Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 1396/2019
Partes: Laureano C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 1
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO RODRIGUEZ LAPLAZA
D. JUAN TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a siete de enero de dos mil veintiuno.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1396/2019, interpuesto por D. Laureano, representado por el Procurador D. DANIEL FONT BERKHEMER, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO. -Por el Procurador D. Daniel Font Berkhemer, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO. -Mediante auto dictado en la pieza separada de medidas cautelares dimanante de estos autos principales en fecha 18 de febrero de 2020, se acordó la suspensión de la ejecución de la sanción impuesta por la AEAT en sede de IVA, por los ejercicios 2011, 2012 y 2013, condicionada a la aportación de garantía suficiente e idónea en el plazo de 2 meses, si bien la parte actora no aportó al proceso lo acordado.
CUARTO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
QUINTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.
Por la representación de D. Laureano se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 1396/2019 contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 31 de mayo de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa con núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección, por el concepto de sanciones de IVA, ejercicios 2011, 2012 y 2013, que dio lugar a la liquidación NUM001.
Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se anule la sanción impugnada, condenando en costas a la Administración.
SEGUNDO. - Posición de la parte actora.
Expone la actora en su demanda como argumentos relevantes:
1)Que la sanción impuesta por la AEAT por infracción grave deriva de la regularización por IVA de los ejercicios 2011 a 2013, recogida en el acta de disconformidad de 28.7.2016 y posterior acuerdo de liquidación de fecha 31.8.2016. Que también fue objeto de regularización por el concepto de IVA del ejercicio 2010 y la consecuente sanción, que se llevó al recurso núm. 695/2019 que se tramita en esta Sección. Que toda la documentación contable determina la existencia de las actividades declaradas y su tributación correcta. Que a pesar de estar en total desacuerdo con la liquidación del principal en relación al IVA de los ejercicios 2011 a 2013, de importe 90.391,25 euros, procedió a pagar la liquidación de forma fraccionada, única posible de hacerlo, debiendo hipotecar el inmueble a fin de que la Administración aceptara el fraccionamiento. Que en el presente asunto se ventilará el expediente sancionador que finalizó con la interposición de la sanción recurrida, de un importe de 55.899,09 euros.
2)'Nulidad'. Que por auto del TS de 26.9.2019 se admitió recurso de casación con la intención de ventilar la cuestión referida a la posibilidad de iniciar el expediente sancionador antes de haberse dictado y notificado la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria, en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública. En el presente caso, el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es de fecha 28.7.2016, siendo ya que en fecha de 27.7.2016 se autorizó al actuario a iniciar el expediente sancionador por posible infracción tributaria. El acuerdo de liquidación es posterior y ello vicia de nulidad la sanción por no tener apoyo legal. De una interpretación lógica del art. 209.2 LGT se desprende que la liquidación ha de estar notificada para poder iniciar un procedimiento sancionador.
3)'Fondo del asunto: base fáctica'. Existe una contabilidad que refleja de forma precisa los servicios, pagos, cobros perfectamente documentados en facturas con su correspondiente IVA detallado, todos ellos en las actividades debidamente legalizadas. Se lleva a cabo una actividad empresarial con total normalidad y transparencia, con su correspondiente reflejo contable y fiscal, que no ha conllevado beneficios en los ejercicios inspeccionados, lo cual es perfectamente usual en este tipo de actividad de patrocinio. El único punto relevante en todo el expediente es que el patrocinado es hijo del actor pero es un deportista de élite que participa en pruebas nacionales e internacionales en su modalidad deportiva -trial-. Cabe tener en cuenta la STS de 3.2.2016, en un caso similar en que la AEAT considera que no hay actividad económica y en consecuencia elimina los gastos generados. No se puede negar que estemos ante una actividad económica por el hecho de que el deportista sea el hijo del empresario. No se ha realizado ningún esfuerzo analítico probatorio y lógico destinado a acreditar que las actividades examinadas en autos no tengan naturaleza económica y sean irracionales, pues la irracionalidad no resulta de la mera existencia de pérdida, y tampoco puede considerarse que la actividad consista en 'entretenimiento'. No concurre ni dolo ni negligencia subsumible en los arts. 191 a 194 LGT.
TERCERO. - Posición de la AEAT.
Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que:
-Inicio del expediente sancionador con anterioridad a la notificación del acuerdo de liquidación. Es una cuestión ante el TS y entre tanto los pronunciamientos existentes en la materia abogan por entender que el art. 209.2 LGT sólo establece un plazo de caducidad para el ejercicio de la potestad sancionadora, así, un plazo final, no inicial para el inicio del expediente sancionador.
-Cuestión de fondo: se cuestiona la sanción impuesta. El juicio de culpabilidad consta suficientemente detallado en el acuerdo sancionador impugnado así como en la resolución del TEARC. La conducta del ahora demandante no amparable en error de hecho alguno, se oriento en aparentar una supuesta actividad económica de patrocinio en favor de su hijo, con clara y evidente finalidad fiscal. Existe una forzada clasificación a efectos de IAE con un doble objetivo: ayudar a su hijo en su carrera deportiva, lo que, en principio no merece reproche alguno , pero sí que ha merecido una regularización fiscal, ya que el fin último de la actividad no era intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino obtener una clara ventaja fiscal; el ahorro fiscal viene generado porque al incluir como desarrollo de una actividad empresarial dichas actividades vinculadas a la participación de su hijo en las competiciones de trial, con rendimientos negativos muy elevados por ser los gastos muy superiores a los ingresos, el obligado ha obtenido una considerable disminución de la base imponible declarada en los impuestos directos así como en las cuotas ingresadas en el IVA.
Suplica la desestimación del recurso.
CUARTO. - Decisión del TEARC.
La resolución del TEARC confirma la sanción impuesta por la Inspección en la regularización por IVA practicada en los ejercicios 2011 a 2013 por la pretendida actividad económica que se dice desarrollada en la esponsorización de su hijo en la modalidad deportiva de trial. Así se recoge:
En el presente caso, como queda acreditado de la actuación inspectora, la reclamante en el periodo comprobado declaró unos ingresos y gastos que reflejaban una apariencia de actividad de esponsorización. Ello daba lugar a la inclusión de una pluralidad de gastos que determinaban sistemáticamente y durante todos los ejercicios pérdidas. Adicionalmente omitió ingresos por arrendamiento. El conjunto de conductas descritas deben ser objeto de sanción, por cuanto, el obligado tributario no podía desconocer ni ignorar la situación descrita. Tanto la inexistencia de actividad como la omisión de ingresos son circunstancias que denotan una actitud activa por parte del contribuyente que debe ser objeto de sanción. Por otra parte resulta difícilmente justificable la inclusión, al objeto de reducir la carga fiscal, de un conjunto de gastos de clara naturaleza personal y no relacionada con actividad alguna (ropa, compra de móviles u ordenadores, cuotas trimestrales del gimnasio de sus hijos, cuotas por la tramitación de la Seguridad Social de la empleada del hogar, coches de alquiler, viajes de personas distintas al deportista,...).
En definitiva, la conducta seguida ha ocasionado un perjuicio a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos. Los hechos descritos en los antecedentes no podían, en ningún caso, ser desconocidos por el interesado, como se ha dicho, de lo que se infiere una conducta intencional dirigida a obtener una ventaja fiscal mediante la disminución de los rendimientos, por lo que esta Instancia entiende que su actuación es constitutiva de infracción tributaria, sin que quepa calificar los hechos acaecidos como inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura interpretativa divergente, de donde se desprende la existencia de una conducta intencional que debe ser objeto de sanción
El acuerdo sancionador mantiene que no estamos ante una actividad económica del actor, sino ante un gasto personal, y que ha querido enmascarar bajo una actividad económica ficticia -'otras actividades relacionadas con el deporte'- de forma voluntaria con una finalidad fiscal y de apoyo a la carrera deportiva de su hijo. Así, se destacan los siguientes pasajes de citado acuerdo:
'De acuerdo con la información aportada por el obligado tributario y la obtenida de fuentes externas, el hijo del obligado tributario compitió en carreras nacionales e internacionales de trial en los periodos objeto de comprobación en su propio equipo.
Sin embargo, no hay ningún ingreso en la actividad 0049 'OTRAS ACTIV. RELACIONADAS CON EL DEPORTE NCOP' que está relacionado con las competiciones y/o premios en los que participa su hijo que sería el fin para el que se desarrollaría la actividad y se asumiría los riesgos inherentes a la misma.
De hecho, por la participación en dichas carreras el Sr. Simón no ha declarado la obtención de ningún tipo de rendimiento o retribución, no presentando ningún tipo de declaración en dichos ejercicios. Únicamente consta que en el año 2011, 2012 y 2013 cobró dietas exentas, declaradas por el Instituto Nacional de la Seguridad Social.
Por otro lado, en la camiseta que lleva el deportista en las competiciones, tal y como se puede observar en internet, no publicita a su patrocinador, en este caso, el obligado tributario, sino a una empresa vinculada.
De acuerdo con la información facilitada por la Tesorería General de la Seguridad Social, durante los períodos objeto de comprobación y en relación a las actividades económicas que desarrolla, únicamente tiene una trabajadora en el ejercicio 2011, Doña María Milagros, su propia hermana, y figura como trabajadora dentro de la actividad de promoción inmobiliaria, como auxiliar para atender al público. Figura como domicilio de la actividad el PLAZA000 de Sant Fruitós del Bages y domicilio de la empresa en la C/ DIRECCION001, NUM002 de Manresa. Cabe señalar que dicho domicilio es el domicilio fiscal de DIRECCION000 CB, donde Laureano posee el 85% de las participaciones y dicha entidad se dedica al alquilar de locales industriales. De hecho, las retribuciones satisfechas a Doña María Milagros en el ejercicio 2011 se las deduce como gasto de personal en la actividad de alquiler de locales industriales.
Por tanto, no ha realizado una contratación de personal para llevar a cabo dicha actividad.
-Los ingresos de la actividad tienen como origen al propio obligado tributario o son irrelevantes y no se ha acreditado quién/cómo los ha realizado.Los ingresos que el obligado tributario declara obtener en el desarrollo de la actividad que declara empresarial vinculada con la afición deportiva de su hijo, están relacionados con las otras dos actividades que realiza el obligado tributario ya sea por sí mismo o por medio del grupo de entidades en las que participa directa o indirectamente y son de un importe irrelevante en relación con la cantidad de gastos generados. Así, en la actividad con epígrafe del IAE 049, 'OTRAS ACTIVIDADES RELACIONADAS CON EL DEPORTE NCOP'
...
-Inclusión de gastos personales en la actividad.
...
-La falta de viabilidad económica de dicha actividad deficitaria durante todos los ejercicios y desde su inicio en el ejercicio 2008.'
SEXTO.- Antecedentes de la Sala sobre otros ejercicios y respecto de la misma controversia.
Esta Sala y Sección ha dictado sentencia núm. 3384/2020, de 28 de julio, en el recurso 695/2019, en la que se ha confirmado la liquidación y sanción por el concepto de IVA del ejercicio 2010, respecto de la misma controversia que ahora se plantea. Es decir, sobre la consideración o no de actividad económica de la esponsorización del hijo del obligado tributario en la modalidad deportiva de trial si bien para el ejercicio 2010. En la citada sentencia hemos concluido que las cuotas de IVA soportadas que se pretendía deducir en sede de autoliquidación de IVA no respondían a una verdadera actividad económica. Cierto es que allí se analizaba la liquidación y la sanción y en el presente recurso sólo se ataca la sanción, pero gran parte de la actual demanda se centra en la consideración de que estamos ante una verdadera actividad económica a pesar de que no se obtengan beneficios derivada de la misma. En la citada sentencia se recogen los indicios que tuvo en cuenta la Inspección para concluir que estábamos ante una apariencia dada por el obligado de forma querida, de actividad económica para obtener un beneficio fiscal. Así se recoge:
'En relación a la actividad del epígrafe 049, 'otras actividades relacionadas con el deporte', la misma consiste precisamente en el patrocinio de un corredor de trial -el hijo del obligado- corriendo a cargo del obligado tributario los gastos necesarios para que aquél pueda competir. Se trata por ello de una actividad privada.
Ello se pone en evidencia a través de diversos indicios. En primer lugar el patrocinio del hijo del obligado tributario no ha comportado durante el período examinado más que un ingreso para éste de 700 Euros -exentos- proveniente de la Federación Española de Motociclismo, como pone de relieve la Inspección y no se rebate por la actora; la camiseta que lleva en las competiciones el hijo del recurrente no publicita al patrocinador, sin que tampoco conste que otros elementos de la actividad deportiva de ésta se refieran a aquél; el domicilio de la actividad es el mismo que el de la entidad DIRECCION000, CB, dedicada al alquiler de locales industriales, de la que el obligado tributario posee el 85% de las participaciones.
En lo relativo a personal al servicio de la actividad, sólo aparece como trabajadora una hermana del obligado tributario, si bien figura, según la Tesorería General de la Seguridad Social, como auxiliar dentro dela actividad de promoción inmobiliaria.
La finalidad privada de dichas actividades, dirigidas a que el recurrente ayude a que su hijo compita como deportista en los campeonatos nacionales e internacionales de trial, aparece no sólo a partir de la existencia de un único vehículo de uso particular, sino también a partir de los dos contratos, a los que las actividades se hallan ligadas, suscritos entre el ahora recurrente y su hijo. D. Simón, a los que se hace referencia por parte de la AEAT. El primero es de fecha 2 de enero de 2008 (suscrito durante la minoría de edad del hijo) y el segundo -que aquí nos afecta- de fecha 4 de enero de 2010 y hace referencia a dicha temporada. En este último se incorpora el pacto de puesta a disposición a favor del hijo del recurrente del vehículo Motor Home marca Scania R 164 propiedad del recurrente para poder efectuar la estancia en las pruebas del campeonato, así como su traslado.
Otro indicio relativo a que las actividades que nos ocupan tienen como único objetivo ayudar económicamente al hijo del recurrente en su afición al trial, es que en el ejercicio 2010 desaparecen los patrocinios por parte del obligado tributario y de su grupo de empresas y entidades a Barrés Trial Team, SL, cuando el hijo deja de competir en ese equipo, siendo también el momento en que Tarrés Trial Team, SL deja de utilizar el vehículo Scania R164 de constante referencia.
Por otro lado, el recurrente ha mantenido en el tiempo esas dos actividades claramente deficitarias, contrariamente a sus otras actividades, y aun cuando este argumento pueda no resultar suficiente tomado individualmente, dentro del conjunto de indicios resulta indicativo de la finalidad del obligado tributario.
De lo anterior, y a falta de prueba en contra, conforme a los principios recogidos en el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria y a los contenidos en el art. 217 LEC , como se ha dicho, este Tribunal concluye que efectivamente no nos hallamos ante actividades económicas verdaderas en los dos casos descritos.
Ello supone que el hoy recurrente da una apariencia de actividad económica a lo que en realidad es una actividad y un consumo privado, obteniendo con ello un beneficio fiscal, pues se atribuye y deduce el IVA soportado de esos gastos privados con resultados negativos, compensando con ello el coste fiscal de las actividades que realmente le producen ingresos que son las rentas de trabajo y de capital mobiliario e inmobiliario. '
SEPTIMO.- Sobre el inicio del procedimiento sancionador antes de haberse dictado el acuerdo sancionador. No concurre nulidad de la sanción. STS de 23 de julio de 2020, núm. 1075/2020 .
Plantea la recurrente la nulidad de la sanción impuesta por haberse iniciado el procedimiento sancionador con anterioridad al dictado del acuerdo de liquidación que ha de servir de base a la misma. Cierto es que la cuestión estaba pendiente de resolución en el momento de formular demanda (28.5.2020) pero en fecha de 23 de julio de 2020, el Alto Tribunal ha elaborado doctrina sobre el art. 209.2 LGT 58/2003, ratificada en posteriores sentencias de 15 de septiembre 2020, núm. 1161/2020 y 5 de noviembre de 2020, núm. 1452/2020. En esta última, por su proximidad en el tiempo se dice:
'Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
Lo hemos dicho en lo que constituye nuestro argumento esencial: puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.'
Se desestima el motivo de nulidad de la sanción.
OCTAVO.- Decisión de fondo de la Sala: procedencia de la sanción impuesta. Concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el obligado tributario que simula una actividad económica que no lo es.
Este Tribunal, ya entrando en el motivo de fondo articulado, no puede más que remitirse a lo ya resuelto en el recurso núm. 695/2019, en el que se ventiló idéntica cuestión jurídica no sólo sobre la liquidación sino también en relación con la sanción. No cabe duda que no puede apreciarse error o discrepancia interpretativa en una actuación en la que se atisba una clara finalidad defraudatoria como es la obtención de una reducción de la factura fiscal a través de la utlización de una forma jurídica y económica que permita disminuir los costes de la actividad deportiva de su hijo.
No existe déficit de valoración de todo el material probatorio sino contrariamente a lo expuesto, una clara acreditación de que la finalidad era exclusivamente reducir la carga fiscal a través de la utilización de una simulada actividad económica que no lo era, sino de estricto consumo privado.
Además, cabe mencionar la reciente sentencia de 15 de octubre de 2020, núm. 1316/2020, de nuestro Alto Tribunal en la que se afirma que no cabe interpretación razonable que evite la imposición de sanción en los casos de apariencias simuladas puesto que el dolo en la configuración del instrumento muestra ya el elemento subjetivo del tipo infractor.
Se desestima íntegramente el recurso.
ÚLTIMO. - Costas
En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el ar. 139.1 d ella Ley de esta Jurisdicción, procede su imposición a la parte actora, si bien con el límite total máximo por todos los conceptos de 1.000 Euros.
Fallo
1º.- Desestimamosel recurso contencioso-administrativo núm. 1396/2019 interpuesto por la representación de D. Laureanocontra la resolución del TEARC de fecha 31 de mayo de 2019.
2º.- Se imponen las costas a la parte actora, si bien limitadas, por todos los conceptos a 1.000 euros.
La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.
