Sentencia Administrativo Nº 100/2006, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1080/2003 de 15 de Febrero de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1080/03

SENTENCIA NUMERO 100/06

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA

MAGISTRADOS:

D. JUAN CARLOS DA SILVA OCHOA

Dª. MARIA LUACES DIAZ DE NORIEGA

En la Villa de BILBAO, a quince de febrero de dos mil seis.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1080/03 y seguido por el procedimiento Ordinario.Ley 98, en el que se impugna: ACUERDOS DE 13-2-02 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIOS DE LAS RECLAMACIONES 504/2000, 503/2000, 2619/2000, 2620/2000 Y 2622/2000 Y SU ACMULADA 2621/2000 CONTRA LIQUIDACIONES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA D E LAS PERSONAS FISICAS.

Son partes en dicho recurso: como recurrente ARRUTIBOYRA ARKITECTURA S.L., D. Fidel , D. Carlos María , Dª. Mariana y D. Isidro , representados por el Procurador D. GERMAN ORS SIMON y dirigidos por Letrado.

Como demandada DIPUTACION FORAL DE BIZKAIA , representada por la Procuradora Dª. MARIA BEGOÑA PEREA DE LA TAJADA y dirigida por Letrado.

Siendo Ponente la Iltma. Sra. Dña. MARIA LUACES DIAZ DE NORIEGA, Magistrada de esta Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 11 de abril de 2003 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GERMAN ORS SIMON actuando en nombre y representación de ARRUTIBOYRA ARKITECTURA S.L., D. Fidel , D. Carlos María , Dª. Mariana y D. Isidro , interpuso recurso contencioso-administrativo contra los acuerdos de 13 de febrero de 2002 del TEAF de Bizkaia desestimatorios de las reclamaciones 504/00, 503/00, 2619/00, 2620/00 y 2622/00 y su acumulada 2621/00 contra liquidaciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto de la renta de las personas físicas; quedando registrado dicho recurso con el número 1080/03.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en 92.870,67 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen las pretensiones de la parte actora teniendo en cuenta las alegaciones que anteceden.

CUARTO.- El procedimiento no se recibió a prueba por no instarlo ninguna de las partes ni estimarlo necesario esta Sala.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 6.02.06 se señaló el pasado día 9.02.06 para la votación y fallo del presente recurso.

SEPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso se interpone por el demandante Arrutiboyra Arkitectura S.L y otros contra los acuerdos de 13 de febrero de 2002 del TEAF de Bizkaia desestimatorios de las reclamaciones 504/00, 503/00, 2619/00, 2620/00 y 2622/00 y su acumulada 2621/00 contra liquidaciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto de la renta de las personas físicas.

SEGUNDO.- Supuestos similares al que aquí se plantea ya han sido resueltos por esta Sala en sentencias anteriores, entre otras, la dictada en procedimiento ordinario número 1293/03 y cuyo tenor literal se trascribe a continuación:

"........PRIMERO.- En el presente proceso contencioso-administrativo se impugnan distintos Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 11 de Marzo de 2.003;

El primero de ellos es desestimatorio de las reclamación nº 558/2.000, promovida por la firma social hoy denominada "Moore Stephens Ams, S.L", frente a Acuerdo del Director General de Hacienda de 1 de Marzo de 2.000, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1.994, y mediante el que se declaraba que la operación llevada a cabo por la mercantil actora con bonos de la República de Austria debía considerarse realizada en Fraude de Ley del articulo 24.1 de la Norma Foral General Tributaria , dando lugar a nueva liquidación.

Otros dos acuerdos de dicha fecha desestiman las reclamaciones nº 3.472/2.000 y 3.471/2.000, promovidas por Don Juan Enrique frente a liquidaciones derivadas de dicha declaración afectantes a los ejercicios de 1.995 y 1.996 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por causa de ser participe en el 24, 6 por 100 de aquella sociedad en régimen de trasparencia fiscal.

Como en ocasiones similares ha señalado esta Sala, se trata de definir en primer lugar cual es el tipo de conexión sustantiva que presentan ambos tipos de actuciones, y la STS de 24 de Setiembre de 1.999 , (Ar. 7.800), ha dicho a este respecto que; "Si las sociedades transparentes los han impugnado, que es el caso de autos, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el artículo 122 de la Ley General Tributaria , no citado ni tenido en cuenta, por ninguna de las partes, que, textualmente, dispone: «Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza», obliga a la Sala, dado el mandato de la ley, a declarar que la liquidación practicada a (....), no será definitiva hasta que adquieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de las sociedades (...) y (....), sin que ello impida en absoluto las correspondientes imputaciones, ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de lo socios no son firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios".

De otra parte, las recientísimas SS.TS. de 23 de Abril de 2.003 , (Ar. 6.280) y STS. 14 de Marzo de 2.003 , (Ar. 4.149), han optado por la asimilación de ambos preceptos, al decir que, "..... tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del RIS , antes mencionado, que, bajo la rúbrica de «comprobación de las declaraciones de los socios, prevé que «no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya últimado la comprobación de la misma» y que -ap. 3-, «una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia», disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT con arreglo al cual, «cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza».

En suma, se obtiene la conclusion para este caso de que sean confirmadas o anuladas en firme las bases imputadas a la sociedad transparente a raiz del acuerdo de la Dirección General de Hacienda de 1 de Marzo de 2.000, por virtud de esta Sentencia, este proceso carecererá ya de objeto propio de examen respecto del socio y no podrá ya dirimirse con separación la cuestión sobre procedencia de las base imputadas en razón del Fraude de Ley que se achacaba a dicha sociedad.

SEGUNDO.- Dicho esto, la parte recurrente parte de la base de que se formuló en 1.996 Acta inspectora previa de disconformidad por dicho ejercicio de 1.994 que se basaba en que la operación daba lugar a una minusvalía apoyada en la realización de un negocio indirecto, conforme al articulo 25.3 de la N.F General Tributaria , y que en Reclamación Economico-Administrativo nº 735/97, el Acuerdo del TEA Foral de 22 de Octubre de 1.999 anuló dicha liquidación, incoándose el procedimiento especial para declaración de Fraude de Ley del articulo 24 de la N.F General, desarrollado por Decreto Foral 74/1.997, de 13 de mayo , se sostiene;

a).- Que la operación de bonos austríacos realizada en 1.994 no puede ser sometida al procedimiento de Fraude de Ley, pues el procedimiento especial no surgió hasta el citado Decreto Foral de 1.997, que se subordina al desarrollo de la Norma Foral 1/1.996, pero no guarda relación con la Norma Foral 3/1.986, y en 1.993 existía plena indefinición de fases, órganos intervinientes etc... Es ilegal su Disposición Transitoria, pues el nuevo articulo 24 redactado por N.F 1/1.996 no tiene previsión de retroactividad, y la Administración "intenta abrogarse potestades sancionadoras no amparadas por una cobertura suficiente de norma con rango legal" - Articulo 25 CE -. (folio 60 vto). Si en 1.994 no se tenía regulado el procedimiento esa ausencia producirá indefensión al contribuyente.

b).- Que la Resolución del Director General de Hacienda de 1 de marzo de 2.000, "se halla prescrita". Se defiende en este apartado impugnatorio que la fecha inicial del cómputo es el 26 de julio de 1.995 en que se presentó la declaración del ejercicio, y hasta el 3 de febrero de 2.000 habían transcurrido más de tres años, sin que las actuaciones anteriores interrumpan la prescripción, pues el objeto de la resolución es declarar el fraude de ley, que es algo completamente novedoso respecto de una liquidación anterior practicada por "un negocio indirecto", siendo anulada por el TEA, y no por vicios de forma, sino por emplear una calificación indebida, no pudiendo la Administración perjudicar al administrado con actuaciones anuladas, y si se interrumpió la prescripción al formalizarse el acta de disconformidad de 7 de Mayo de 1.996, desaparecieron los actos al anularse la liquidación privándolos de efectos interruptivos. En cualquier caso, el articulo 31.4 del Reglamento de Inspección de los Tributos , supone que la suspensión de actividades inspectoras hasta el 8 de junio de 1.999, por más de seis meses, impida la interrupción de la prescripción desde julio de 1.995 a febrero de 2.000.

c).- Que el articulo 24 de la Norma Foral General Tributaria no es aplicable al caso, por no haberse dado Fraude de Ley, lo que desarrolla dicha parte con amplitud y cuyos argumentos en su momento y caso se examinarán en esta Sentencia.

Contesta la Administración Foral con cita de la Sentencia de esta Sala 436/2.000, de 5 de Junio , de la que aporta copia, de la que se desprendería la desestimación de un recurso similar.

TERCERO.- El postulado de exhaustividad de la sentencia recogido por el articulo 218.1 LEC impone examinar con carácter previo los puntos litigiosos que se interponen al examen de fondo del asunto, por el orden lógico de su incidencia sobre la validez de las actuaciones administrativas y sobre posibles causas de extinción de la acción administrativa misma de que la liquidación trae causa.

Así, en lo referente al cuestionamiento de la aplicación al caso del expediente creado por el Decreto Foral 74/1.997 , a los planteamientos de parte se opone que la exigencia de que "el fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado" que expresa el articulo 24.1 de la Norma Foral General Tributaria en la modificación parcial operada por virtud de Norma Foral 1/1.996, de 19 de Abril , equivalente a la experimentada por la Ley General Tributaria a raíz de la Ley 25/1.995, de 20 de Julio , nada innova respecto de la redacción originaria de la Norma Foral General vizcaina.

Y es cierto que aquella, con formula muy similar ya exigía desde 1.986 la concurrencia de un procedimiento especial de declaración diferenciado de las normales actuaciones de gestión tributaria de las que las liquidaciones derivan, y ello sin duda en contemplación de las singulares facultades que se implican, que, pese a ser plenamente diferentes al ejercicio de la potestad sancionadora y en nada implicar al articulo 25 CE , se sustraen a su mera aplicación sin un especial acto administrativo declarativo en que la Administración haya de motivar en términos de contraste entre figuras jurídicas sustantivas, textos legales, y finalidades fraudulentas, cual es el concreto y verdadero fundamento patológico de gravar hechos que la norma en principio no contempla como sujetos a gravamen.

Puede decirse así que no hay una verdadera habilitación o apoderamiento legal al reglamento, surgida de la normativa foral de 1.996 y que antes no existiese, sino un vacío anterior en materia procedimental y de régimen jurídico de la figura, que viene a ser colmado en un momento determinado, y que no arroja más consecuencias sustantivas y de derecho transitorio que las que el autor de la disposición especificamente prevea o se deriven del conjunto ordenamiento tributario. (Así, por ejemplo, en orden a no desbordar los plazos de prescripción). Y en este particular no puede obviarse, en consonancia con lo que la D.T Única expresa, el principio general procedimental del "tempus regit actum", según el cual se aplicará la disposición de procedimiento vigente en el momento en el que se actúa, y no la que estuviese vigente cuando la relación jurídica sustantiva surgió.

Pero, aún así, tampoco debe olvidar al representación demandada oponente que siendo cierto lo que se acaba de exponer, es el propio Decreto Foral 74/1.997, de 13 de Mayo , el que podría dar pábulo a la tesis actora, pues no solo dice lo que la actora destaca en su Preámbulo pareciendo crear de la nada el expediente especial, sino que la Disposición Transitoria Única al diferenciar extrañamente entre expedientes iniciados antes o después de la entrada en vigor de la N.F. 1/1.996, de 19 de Abril , conecta asimismo con las diferencias introducidas en el articulo 24 de la Norma Foral General , lo cual significa que las novedades que dicho precepto suponga no podrían afectar a eventuales anteriores expedientes y en cambio a los nuevos expedientes se les aplicará "lo dispuesto en el articulo 24 de la Norma Foral General Tributaria en su redacción dada por la Norma Foral 1/1.996, de 19 de Abril , y en el presente Decreto Foral".

En cualquier caso, y como colofón, centrándose la impugnación actora en subrayar la necesidad de expediente especial con audiencia del interesado y con aportación de prueba por la Administración, y en unos elementos procedimentales y de régimen jurídico que se han mantenido inalterados en el tiempo, el motivo impugnatorio no debe prosperar.

En consecuencia, de subsistir la acción administrativa para determinar la deuda tributaria mediante liquidación cuando el expediente se inició, (como enseguida se examinará respecto de la prescripción, una vez que el recurso no cuestiona lo que el TEA Foral argumenta en su Fundamento Quinto sobre la posibilidad de emitir nueva liquidación una vez anulada la primera), nada impide en la sucesión normativa del texto del articulo 24 LGT que se aplique el procedimiento establecido por el citado Decreto Foral 74/1.997 , a situaciones anteriores a su entrada en vigor.

CUARTO.- Sobre la prescripción lo que el recurso suscita es bastante confuso, pues en una primera faceta parece dar a entender que la prescripción afecta a actos o resoluciones y no a acciones administrativas o del sujeto pasivo, lo que carece de todo sustento al no existir una especifica figura y computo que afecte con separación a la acción de determinación de la deuda y a la declaración de fraude de ley, que no es así más que un elemento de actividad que se inserta en el procedimiento tributario de gestión y que como el propio Decreto Foral antes examinado destaca en su articulo 5, Dos, podrá incoarse, "...en tanto no haya prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria".

La primera consecuencia es que no cabe hacer, por tanto, tabla rasa de cuantas actuaciones interruptivas de todo género se vinieron sucediendo entre la fecha inicial del cómputo de la prescripción en julio de 1.995 y la de incoación de dicho expediente, y que, por lo que el proceso revela, fueron numerosas y continuas, al punto de que en 1.996 se inició la actuación de inspección y, sobre todo, se produjo interrupción en 1.997 por la interposición de reclamación economico- administrativa resuelta en fecha de 22 de Octubre de 1.999. - Articulo 66.1.b) N.F .

En este punto hay que tener en cuenta que el plazo de prescripción aplicable en aquellos momentos era el de cinco años, pues tal y como resulta entre otras, de la Sentencia del TS 3ª Sec. 2ª, S 25-09-2001, dictada en rec. 6789/2000 , sustanciado en Interés de Ley, puesta en debida relación con lo que para este ámbito estableció el articulo 7 de la Norma Foral 2/1.999, de 12 de Febrero, en relación con la Disposición Final Primera , el plazo corto de tres años, (o de 4 en el caso de la LGT):

" Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

(....) Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT ."

Por tanto, y aunque se llegase la conclusión de que el Acuerdo del TEA recaído en la Recl. 388/87, privaba de eficacia interruptiva a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo hasta la fecha, -lo que aceptamos, solo como hipótesis-, era cronológicamente imposible concluir que a finales de 1.997 había prescrito el ejercicio de 1.993, cuyo computo se inició el 26 de Julio de 1.994.

La inactividad administrativa que se produjo a partir de entonces y ya bajo el imperio del nuevo plazo de prescripción de tres años, es la que la parte actora sitúa entre finales de 1.999 y el 3 de Febrero de 2.000, en atención a los expuestos criterios jurisprudenciales, pero resulta del todo innecesario implicar la institución de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras del articulo 31.3 y 4 del RIT , puesto que el período de inactividad en ningún caso alcanzó a los tres años entre ambas fechas.

No es apreciable por tanto, la invocada prescripción.

QUINTO.- Es el momento de examinar el tema de fondo respecto de la declaración de fraude de ley tributaria emitido.

Esta Sala ha rechazado ya con anterioridad la aplicabilidad de la doctrina del fraus legis a supuestos como el planteado en estos autos, y así nuestra sentencia de 10 de Mayo de 2.002, en autos 1.757/1.999 , se pronunciaba en términos negativos que extractamos de la misma, al decir que "La Administración entiende que el recurrente pretendió eludir la tributación por incremento del valor de los terrenos contenidos en la Ley (...) del IRPF en lo relativo a la tributación de los incrementos de patrimonio, acudiendo como norma de cobertura, fundamentalmente, a los arts. 11.3 y 13.3 del Convenio de doble imposición con Austria . La parte recurrente alega, básicamente, que la adquisición de bonos austríacos, constituyeron una lícita economía de opción; realiza para ello una interpretación sobre el carácter de las normas tributarias como un ordenamiento de injerencia, del que deduce la limitación de las obligaciones tributarias frente al Estado a las estrictamente establecidas en el ordenamiento jurídico; y considera que tras la operación de venta de los títulos de la deuda pública austríaca, existió una minusvalía, compensable como tal con los incrementos de patrimonio previamente existentes, sin que ello supusiera una operación elusiva de sus obligaciones tributarias; y, finalmente, estima que con anterioridad a la firma de la modificación operada en el Convenio de doble imposición con Austria, cuyo instrumento de ratificación se firmó en fecha 11 de septiembre de 1995, las partes debían atenerse al contenido del convenio, de lo que se desprende que no existía la posibilidad de gravamen de los intereses derivados de la deuda pública del la República de Austria."

Mencionaba luego que sobre esta cuestión se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional, siguiendo criterios distintos y, aún, dispares en su búsqueda de una respuesta ajustada a Derecho, citándose las SS del TSJ de La Rioja de 27-10-2001 y 15-11-2001 Y se concluía que, "tampoco se puede llegar a la conclusión de que la operación incurre en fraude fiscal, (sic), no sólo por la dificultad que entraña distinguirlo de la economía de opción, en ejercicio de la libertad privada de elegir los negocios y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los derechos de la personalidad ( artículo 10 de la Constitución Española sino por la inexistencia, en este caso, del expediente especial que lo declare, en el que se dé audiencia al interesado, tal como impone el artículo 24 de la Ley General Tributaria ".

Precisamente de la Sentencia de ese Tribunal autonomico últimamente fechada extraemos las anteriores puntualizaciones sobre la materia, que hacemos íntegramente nuestras:

"La LGT en su artículo 24 (redacción otorgada por la Ley 25/195, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT ) dispone que:

"I. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.(...).

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.(...).

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial en fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

De acuerdo con este precepto y la mejor doctrina del Derecho Tributario (PALAO), lo que caracteriza a este particular fraude de ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o no están gravados o lo están en medida más reducida.

La esencia, en definitiva, del fraude de ley no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la reacción pública frente a dicha conducta es el restablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida y de sus consecuencias jurídicas.

A partir de esta caracterización del fraude de ley tributario, la Sala estima, en contra de la tesis mantenida por la demandante, que en el supuesto de autos no concurren los requisitos exigidos por la LGT para que se pueda apreciar fraude de ley en la conducta tributaria del demandado, tal como pasamos a analizar.

Del examen de la normativa ad hoc se deduce que para la existencia de fraude de ley tributario cuando existan una serie de normas de aplicación alternativa, exige que se produzcan una conjunto de requisitos acumulativos:

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes.

b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma.

c) La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la ley.

d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

Quiebra la posición administrativa a nuestro parecer, en cuanto al primero de los requisitos, ya que el demandado en el ejercicio de su autonomía de la voluntad adquiere, en un mercado de libre competencia un activo financiero extranjero -bono emitido por la República austríaca-, poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, percibiendo estos e inmediatamente después transmitiéndolos, discutiéndose si aquellos intereses se encuentran exentos, tras la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses y si ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero como una posibilidad cierta y definida por el ordenamiento (tanto en la normativa interna como en el Convenio con la República de Austria ), no como un negocio encubierto o fraudulento.

(...) De lo anterior no se observa fraude de ley ninguno sino la discusión sobre una calificación jurídica ya que la operativa del Convenio resulta indubitada. Corrobora lo anterior y cabe, por lo tanto, traerlo a colación, que nuestro país firmó un Protocolo de 24 de febrero de 1995, modificando el Convenio Hispano-Austríaco para evitar la doble imposición y, de esa manera, evitar que la transmisión de un bono desgajado el cupón, determinase una disminución de patrimonio, medida que se ha combinado con el tratamiento que se otorga en la nueva Ley española del IRPF (Ley 40/1998 de 9 de diciembre ) a dichos activos financieros que, en su caso, generarán rendimientos de capital mobiliario.

Nos encontramos, en nuestra opinión, ante un supuesto de economía de opción, admitido en el ordenamiento fiscal, en la medida en que el actor se ha limitado a elegir, de entre las diversas posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa, realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno del Derecho ..."

Añadimos nosotros al filo de las fundamentaciones del recurso del que ahora se conoce, que la argumentación nuclear de la Administración demandada de que la finalidad de la operación es obtener una minusvalía juridico-fiscal, (con amparo en las normas tributarias que regulan la disminución patrimonial), que no es económica sino puramente formal, llegándose a implicar directamente el incumplimiento del principio de capacidad económica del articulo 31 CE , "al dejar de tributar por los citados incrementos", solo ha conseguido fundamentar de una manera confusa, inexacta, (no hay tal incremento de patrimonio eludido fiscalmente) y, sobre todo, ajena a lo que es dicha figura, (o era hasta la Ley 58/2.003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , el fraude de Ley, y que ya hoy es el llamado "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" de su articulo 15), que requiere el empleo imprescindible de actos o negocios sustantivos por parte del sujeto pasivo que representen una autentica alternativa a la normalidad negocial, -aquí plenamente inexistentes-, y que no puede amalgamarse con operaciones financieras típicas, normales y regulares ni llevar a la simple descalificación por parte de la Administración tributaria de aquellas opciones legitimas del contribuyente que lleguen a ser ventajosas en su resultado fiscal por voluntad o por simple imprevisión legislativa, transformándose así la Administración gestora tributaria en censor ejecutivo de cuantas situaciones efectivas en la aplicación concreta de los tributos no le resulten recaudatoriamente satisfactorias, mediante interpretaciones o praxis puramente economicistas y sin soporte jurídico alguno. A diferencia del fraude de ley, en que el sujeto pasivo implica deliberadamente una regulación jurídica negocial artificiosa y diferenciada de aquella que normalmente conduciría a un determinado resultado económico, en las llamadas economías fiscales de opción el sujeto pasivo emprende con absoluta naturalidad la realización de un negocio jurídico por el cauce típico del mismo, si bien ha tomado previamente en cuenta para su decisión económica, las posibles ventajas fiscales que esa operación, frente a otras hipotéticas, puede conllevarle. No hay en ello intención fraudulenta alguna de eludir el pago de tributos, y la negación de esa posibilidad se hace difícilmente compatible con los principios básicos de la libertad económica que nuestro sistema reconoce.

SEXTO.- Procede, en consecuencia con lo expuesto y razonado, la estimación del recurso interpuesto y la anulación de los actos administrativos impugnados, con la debida precisión de que la Sala se pronuncia ahora de manera exclusiva sobre la noción debatida del Fraude de Ley que trae causa de la indole específica del acto administrativo revisado, lo que determina el fallo del proceso e impide examinar la cuestión juridico-sustantiva o de verdadera calificación juridico- tributaria de los efectos de la operación en las base imponibles positivas o negativas del sujeto pasivo, que es lo que se acomete en la Sentencia de esta Sala 436/2.000 y es razón decisoria de la misma, quedando al margen toda declaración de Fraude de Ley, y no existiendo por tanto coincidencia de supuestos entre ambos litigios.

Por consecuencia de lo anterior, deben decaer sin más las liquidaciones por la cuota adicional atribuidas al socio en los ejercicios de 1.995 y 1.996, pues ya hemos verificado que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, transcrita en las partes atinentes al caso, concibe esa correlación en términos materiales y no formales, como un situación virtual, dinámica, y al compás de la evolución de ambas series de actuciones, de tal modo y manera que destaca la eficacia sobrevenida que otra sentencia simultanea va a tener a la hora de ultimar ese circulo de la firmeza y permitir transformar en definitiva o dejar sin efecto la liquidación derivada que había sido tomada como provisional. Sin costas. - Articulo 139.1 LJCA -............"

TERCERO.- Conforme al Art. 139 de la Ley 29/1998 , no se hace especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, la Sala emite el siguiente,

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO LA ENTIDAD ARRUTIBOYRA ARKITEKTURA S.L., D. Fidel , D. Carlos María , DOÑA Mariana , D. Isidro contra los acuerdos de 13 de febrero de 2002 del TEAF de Bizkaia desestimatorios de las reclamaciones 504/00, 503/00, 2619/00, 2620/00 y 2622/00 y su acumulada 2621/00 contra liquidaciones del impuesto sobre sociedades ANULANDO LAS RESOLUCIONES DEL DIRECTOR DE LA HACIENDA FORAL DE BIZKAIA DE 14 DE ENERO DE 2000 POR LAS QUE SE DECLARÓ QUE LA OPERACION LLEVADA A CABO POR ARRUTI BOYRA ARKITEKTURA SL CON LOS BONOS DE LA REPUBLICA DE AUSTRIA EN LOS EJERCICIOS 1993 Y 1994 ERA UNA OPERACIÓN ENCUADRADA COMO FRAUDE DE LEY, ASI COMO LOS ACUERDOS DEL SUBDIRECTOR DE LA INSPECCION QUE DETERMINO QUE LA BASE IMPONIBLE DEBIA IMPUTARSE A SUS SOCIOS EN LOS PORCENTAJES QUE PARTICIPASEN EN LA SOCIEDAD RECURRENTE, POR ESTAR SOMETIDA AL REGIMEN DE PARTICIPACIÓN FISCAL, ANULANDO LAS LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LA ANTERIOR DECLARACIÓN DE FRAUDE DE LEY PRACTICADAS POR LA HACIENDA FORAL DE BIZKAIA POR EL CONCEPTO DE IRPF A CARGO DE DON Isidro , D. Carlos María , Y SU ESPOSA Dª. Mariana Y D. Fidel CON EL RESULTADO FINAL A INGRESAR DE 4.516.664 PTAS, 1.970.681 PTAS, 4.498.893 PTAS Y 4.466.141 PTAS RESPECTIVAMENTE, OBJETO DE IMPUGNACIÓN.

SE ANULAN LOS ACUERDOS DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE FECHA 13 DE FEBRERO DE 2003 POR LOS QUE SE DESESTIMARON LAS RECLAMACIONES ECONOMICO ADMINISTRATIVAS NÚMERO 504/00, 503/00, 2619/00, 2620/00, 2622/00, 2621/00, CONDENADO A LA HACIENDA FORAL DE BIZKAIA A LA DEVOLUCIÓN DE LAS CANTIDAES INGRESADAS, O, EN SU CASO, A LA CANCELACIÓN DE LOS AVALES BANCARIOS Y AL PAGO DE LOS GASTOS Y COMISIONES DEVENGADOS POR LA CONSTITUCION DE LOS AVALES BANCARIOS EN LA CUANTÍA QUE SE DETERMINE EN EJECUCIÓN DE SENTENCIA , ASI COMO CONDENANDO A LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA A LA DEVOLUCIÓN DE LOS INTERESES COBRADOS Y LOS RECARGOS, CON LOS INTERESES LEGALES DEVENGADOS DESDE LA FECHA DE SU COBRO HASTA LA EFECTIVA DEVOLUCION.

CONTRA ESTA SENTENCIA NO CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACION. TRANSCURRIDOS DIEZ DIAS DESDE SU NOTIFICACION A LAS PARTES Y DE CONFORMIDAD AL ART. 104 DE LA LEY DE LA JURISDICCION , REMITASE TESTIMONIO EN FORMA DE LA MISMA A LA ADMINISTRACION DEMANDADA, EN UNION DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, A FIN DE QUE, EN SU CASO, LA LLEVE A PURO Y DEBIDO EFECTO, ADOPTE LAS RESOLUCIONES QUE PROCEDAN Y PRACTIQUE LO QUE EXIJA EL CUMPLIMIENTO DE LAS DECLARACIONES CONTENIDAS EN EL FALLO, DE TODO LO CUAL DEBERA ACUSAR RECIBO A ESTA SALA EN EL PLAZO DE DIEZ DIAS.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos, con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leida y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.