Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 100/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 142/2021 de 04 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 142/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 100/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a cuatro de marzo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 142/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de veintitrés de octubre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se desestimó la reclamación 353/2020, interpuesta frente al acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el IRPF de 2018.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Segismundo, representado por la procuradora D.ª NATALIA ALONSO MARTÍNEZ y dirigido por el letrado D. JORDI VILARDELL CASAS.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El quince de febrero del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Natalia Alonso Martínez, actuando en nombre y representación de don Segismundo, presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo, de veintitrés de octubre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el que se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2018.

Dos días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el nueve de abril de 2021, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

El día doce del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Natalia Alonso Martínez, actuando en nombre y representación de don Segismundo, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, se declarara el acuerdo impugnado contrario a derecho y, en consecuencia, se declarara la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio de 2018, instada por el contribuyente y, por ende, nulo el acuerdo impugnado que desestimó la aplicación de la exención, y todo ello, con expresa imposición de costas a la parte contraria en caso de que se opusiera al recurso.

Cinco días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.

TERCERO.-El veintisiete de mayo del año pasado, se dictó nueva diligencia por la cual se daba traslado a la administración para que contestara.

El día veintinueve del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos, y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas del proceso a la parte demandante.

Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El uno de septiembre de 2021, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó la cuantía del procedimiento en 5.530,47 euros. Al mismo tiempo, se declaraba concluso el pleito.

QUINTO.-El veintitrés de septiembre de 2021, el presidente de la sala dictó acuerdo por el cual se pasaban a la Sección Primera los asuntos en materia de IRPF, inicialmente asignados a la Sección Segunda, que estuvieran pendientes de señalamiento para votación y fallo. Entre ellos se encontraba el asunto que ahora nos ocupa.

Por aplicación de las normas de reparto de asuntos de la Sección Primera, correspondió la ponencia a Trinidad Cuesta Campuzano.

SEXTO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el tres de marzo del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Segismundo se alza contra el acuerdo, de veintitrés de octubre de 2020, del TEAF, por el cual se desestimó la reclamación NUM000, interpuesta frente al acuerdo del Servicio de Tributos Directos por el IRPF de 2018.

La demanda comienza explicando que, a juicio de esa parte, procedería la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el artículo 9.17 de la NFIRPF. Expone que, a lo largo de 2018, don Segismundo estuvo desplazado en el extranjero, por acuerdo de su pagadora y para prestar sus servicios en beneficio de entidades vinculadas a esta y no residentes. En concreto, habría pasado un total de 198 días en Suiza y Jamaica.

A continuación, señala que la administración habría reconocido la aplicación de la exención en el ejercicio 2019, en que la situación del interesado sería idéntica a la de 2018. Estima que esta circunstancia habría de ser tomada en consideración a la hora de resolver el pleito y, en cualquier caso, al decidir sobre la posible imposición de costas.

Entrando en los requisitos que han de darse para la aplicación de la exención pretendida, la defensa de don Segismundo destaca que aportó un certificado emitido por la empresa pagadora donde se hacían constar los servicios por él prestados en el extranjero. Igualmente, en él se indicaba que esos trabajos supusieron una ventaja para la entidad no residente, y que el certificado en cuestión se emitía a fin de poder acreditar la exención por trabajos realizados en el extranjero. Además, el interesado habría aportado justificantes de todos los desplazamientos por él realizados.

Después, el recurso apunta a que los trabajos efectuados en el extranjero lo habrían sido en beneficio de empresas del grupo no residentes en España. Así constaría expresamente en el certificado emitido por la pagadora.

Por otro lado, la demanda señala que España tendría suscritos sendos convenios para evitar la doble imposición internacional con Suiza y con Jamaica.

Seguidamente, la defensa de don Segismundo analiza los motivos esgrimidos por la administración para excluir la aplicación de la exención pretendida.

En primer lugar, se refiere al razonamiento utilizado por la Hacienda Foral, que habría fundado su decisión en el comportamiento de la empresa pagadora. Si bien este argumento se habría abandonado por el TEAF, el actor insiste en que este tribunal habría declarado que la confección del modelo 190 por la pagadora no podría afectar al tratamiento tributario que merece el contribuyente.

En segundo lugar, explica que el TEAF habría fundado su decisión en la falta de prueba y en el hecho de que los trabajos efectuados por el contribuyente podrían incluirse en los propios de control matriz-filial. Pues bien, la defensa de don Segismundo hace hincapié en la dificultad de justificar la prestación de un servicio intragrupo. Destaca que muchas veces prevalecería lo certificado por la empresa frente a la realidad de los trabajos realizados. No obstante, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de veintiocho de marzo de 2019 impediría exigir al contribuyente requisitos no impuestos por la norma. A partir de ahí, la parte actora considera que este tribunal habría de tomar en consideración todas las circunstancias y valorar la prueba en la medida en que el contribuyente pudo aportarla. Entiende que los trabajos por él efectuados podrían considerarse como de «supervisión y coordinación». No obstante, recuerda que no ocupaba una posición de dirección, sino que ocupaba el cargo de controllerde operaciones internacionales. A ello añade el hecho de que la propia compañía habría certificado la existencia de servicios intragrupo, y que ninguno de ellos está entre los considerados por la OCDE como excluidos de ese grupo.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado.

La administración señala que el primer requisito exigido para la aplicación de la exención es que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. La administración reconoce que, en el caso que nos ocupa, se cumple este requisito.

El segundo requisito sería que el trabajo se haya efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para justificarlo, don Segismundo habría aportado un justificante expedido por la empresa. En él se indicaría que esta se dedicaría al cambio de moneda. Además, se enumerarían los trabajos realizados por el actor en el ejercicio 2018, y que estos habrían requerido el desplazamiento al extranjero y habrían supuesto una ventaja para la entidad no residente. Igualmente, habría aportado documentación, presentada ante la AEAT, relativa al IRPF de 2019.

El tercer requisito sería que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, o con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información. La demandada reconoce que España tiene suscritos sendos convenios con Jamaica y Suiza.

A partir de ahí, la administración señala que la controversia gira, en exclusiva, en torno al cumplimiento del segundo de estos tres requisitos. Argumenta que solo puede aplicarse la exención en el caso de que la actividad desarrollada por el contribuyente redunde en beneficio de la entidad o establecimiento no residente. Además, en el supuesto (como el que ahora nos ocupa) de que los servicios tengan como destinatario a sociedades vinculadas al grupo o matriz principal, ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 9.17, punto primero, de la NFIRPF. Ello supondría que la aplicación de la exención está condicionada a que pueda considerarse que el servicio prestado haya generado una ventaja o utilidad a la entidad destinataria que sea o deba ser objeto de facturación por parte de la compañía empleadora de la parte actora. De tal modo que se tendría por cumplida esta condición en el caso de que, en circunstancias comparables, la empresa destinataria de los servicios estuviera dispuesta a contratarlos con terceros o a ejecutarlos internamente.

Tomando como base estas ideas, la demandada analiza las funciones que, según el certificado emitido por la empresa, habría desarrollado don Segismundo. La DFV señala que se trataría de un amplio abanico de tareas con una vinculación más adecuada a las exigencias de una casa matriz que a servicios prestados para establecimientos permanentes sitos en el extranjero. De tal modo que no podría afirmarse, de manera inequívoca, que se trate de funciones que correspondan al cumplimiento de los objetivos del grupo y difícilmente externalizables. Destaca que el puesto de trabajo se denomina controllerde operaciones. Y señala que ello parecería encajar más con un control y seguimiento de las filiales y sucursales que con la realización de tareas específicamente dirigidas a satisfacer necesidades de los establecimientos situados en el extranjero. De tal modo que, a su juicio, no parece razonable que una filial en el extranjero estuviera dispuesta a pagar a una empresa independiente la ejecución de estas actividades, en la medida en que solo beneficiarían a la matriz del grupo.

En cuanto a los trabajos efectuados por don Segismundo, considera que la descripción sería excesivamente genérica. Niega, por tanto, que se hayan concretado las actuaciones efectivamente realizadas. Y, en el caso de estar determinadas, parecerían estar enmarcadas en la propia actividad del recurrente dentro de su puesto en el grupo. No se habría probado, por tanto, qué beneficio habría reportado a cada una de las entidades no residentes.

Por otro lado, la DFV insiste en que, en el modelo 190, la empresa consignó las retribuciones íntegras satisfechas al interesado como rentas sujetas y no exentas. Afirma que estos datos se presumen ciertos, salvo prueba en contrario presentada ante la administración por la propia empresa, habida cuenta de que la entidad pagadora estaría obligada a reflejar en ese modelo la realidad de las circunstancias personales del trabajador. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la empresa no habría modificado el importe consignado en el modelo 190. A mayor abundamiento, apunta a que, en el certificado emitido por la empresa, no se indicaría qué parte de las retribuciones percibidas por don Segismundo se correspondería con los trabajos realizados en el extranjero. Destaca que este se habría limitado a realizar una aproximación.

TERCERO.- APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN PRETENDIDA.

El recurrente pretende que se le aplique, en la liquidación por el IRPF de 2018, la exención contemplada en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013. En efecto, este precepto considera exentos del impuesto «[l]os rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

2) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales».

Por su parte, el apartado 1 del artículo 44 de la NFIS, a que se remite el precepto, tiene el siguiente contenido:

«La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas [...] estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario».

De los preceptos trascritos resulta que, para que en el caso que nos ocupa, pueda aplicarse la exención pretendida por don Segismundo es preciso que se den tres condiciones:

1) Que los trabajos se hayan realizado efectivamente en el extranjero.

2) Que los trabajos se hayan llevado a cabo a favor de una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Tratándose de empresas pertenecientes al mismo grupo, es preciso que los servicios prestados lo hayan sido en beneficio de otro miembro del grupo radicado en el extranjero, en el sentido de que le haya producido una ventaja o utilidad.

3) Que en ese territorio se aplique un impuesto análogo al IRPF o que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición.

En el caso que nos ocupa, la administración reconoce expresamente que se dan los requisitos uno y tres. De tal modo que la discrepancia gira, exclusivamente, en torno al cumplimiento del segundo de ellos. En concreto, el actor defiende que los servicios por él prestados en Suiza y Jamaica lo fueron en beneficio de otras empresas del grupo radicadas en el extranjero. Sin embargo, la administración sostiene que los servicios por él prestados lo fueron, en realidad, a favor de la empresa empleadora, dado que no generarían ninguna ventaja o utilidad para los establecimientos ubicados en esos países.

En apoyo de su pretensión, don Segismundo aporta un certificado emitido por Eurodivisas, S.A., que sería su empleadora (folio 15 del expediente administrativo), y estaría dedicada al cambio de moneda. En él se indica que el interesado ostenta el cargo de controler de operaciones internacional, que serviría para dar soporte al director de operaciones regional. Igualmente, señala que, durante 2018, prestó servicios en el extranjero «en favor de entidades no residentes». En concreto, reconoce que estuvo desplazado 198 días. A continuación, enumera los servicios por él prestados, que habrían consistido en lo siguiente:

· «Reuniones con gestores aeroportuarios para negociación de nuevos contratos, renegociación o modificaciones contractuales en general.

· Reuniones con organismos públicos y bancos centrales que regulan nuestra actividad.

· Reuniones con bancos, proveedores de monedas o de cualquier otro servicio como transportes de seguridad.

· Asistencia a eventos de organismos tanto públicos como privados tales como embajadas y asociaciones a las que pertenecemos.

· Reuniones tanto a nivel interno como externo para la apertura de nuevas líneas de negocio. (El equipo de operaciones está encargado de dar apoyo presencial en todas las negociaciones que se puedan producir en cualquier tipo de nuevo servicio. Es por ello que se mantienen reuniones a nivel internacional con empresas de tax free, proveedores de tarjetas de prepago, proveedores de tarjetas telefónicas, proveedores de datáfonos...tec)

· Seguimiento y revisión in-situde todas las campañas operativas y evolución de KPI's.

· Análisis junto al director del país de la cuenta de resultados y de todas las variables operativas (Operaciones, media, volumen, márgenes e ingresos).

· Reuniones individuales con todos los integrantes del centro de trabajo del país visitado para la revisión de sus objetivos y cumplimiento de los mismos.

· Preparación de plan de trabajo con el equipo de la filial de cara a las posibles desviaciones en la cuenta de resultados.

· Revisión cumplimiento estándares corporativos.

· Revisión de la implementación de las medidas de seguridad.

· Apoyo para la correcta apertura de nuevos centros de trabajo u oficinas. (Seguimiento y desarrollo junto al equipo local de todo el proceso de apertura. Obtención de las licencias operativas, seguimiento de obras y de procesos de contratación...etc. Además, el equipo de operaciones siempre está presente durante los primeros días de operativa para asegurar el éxito de la apertura. En este caso se da apoyo a todos los departamentos del centro de trabajo en cuestión para la resolución de cualquier duda o incidencia).

· Formación a los gerentes que se incorporan en las centrales corporativas de las filiales.

Finalmente, el certificado afirma que estos trabajos supusieron una ventaja para las entidades no residentes destinatarias de ellos, a saber, Global Exchange Suisse Sarl (Suiza) y Global Exchange Foreign Exchange Services Limited (Jamaica).

La administración se aferra a los datos consignados por la empresa empleadora en el modelo 190 para defender que no procede la aplicación de la exención pretendida. Alega que esos datos se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, que podría ser presentada por la propia empresa ante la administración, dado que sería esta la obligada a plasmar en ese modelo la realidad de las circunstancias de cada trabajador. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, en el modelo 190 se recogieron las retribuciones íntegras satisfechas al contribuyente como rentas sujetas y no exentas.

Este argumento de la contestación a la demanda no puede ser acogido. Es cierto que los datos incluidos en el modelo presentado por la empresa gozan de presunción de certeza. Ahora bien, ello no quiere decir que la calificación que de los rendimientos del trabajo percibidos por el trabajador haya hecho la empleadora sea correcta. En el caso que nos ocupa, no se cuestiona el importe de los ingresos, sino si una parte de ellos puede beneficiarse de una exención. Y esa decisión no le corresponde adoptarla a la empresa. Máxime cuando, como acabamos de ver, ella misma ha emitido un certificado contradictorio con lo indicado en el modelo 190, dado que en él se afirma expresamente que las retribuciones correspondientes a trabajos prestados en el extranjero por don Segismundo cumplen los requisitos para acogerse a la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF.

Llegados a este punto, conviene hacer mención a la posición que sobre este asunto viene manteniendo nuestra jurisprudencia. Así, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 403/2021, de veintidós de marzo (rec. 5.596/2019), razona como sigue:

« Esta sala, en su sentencia núm. 428/2019, de 28 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 3.774/2017, se ha pronunciado sobre la interpretación del alcance del art. 7.p) LIRPF y si bien en el supuesto de hecho en ella examinado - servicios de funcionarios del Banco de España en organismos internacionales- no es el mismo que el presente, sin embargo sí resulta de especial relevancia para conocer la línea interpretativa que ha seguido esta sala en relación al citado precepto.

Procede, pues, remitirnos a los razonamientos de la indicada sentencia, en lo que aquí resulta de interés, en los que se declara:

'[...]

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2.269/2016, de 20 de octubre (RCA 4.786/2011; ECLI:ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p) LIRPF, en los términos que reproducimos:

'A juicio de esta sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser redientes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la sala a quo' (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos de trabajo [...] realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

[...]

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta seda, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

[...]'

4. La sentencia impugnada fundamenta la no aplicación de la exención en el siguiente razonamiento:

[...]

5. La conclusión alcanzada por la sala de instancia debe ser ratificada por este tribunal por las siguientes razones.

5.1. Hay que partir de que la cuestión sobre la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 7.p) LIRPF aparece unida a los hechos concretos y a la valoración de los mismos que haya realizado la sala de instancia [...]

Ya se ha reflejado que, conforme a la doctrina sentada por la sentencia parcialmente transcrita, el artículo 7.p) LIRPF exige como requisito, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación de trabajo de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la sala de instancia considera que no existe prueba de que mediante la actuación del recurrente se haya beneficiado a la entidad no residente, al margen de la actividad de dirección y control propia de toda entidad matriz [...]

Aduce el recurrente en relación a dicho requisito que 'por definición, la función de los administradores y miembros de los consejos de administración es siempre en beneficio de la compañía [...], al consistir en su gestión y dirección, fijando las estrategias del a sociedad', y si bien dicha afirmación podría aceptarse en términos generales, sin embargo, el precepto, a efectos de reconocer una exención, viene a exigir algo más, en concreto, una prueba del valor añadido que se ha aportado con dichos trabajos a la sociedad no residente y es esa prueba la que, a juicio de la sala de instancia, no ha sido aportada en este asunto.

5.2. En segundo lugar, esta sala considera que la expresión 'trabajos' utilizada en el precepto no se extiende a las actividades propias de la participación en consejos de administración.

Tal y como declara la sentencia parcialmente transcrita, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al consejo de administración en representación de la sociedad matriz.

El recurrente realiza una interpretación literal y sistemática del artículo 7, letra p), en relación con el artículo 17, ambos de la LIRPF, de la que colige que las retribuciones percibidas por los miembros del consejo de administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo.

Sin embargo, considera la sala, en línea con lo expuesto por el abogado del estado en su escrito de oposición al recurso de casación, que la expresión 'trabajos' que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los consejos de administración. Prueba de ello, es la doctrina recogida en la sentencia de esta sala de 28 de marzo de 2019, ya referida, en la que expresamente se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena prestados en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica que es propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios que consisten en asistir al consejo de administración en representación de la sociedad matriz.

5.3. En último término, si bien la sentencia de 28 de marzo de 2019 citada, declara que dicho precepto 'no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación', sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del consejo de administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz».

En el caso que nos ocupa, la administración considera que las tareas que don Segismundo desarrolló en el extranjero se hicieron en beneficio de la matriz. Sin embargo, no es eso lo que se desprende del certificado emitido por la empleadora. Hemos de tener en cuenta que, tal y como señala la sentencia trascrita, no es necesario que el beneficio se dé en exclusiva para la entidad residencia en el extranjero, sino que las ventajas pueden ser tanto para esta como para la matriz. Y esto es lo que sucede en el caso que nos ocupa. En dicho certificado se hace referencia a negociación de contratos, reuniones para la apertura de nuevas líneas de negocio, labores de supervisión, preparación de planes de trabajo... En muchas ocasiones se trata de labores de asesoramiento y supervisión, que no quedan excluidas de la exención, tal y como ha declarado nuestro alto tribunal.

Por lo demás, la demandada se queja de que el certificado emitido por la empresa no cuantifica los trabajos que don Segismundo desarrolló en el extranjero. Ahora bien, ello no es necesario, habida cuenta de que, como ya hemos visto, el propio artículo 9.17 de la NFIRPF establece cómo ha de calcularse el importe de la exención. Para ello, acude a una regla de proporcionalidad según los días que el trabajador haya pasado en el extranjero. De hecho, el recurrente ha cuantificado la exención mediante la aplicación de esta norma, sin que la administración haya razonado la concurrencia de algún error en ese cálculo.

Conforme a lo razonado, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo, habida cuenta que procede la aplicación de la exención del artículo 9.17 NFIRPF.

CUARTO.- COSTAS.

Dado que se está estimando la demanda y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 29/1998, imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.

Fallo

Estimando el recurso contencioso-administrativo 142/2021 planteado por la procuradora de los tribunales doña Natalia Alonso Martínez, en nombre y representación de don Segismundo, contra el acuerdo, de veintitrés de octubre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000:

1º) Anulamos, por no ser conforme a derecho, el acuerdo impugnado, debiendo practicarse por la administración una nueva liquidación en la que se aplique la exención del artículo 9.17 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2º) Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0142 21, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 4 de marzo de 2022.