Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 925/2020 de 11 de Julio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000925/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06184/2020

Demandante:COMPAÑIA EOLICA ARAGONESA S.A

Procurador:Dª CRISTINA MARIA DEZA GARCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

D. FELIPE FRESNEDA PLAZA

Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

Madrid, a once de julio de dos mil veintidós.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativa Central de 9 de junio de 2020.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado a la parte recurrente que formalizó demanda.

De la demanda se dio traslado a la Administración demandada, que contestó a la misma oponiéndose a las pretensiones de la parte actora, y termina por pedir que se desestime la demanda.

TERCERO.-Las partes presentaron los respectivos escritos de conclusiones y se declararon las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, el día 5 de julio de 2022, fecha en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dña. María Yolanda de la Fuente Guerrero, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

Actuación administrativa impugnada.

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 9 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Zaragoza, que desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada en relación con el IVPEE correspondiente al año 2016.

El TEAC rechaza las alegaciones efectuadas por la entidad reclamante:

-vulneración de los principios constitucionales de capacidad económica y de confiscatoriedad por incurrir el IVPEE en doble imposición con respecto al IEE, IAE, IS. Así como infracción del principio de reserva de ley.

-vulneración de la normativa comunitaria: en particular la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre.

-naturaleza indirecta del IVPEE, no concurrencia de finalidad específica y exclusivo afán recaudatorio del impuesto.

Posición de las partes.

SEGUNDO.-La demandante solicita de la Sala una Sentencia que 1º.- anule la resolución impugnada y en consecuencia confirme la procedencia de la solicitud de devolución del IVPEE presentado por la sociedad respecto del ejercicio 2016 y 2º.- Condene a la Administración tributaria al pago de las costas.

La parte demandante, como cuestión previa, interesó la suspensión del procedimiento hasta que el TJUE se pronuncie sobre las cuestiones prejudiciales planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana en el Auto de 22 de febrero de 2019, y precisa que el Tribunal Supremo haga lo propio respecto de i) los motivos por los que no planteó la cuestión prejudicial ante el TJUE, salvo que, opte por suspender su procedimiento o plantear la cuestión prejudicial y ii) la inadmisión a trámite de la cuestión de inconstitucionalidad mediante Auto de 20 de junio de 2018 del TC.

Sin perjuicio de lo anterior, expone los argumentos jurídicos que sustentan su pretensión anulatoria y que son en síntesis, los siguientes:

1.- naturaleza indirecta del IVPEE. Incumplimiento de la norma comunitaria: defiende que es un impuesto indirecto porque grava una actividad-fabricación o producción- y no las rentas de quién la produce. Añade que no hay ninguna diferencia entre el IVPEE y el IEE.

Asimismo, considera que el IVPEE vulnera la normativa comunitaria ( Directiva 2008/118/CEE del Consejo, de 16 de diciembre y Directiva 2003/96/CEE del Consejo de 27 de octubre): advierte que al ser un impuesto sobre la electricidad, debe cumplir dos requisitos: tener una finalidad específica y respetar las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.

2.- de estimar que es un impuesto directo, ello contravendría la Directiva 2008/118/CEE del Consejo, de 16 de diciembre, art. 1.2. Añade que plantearía problemas de doble imposición en relación con el IAE, IEE e IS.

3.- vulneración de los principios constitucionales de capacidad económica- por falta de adecuación y proporcionalidad del tributo, aplicando un tipo uniforme del 7% a cualquier instalación de producción de energía eléctrica y no confiscatoriedad, - dada la configuración de la base imponible y el tipo impositivo establecido, al incidir de manera relevante sobre la cuenta de resultados del contribuyente por lo que nos encontramos ante una desposesión relevante de riqueza -asi como de reserva de leyrespecto de algunos elementos esenciales que configuran el tributo, refiriéndose a al ambigüedad e imprecisión con que aparecen definidos elementos tales como la base imponible, el hecho imponible, la figura del contribuyente etc..

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado se ha opuesto a la demanda en base a los siguientes razonamientos:

i) La LMFSE no vulnera los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad: las objeciones planteadas en esta alegación han sido resueltas por el Tribunal Constitucional en el Auto 69/2018 de 20 de junio, que puso término a la cuestión de inconstitucionalidad 503/2018, fundamentos jurídicos tercero y cuarto, y Sentencia del Tribunal Constitucional num. 183/2014 de 6 de noviembre.

ii) la LMFSE no vulnera el principio constitucional de reserva de ley: la LMFSE cumple las exigencias de la reserva de ley tributaria. Determina con claridad y precisión todos los elementos configuradores del IVPEE. Invoca la STC num 183/2014 de 6 de noviembre.

iii) La LMFSE no vulnera la normativa comunitaria: el IVPEE es un impuesto directo, que no es objeto de repercusión y no entra en contradicción con el art. 1.2 de la Directiva 2008/118/CEE, que se aplica única y exclusivamente a los impuestos indirectos.

iv) el IVPEE persigue una finalidad esencialmente medioambiental: los fines medioambientales recogidos en el Preámbulo de la Ley están presentes en la configuración de los elementos característicos de todos los impuestos por ella creados sin perjuicio de que los mismos tenga, además una finalidad estrictamente recaudatoria, propia de los tributos, encaminada a 'favorecer el equilibrio presupuestario'.

Decisión del recurso

TERCERO.-Sobre los motivos del recurso, la Sala III del Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse en la Sentencia num 812/2021, de 8 de junio, dictada en el recurso de casación número 2554/2014, cuyas consideraciones debemos reproducir por obvias razones de unidad de doctrina, y seguridad jurídica.

En los mismos términos se ha pronunciado la Sala III del Tribunal Supremo, en las Sentencias 837/2021, de 11 de junio (rec 343/2015), 825/2021, de 10 de junio (rec. 3817/2014) 1.192/2021, de 14 de septiembre ( rec. 667/2015), 1.144/2021 de 17 de septiembre ( rec. 26/2016) y esta Sala y Sección, entre las más recientes, en las Sentencias de 13 de junio de 2022 dictada en el recurso núm 991/2020, de 7 de junio de 2022 dictada en el recurso núm 928/2020, 26 de abril de 2022 dictada en el recurso núm 316/2020, 21 de abril de 2022 dictada en el recurso núm 927/2020, asi como otros Tribunales Superiores de Justicia ( Madrid Sentencia de 13 de mayo de 2022 dictada en el recurso 311/2022, Baleares Sentencia de 13 de mayo de 2022 dictada en el recurso 97/2018, Castilla y León Sentencia de 10 de mayo de 2022 dictada en el recurso 286/2021, Cataluña Sentencia de 29 de marzo de 2022 dictada en el recurso núm 2790/2022, entre otras).

1.- Como la parte demandante manifestó y es conocido, por parte de la Sala C-A del TSJ Comunidad Valenciana, se plantearon por cuatro autos de 22 de febrero de 2019, sendas cuestiones prejudiciales, al amparo del art. 267 TJUE, sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea del IVPEE si bien la configuración como impuesto directo -nominalmente- y con finalidad extrafiscal del IVPEE a pesar de la estructura del mismo llevada al articulado de la Ley 15/2012, en su Título I (arts. 1 a 11) no conducía a tal propósito y sí a un impuesto con finalidad recaudatoria, al consumo de un recurso como es la electricidad armonizado.

El TJUE se ha pronunciado en la Sentencia de 3 de marzo de 2021 (asunto C-220/2019 Promociones Oliva Park) y ha declarado que, el citado IVPEE, es conforme con el Derecho de la Unión.

El TJUE, clarifica la naturaleza del IVPEE y su compatibilidad con el acervo comunitario aplicable respecto a un tributo que recae sobre la actividad de generación de electricidad que tiene lugar en el mercado español ( arts. 2.1, 4.1 y 6.1 Ley 15/2012).

Las expresadas resoluciones resuelven las cuestiones planteadas por este recurso, si bien consideramos necesario reproducir algunos pronunciamientos sin perjuicio de remitirnos a ellas en lo demás.

- El IVPEE no es un impuesto indirecto. Así en los apartados 58, 59 y 60 indica:

'... el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad.

'59 Por consiguiente, al no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96 , no puede estar incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14 , EU:C:2015:354 , apartado 66).

60 En atención a lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema' .

- En lo que respecta a la acomodación del IVPEE al Derecho europeo, la citada sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2021 falló en estos términos:

1) El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008 , relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema.

2) Los artículos 1 y 3, apartados 1 y 2, así como apartado 3, letra a), de la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009 , relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/ CE, este último punto en relación con el artículo 2, párrafo segundo, letra k ), de la misma Directiva, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto que grava con un tipo único la producción de electricidad y su incorporación al sistema eléctrico, también cuando la electricidad se produce a partir de fuentes renovables, y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino aumentar el volumen de los ingresos presupuestarios.

3) El artículo 107 TFUE, apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto nacional que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema, de la electricidad producida en los demás Estados miembros.

Con fundamento en estas declaraciones y sus antecedentes, la STS 812/2021 finalizó diciendo:

En definitiva, el Tribunal de Justicia declara que el Derecho de la Unión no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema.

La doctrina establecida en la sentencia de 3 de marzo de 2021 mencionada, despeja las dudas suscitadas y confirma la adecuación del impuesto que la Ley 15/2012 establece y que ha sido examinada, con extensión y plenitud, por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Así pues, el Tribunal Supremo también considera que los problemas sobre la compatibilidad del IVPEE con el Derecho europeo han sido agotados y resueltos definitiva y favorablemente por el TJUE, y en un supuesto en que, al igual que el actual, la recurrente alegaba la infracción del art. 191 TFUE y de los Reglamentos 714/ 2009/CE y UE 838/2010, así como del artículo 32 de la Directiva 2009/72.

El criterio jurisprudencial debe asumirse por esta Sala para desestimar igualmente este motivo del presente recurso.

De todos modos, la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2019 que resolvió sobre la cuestión prejudicial relativa a los otros dos impuestos que regula la Ley 15/2012, contiene unas declaraciones que afectan a la infracción del art. 191 TFUE denunciada por la actora:

27 En primer lugar, dado que las cuestiones prejudiciales primera, cuarta y quinta se refieren a la interpretación del principio de quien contamina paga, tal como se establece en el artículo 191 TFUE , apartado 2, debe recordarse que esta disposición prevé que la política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tiene como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado y se basa en el principio de quien contamina paga. Por lo tanto, dicha disposición se limita a definir los objetivos generales de la Unión en materia de medio ambiente en la medida en que el artículo 192 TFUE confía al Parlamento Europeo y al Consejo de la Unión Europea, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, la tarea de decidir qué acción debe emprenderse para realizar esos objetivos ( sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C-534/13 , EU:C:2015:140 , apartado 39 y jurisprudencia citada).

28 En consecuencia, habida cuenta de que el artículo 191 TFUE , apartado 2, se dirige a la acción de la Unión, la referida disposición no puede ser invocada en cuanto tal por los particulares para excluir la aplicación de una normativa nacional que pueda aprobarse en un ámbito comprendido dentro de la política medioambiental cuando no sea aplicable ninguna normativa de la Unión adoptada sobre la base del artículo 192 TFUE que cubra específicamente la situación de que se trate ( sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C-534/13 , EU:C:2015:140 , apartado 40 y jurisprudencia citada).

29 Pues bien, cabe señalar que ni la Directiva 2009/72 ni la Directiva 2005/89 , invocadas por el órgano jurisdiccional remitente en sus cuestiones prejudiciales, se adoptaron sobre la base del artículo 175 CE (actualmente artículo 192 TFUE ).

30 Por lo tanto, dado que el artículo 191 TFUE , apartado 2, no puede aplicarse en los litigios principales, puesto que ni la Directiva 2009/72 ni la Directiva 2005/89 lo desarrollan, deben declararse inadmisibles, por carecer manifiestamente de relevancia a efectos de la resolución de tales litigios principales, la quinta cuestión prejudicial y las cuestiones prejudiciales primera y cuarta en cuanto se refieren a la mencionada disposición.

2.- Objeciones que afectan a la constitucionalidad del IVPEE.

En relación con la objeción de incurrir el impuesto en un supuesto de doble imposición, respecto del IAE, y otras figuras impositivas como IEE e IS, así como la vulneración del principio de capacidad económica, art. 31.1 CE , no confiscatoriedad, y la función extrafiscal de los tributos, cabe acudir al Auto del Pleno del TC 69/2018, de 20 de junio (cuestión 503/2018), que declara:

b) Una vez razonado que el grado de semejanza con el hecho imponible del IAE no es motivo de inconstitucionalidad, pues el doble gravamen de la misma manifestación de capacidad económica no es contrario a la Constitución, y dado que el Tribunal Supremo no cuestiona que el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica grava una manifestación de capacidad económica, solo resta examinar si dicho impuesto podría tener alcance confiscatorio pues, como señaló la varias veces citada STC 242/2004 , FJ 6, fuera del caso de los tributos autonómicos, 'la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE '.

Según hemos recordado en el fundamento tercero de este Auto, el principio de no confiscatoriedad se erige como un límite que 'obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades' (por todas, STC 150/1990, de 4 de octubre , FJ 9). Al respecto, no solo debe tenerse en cuenta 'la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica' [ STC 14/1998, de 22 de enero , FJ 11 B)], sino que en los casos en que el Tribunal ha debido analizar esta tacha siempre ha exigido a quien la denuncia la aportación de los correspondientes datos o argumentos que la sustenten.

En el presente caso ni en el Auto por el que se promueve la cuestión ni, lo que es más revelador, en el recurso de Iberdrola Generación, S.A.U., que da lugar a la misma se aporta dato o argumento alguno dirigido a fundamentar que el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica tenga alcance confiscatorio, lo que nos conduce a descartar esta imputación.

No se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE , pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014 , que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE , de que la creación y diseño de este tributo 'responde a una opción del legislador' que 'cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo' (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado.

En este mismo sentido se ha pronunciado la STS de 8 de junio de 2021, rec. 2554/2014, en el que recordando otra anterior de 15 de abril de 2021, trae a colación el Auto del Pleno del TC 69/2018 sobre la doble imposición prohibida, circunscribiéndola exclusivamente a tributos autonómicos en relación con los estatales o locales. De forma que existe una doble imposición 'permitida' que llega hasta el límite de la no confiscatoriedad, es decir, no agotamiento de la riqueza generada o disponible.

Por su lado, la STS 812/2021, en relación con la finalidad del impuesto, señaló ' que la finalidad ambiental y la recaudatoria no son antagónicas o incompatibles per se, vistas desde el ángulo de su presencia común en una misma regulación. Tal duplicidad, al menos aparente, de fines, ya está reconocida en el art. 2.1 LGT , segundo párrafo, así como en la doctrina constitucional que lo interpreta ( STC 37/1987, de 26 de marzo ). En todo tributo está, en esencia, el objetivo recaudatorio, que no es incompatible con la persecución de fines económicos o sociales amparados en la Constitución. En este esquema clásico, además, interfieren nuevos principios medioambientales que aportan una nueva visión [como son] los principios de recuperación de costes, de internalización o el de que 'quien contamina paga''.Y añadió estas otras afirmaciones:

[...] El IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico (anual), que grava a las personas físicas y jurídicas, así como a las entidades a las que alude el artículo 35.4 LGT , que produzcan e incorporen energía eléctrica al sistema, siendo la base imponible el importe total que tales contribuyentes perciban por esa energía producida e incorporada, a los que se grava con un tipo fijo.

[...] Y, si bien es cierto que el designio recaudatorio está presente de manera notable en el impuesto examinado, lo que hizo que esta Sala albergara dudas sobre su finalidad medioambiental que se reflejan en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, sin embargo también admitió que el hecho de que el Estado apruebe ejerciendo su potestad tributaria un impuesto que, pese a atribuirle una finalidad de tutela del medio ambiente, tenga en realidad un designio principalmente fiscal, ello no lo convierte sin más en inconstitucional, puesto que no lo será si respeta los principios a los que el artículo 31.1 CE somete el ejercicio del poder tributario, en particular, el de capacidad económica, principio que, como se ha reiterado en esta resolución, no hay razones para entender vulnerado, máxime teniendo en cuenta que la naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que existan casos puros.

[...] En efecto, la finalidad medioambiental del impuesto se refleja en que tiene por objeto gravar la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de tales redes, indudables efectos medioambientales. '

El Tribunal Supremo concluye:

En suma, la Sala considera que la respuesta ofrecida por el Tribunal Constitucional agota la cuestión y despeja las dudas de constitucionalidad del impuesto examinado, sin que quepa encadenar sucesivas cuestiones interpretativas sobre temas ya zanjados, debiendo concluirse la conformidad a la CE del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, de la Orden ministerial impugnada y de los artículos 1 a 11 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre , de medidas fiscales para la sostenibilidad energética que le presta cobertura.

Ante esta terminante declaración, no cabe retomar ahora el cuestionamiento de la constitucionalidad de la Ley desde perspectivas o planteamientos que, aunque no hayan sido abordados directamente por el Tribunal Supremo, están estrechamente vinculados con los ya examinados y rechazados en sus sentencias.

3.- Por último, la parte demandante sostiene la infracción del principio de reserva de ley, dada la ambigüedad e imprecisión con que aparecen definidos en la LIVPEE, como así resulta de las numerosas consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos por parte de los contribuyentes. Dicha circunstancia demuestra que no se encuentra definido con precisión en la ley.

En cuanto al contenido y alcance del principio de reserva de ley, la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 221/1992 de 11 de diciembre dispone: 'Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el art. 31.3 CE . Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria [ SSTC 6/1983 y 19/1987 ].

De otra parte, la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible. Asimismo, está reservado a la ley el establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado ( art. 133.3 CE ; STC 6/1983 ). Pero la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos. Así, y con relación al tipo de gravamen, este Tribunal ha considerado que se trata de un elemento esencial en la definición del tributo cuya determinación corresponde necesariamente a la ley; sin embargo, cuando se está ante tributos de carácter local puede el legislador hacer una parcial regulación de los tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la Corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado ( SSTC 179/1985 y 19/1987 ). En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata'.

En interpretación de este principio el Tribunal Supremo ha señalado que ' Cuando se denuncia la infracción del principio de reserva de ley se quiere afirmar que un elemento esencial del tributo ha sido deslegalizado o remitido a ulterior concreción reglamentaria' - Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 10-03-2020, nº 351/2020, rec. 3891/2017 -.

Por otro lado, el artículo 8 de la Ley General Tributaria señala que: Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario (...)'.

En el Título II de la Ley 15/2012 de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética y a lo largo de los once artículos que lo integran, se regula el hecho imponible, los contribuyentes, la base imponible, el periodo impositivo y el devengo, el tipo de gravamen, la cuota íntegra, la liquidación y el pago, así como el régimen de infracciones y sanciones del IVPEE.

El artículo 4 señala en cuanto al hecho imponible:

'1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal'.

Respecto a la base imponible el artículo 6 señala:

' 1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley'.

Consideramos que la Ley 15/2012 establece los elementos esenciales del impuesto, de forma suficiente y concreta, por lo que cabe concluir que no existe contravención del principio de reserva de ley. No cabe aceptar como argumento la existencia de consultas vinculares de la Dirección General de Tributos, pues las mismas no suponen la infracción de la reserva de ley. Por otro lado, hay consultas vinculantes sobre casi todas las normas fiscales y ello no supone por tanto ausencia de reserva legal alguna.

En este mismo sentido, se han pronunciado las Salas de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Navarra de en la Sentencia de 30 de diciembre de 2021 dictada en el recurso número 428/2021, de Asturias en la Sentencia de 17 de diciembre de 2021 dictada en el recurso número 67/2021, de Castilla y León en la Sentencia de 14 de diciembre de 2021 dictada en el recurso número 559/2018.

Por último, las SSTC que se citan y en especial la Sentencia 73/2011, examina un supuesto muy diferente al que nos ocupa. En esta Sentencia, el TC apreció la inconstitucionalidad del art. 20.3 apartado s) de la LHL que permitía a las entidades locales establecer tasas por la instalación de anuncios 'visibles desde carreteras, caminos vecinales y demás vías públicas'.

En la citada Sentencia, el Tribunal entendió que había infracción del principio de reserva de ley ' pues su hecho imponible, el elemento esencial más relevante de un tributo, no aparece suficientemente precisado... Este grado máximo de concreción no se cumple con la mera referencia del art. 20.3 letra s) LHL a la habilitación para establecer un gravamen sobre la instalación de anuncios visibles desde carreteras, caminos vecinales y demás vías públicas. Tampoco la regulación realizada en el art. 23.1 a) LHL , de los sujetos pasivos, es decir, los que 'disfruten, utilicen o aprovechen especialmente el dominio público local en beneficio particular' y ni la de la base imponible, que según el art. 24.1 LHL 'se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio público', ayudan a suplir la carencias en la concreción del hecho imponible, precisamente por tratarse de preceptos en los cuales el legislador ha regulado los elementos de un tipo general de tasa por ocupación o aprovechamiento especial del dominio público que no resulta trasladable sin más para cubrir el régimen jurídico de un impuesto concreto, pues no olvidemos que en los impuestos 'el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador de las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta o remota' ( STC 296/1994, de 10 de noviembre , FJ 4).'

4.- Por último, la parte demandante presentó escrito de desistimiento del presente recurso y antes de que fuera proveído por la Sala, presentó renuncia la desistimiento, y ello en virtud de la Sentencia de esta Sala y Sección de 15 de julio de 2021, dictada en el recurso número 1900/2019

La parte afirma que la Sentencia estima uno de los argumentos que planteaba en su recurso, en concreto, en relación con la vulneración del principio de reserva de ley.

En efecto, esta Sala en la Sentencia de 15 de julio de 2021, estima parcialmente el recurso formulado por IBERDROLA SAU contra una resolución relativa al importe de la cuota diferencial a devolver por el IVPEE de un determinado ejercicio.

El recurso se fundaba en que la Administración tributaria había infringido el art. 6.1 de la Ley 15/2012 por haber incluido en la base imponible liquidada conceptos de ' pago por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva y complemento por eficiencia y huecos de tensión y reserva de la potencia adicional a subir y la reserva secundaria'.

La Sentencia estima en parte el recurso y anula la liquidación a fin de que fuera sustituida por otra, en la que se eliminen de la base imponible, los ingresos obtenidos por el contribuyente ' pagospor capacidad, reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria y garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares'.

En el presente caso, la solicitud de devolución de ingresos indebidos se fundamentó en que el impuesto era contrario a derecho.

La demandante no sostuvo que se viera obligada a incluir en la autoliquidación unos conceptos ajenos a lo previsto en el art. 6 de la Ley.

La demandante critica dicho precepto por su vaguedad e imprecisión.

Además dentro del motivo de impugnación relativo a la vulneración del principio de no confiscatoriedad, la parte demandante dice que no existe minoración alguna respecto de los gastos necesarios para realizar la actividad ( folio 16 de la demanda). Asimismo, dentro del motivo de impugnación relativo a la vulneración del principio de reserva de ley, la demandante se queja de la vaguedad e imprecisión del art. 6 de la Ley ( folio 18 de la demanda). Finalmente al folio 30 de la demanda y en el motivo relativo a la vulneración de la normativa comunitaria, la entidad demandante dice 'A mayor abundamiento y sin perjuicio de lo anterior, queremos señalar que muchos de los conceptos que integran la base imponible del IVPEE, bajo la interpretación de la Dirección General de Tributos (consulta número V1602-13), no tienen nada que ver con la producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema y, por tanto, no deberían ser considerados como integrantes de la base imponible del Impuesto.'

En ningún momento solicita que se recalcule la base imponible para excluir la cuantía de unos concretos conceptos. La inclusión en la base imponible de la liquidación tributaria de cantidades por conceptos improcedentes -en la hipótesis de haberse producido en este caso- no supone la vulneración del principio de reserva de ley, sino de las normas reguladoras del tributo. En ese sentido se ha pronunciado la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, de 13 de mayo de 2022 dictada en el recurso número 311/2022, Navarra de 29 de marzo de 2022 dictada en el recurso número 86/2022, Valencia de 22 de marzo de 2022 dictada en el recurso número 489/2018.

Costas

CUARTO.- La Sala observa que el asunto debatido presentaba serias dudas de Derecho, de lo que es prueba inequívoca los problemas de constitucionalidad y ajuste al Derecho europeo que el IVPEE ha supuesto para el Tribunal Supremo. La resolución de tales cuestiones constituye la base de la doctrina jurisprudencial sentada en fechas recientes y acogida en la presente sentencia. Por lo expuesto, no se hace pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, se emite el siguiente,

Fallo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:

1º DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo PO núm 925/2020, interpuesto por Dña. Cristina María Deza García, Procuradora de los Tribunales y de la entidad COMPAÑÍA EÓLICA ARAGONESA SA, contra la resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, que CONFIRMAMOS por ser ajustada a derecho.

2º Sin costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.