal llamada cosa juzgada administrativa -expresión errónea en tanto referida a la tarea de juzgar, que no es propia del ejecutivo, sino exclusiva del poder judicial- sólo discurre en el terreno formal, esto es, en la imposibilidad de revisar una actuación -la tesis vale para toda la Administración, sin constricción a los actos de naturaleza tributaria-, cuando el propio interesado en reaccionar frente a ellos ha evidenciado su voluntad de consentirlos.'.En idéntico sentido se pronuncia ya la STS de 13 de octubre de 2015 dictada en el recurso de casación número 30/2013 . Y la falta de motivación del acuerdo de inicio del procedimiento inspector asi como del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, caso de concurrir, lo que sólo se acepta a efectos meramente dialécticos, no sería generadora de la nulidad de pleno derecho de la liquidación, siendo así que, como se expresa en la Sentencia apelada, no puede prosperar en el ámbito de una acción de nulidad de pleno derecho. Finalmente, y en relación a la falta de notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, no cualquier irregularidad, puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho pretendida, sino sólo aquéllas en que la omisión procedimental es total y absoluta, como quiere el precepto, situación que abarca, según reiterada doctrina jurisprudencial, tanto la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, como la utilización de un procedimiento diferente al legal o reglamentariamente previsto.
Ninguno de los motivos invocados- existencia de cosa juzgada administrativa, falta de motivación del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras y del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras y falta de notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, caducidad y prescripcion- son motivos de nulidad de pleno derecho sino de anulabilidad, que no están amparados en la letra a) del art. 217 de la LGT, ni en la letra e) del artículo 217LGT.
La causa primera es 'que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.'Según la jurisprudencia, se trata de cualquier violación o perturbación del derecho fundamental que revista la trascendencia suficiente para hacer indispensable su reestablecimiento o preservación con el fin de que no quede sin contenido o se imposibilite o dificulte notablemente su ejercicio, referida a los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, es decir, los recogidos en los artículos 14 a 30 de la Constitución . Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2011 dictada en el recurso de casación número 5481/2008 el derecho de defensa solo constituye un derecho susceptible de amparo constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, 'fuera de este ámbito sancionador la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión sí se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional'.
La causa segunda se refiere a los actos en materia tributaria que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados, porque en este caso no existe, en rigor, omisión de ningún trámite, y menos aún omisión 'total y absoluta' del procedimiento, como exige el precepto, o al menos de un trámite esencial del mismo (en este sentido se ha pronunciado esta Sala en las Sentencias de 13 de diciembre de 2021 dictada en el recurso de apelación núm 66/2021 y de 14 de diciembre de 2021 dictada en el recurso de apelación núm 77/2021 ).
No estamos ante un procedimiento sancionador ni hay una omisión total y absoluta del procedimiento.
Decisión del caso
Partiendo de lo anteriormente expuesto la Sentencia debe ser íntegramente confirmada.
QUINTO.-Co n arreglo al art. 139 de la LJCAse imponen las costas a la parte apelante.
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente
Fallo
DESESTIMAMOS el recurso de apelación núm. 65/2021 interpuesto por Dña. Isabel Mora García, Procuradora de los Tribunales y de D. Feliciano , contra la Sentencia num 50/2021, de 21 de mayo, del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo nº 12 dictado en el P.O. núm. 1/2019 , que confirmamos con imposición de costas a la parte apelante.
A su tiempo devuélvanse los autos al órgano jurisdiccional de procedencia con certificación de esta sentencia de la que se unirá otra al rollo de apelación.
Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación de la presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
