Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1001/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1416/2021 de 26 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1416/2021

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Jose Ignacio Chirivella Garrido

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº 1001/2022

Valencia, veintiséis de septiembre de dos mil veintidós.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1416/2021, interpuesto por GP GRUPAJES SL representada por el Procurador Sra. Ramón Pratdesaba y dirigido por el Letrado Sr. Llopis Nadal contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 3 de diciembre de 2021 por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra las siguientes resoluciones;

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/01670/2019, interpuesta frente al acuerdo de resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/01956/2019, interpuesta frente al acuerdo de resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2015.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/01957/2019, interpuesta frente al acuerdo de resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2017.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo mediante escrito de fecha 4 de marzo de 2022, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que:

'dicte en su día sentencia en virtud de la cual se estimen totalmente las pretensiones de esta parte, anulando las referidas resoluciones del TEARCV, por no ser ajustadas a Derecho, y los actos administrativos que la preceden, ordenando, a su vez, la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por esta parte junto con los pertinentes intereses de demora, todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito de fecha 24 de marzo de 2022, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 30 de marzo de 2022 la cuantía del recurso de fijo en 147.378,29 euros.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez presentadas por las partes sus escritos de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 21 de septiembre de 2022, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones;

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/01670/2019, interpuesta frente al acuerdo de resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/01956/2019, interpuesta frente al acuerdo de resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2015.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/01957/2019, interpuesta frente al acuerdo de resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2017.

Las resoluciones impugnadas, desestiman las reclamaciones, partiendo de que la controversia se centra en determinar la procedencia de incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la devolución de previos importes satisfechos en ejercicios anteriores por el pago del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, y tras señalar la normativa que resulta de aplicación, refiere que el Impuesto sobre Sociedades se delimita en torno al concepto económico de renta, y la renta obtenida por una sociedad a lo largo de su existencia no se puede calcular con precisión hasta el momento en que tenga lugar la disolución de la misma, si bien, razones presupuestarias llevan a periodificar la carga tributaria del Impuesto sobre la base de la renta obtenida por el sujeto pasivo en cada periodo impositivo, manifestación del principio de independencia de ejercicios que se recoge en el artículo 19.1 del TR, al establecer que los ingresos y los gastos se imputaran en el periodo impositivo en que se devenguen.

Añade que el principio contable del devengo implica que las transacciones se registran cuando ocurran, lo que conlleva que la entidad contabilizó inicialmente el gasto derivado del pago del Impuesto sobre las ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos adecuadamente, y cuando como consecuencia de la sentencia del TJUE, la Administración declara que hubo un pago indebido del impuesto, dicho acto de reconocimiento es un hecho económico distinto que se contabiliza en el ejercicio producido, por lo que no cabe retrotraer sus efectos económicos instando la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en su día presentada, sino que, como operación económica distinta, se refleja en el ejercicio en que se produce.

SEGUNDO. -La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis que resulta ajustada a derecho la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y, por tanto, la devolución de ingresos indebidos por no corresponder la imputación de los ingresos percibidos en concepto de IVMDH a los ejercicios 2014, 2015 y 2017.

La imputación de los ingresos procedentes de devoluciones obtenidas en concepto de ingresos indebidos por el IVMDH ha de realizarse en los ejercicios en los que se devengó el citado impuesto declarado contrario a derecho, es decir, durante los ejercicios 2005 a 2012 y no en los que se obtuvieron las devoluciones, por lo que las resoluciones del TEAR deben declararse nulas.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado la Sala en sentencias de 23 de diciembre de 2021, 30 de junio de 2021 y 6 de julio de 2021.

Las resoluciones impugnadas no tienen en consideración los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, recaída en el asunto C-82/12, que expresamente señala que sus efectos son ex tunc y no es a partir de dicha sentencia cuando surge el derecho a la devolución, sino que nace a raíz del momento en que se publica la norma, la cual ha sido declarada contrario a derecho por ser contraria al ordenamiento jurídico comunitario y por tanto expulsada del ordenamiento jurídico.

La actora defiende que el derecho a la devolución del ingreso indebido se devengó en el ejercicio en que se efectuó el ingreso por la actora, lo que coincide con el ejercicio en el que se abonó y compatibilizó el gasto por el IVMDH.

Añade que la imputación contable de un ingreso en un ejercicio concreto, no implica la imputación fiscal en ese mismo ejercicio, siendo que el ingreso derivado de la devolución del IVMDH debe imputarse en el año en que se devengó el derecho a su devolución, independientemente de la corriente monetaria, y partiendo de lo expuesto el derecho a la devolución se devengó en el ejercicio en que se ingresó el mismo, pues en dicho ejercicio el ingreso ya era indebido, durante los ejercicios 2005 al 2012.

Invoca la aplicación plena de las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Supremo en un supuesto de inconstitucionalidad a un supuesto de vulneración del derecho comunitario.

Concluye que en la medida en que resulta improcedente la integración en la base imponible del IS de los ejercicios 2014, 2015 y 2017, de las devoluciones en concepto de IVMDH obtenidas por la actora correspondientes a los periodos comprendidos durante el 2005 al 2012, son nulas las resoluciones impugnadas.

TERCERO.-El Abogado del Estado sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando en síntesis que, las sentencias de la Sala invocadas por la actora no son firmes, siendo que la doctrina fijada por la Sala supone una autentica desimposición, en cuanto la conducta de la actora ha consistido en deducir, en sus autoliquidaciones de IS de los ejercicios en los que efectuó el pago del Impuesto, el gasto correspondiente, declarando como ingreso las cuotas del Impuesto que le fueron devueltas, siendo la conducta de la sociedad hasta aquí correcta, pero a continuación, insta la rectificación de esas autoliquidaciones de IS en las que incluyó los ingresos de las devoluciones del IVMDH sin presentar las complementarias de los años en que esas mismas cantidades las había deducido como gasto, por lo que la estimación del recurso implicaría que la sociedad tuviese un enriquecimiento a costa de la Administración, pues por un lado ha deducido como gasto en IS las cuotas del IVMDH cuando las pagó, cuotas que luego han sido devueltas por Hacienda, y por otro lado no ha tenido que tributar por el ingreso que representa la devolución de esas cuotas del Impuesto.

Añade que la imputación de las devoluciones de ingresos indebidos por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos es al ejercicio en que se percibieron, ya que el TRLIS no tiene norma que regule la devolución de los impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que hay que acudir a la norma mercantil, y atendiendo al principio contable del devengo, tal y como se define en el Plan General de Contabilidad, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registraran cuando ocurran, entendiendo que cuando años después, como consecuencia de la sentencia del TJUE, la Administración declara que hubo un pago indebido del Impuesto, dicho acto es un hecho económico distinto que se contabiliza en el ejercicio en el que se ha producido, por lo que no cabe retrotraer sus efectos económicos instando la rectificación de la autoliquidación del Impuesto, sino que como operación económica distinta ha de reflejarse en el ejercicio en el que se produce.

Concluye invocando las sentencias del TS de 26 de mayo y 17 de julio de 2017, que si bien, analizadas no se refieren a la devolución de figuras tributarias declaradas inconstitucionales, si se refieren a los efectos tributarios, imputación temporal de un pronunciamiento judicial cuya eficacia se retrotrae a un momento previo en el que resulta imposible conocer los elementos declarados posteriormente, por lo que las similitudes entre ambos casos haría contradictorio que se mantuviera el criterio anterior en cuanto a la imputación temporal de ingresos por devoluciones de tributos inconstitucionales, ya que ello implicaría admitir solo en algunos casos que la Administración tributaria se viese impedida de regularizar rentas obtenidas en el Impuesto sobre Sociedades por cuestiones completamente ajenas a la misma.

CUARTO.- Tal y como refiere la actora la cuestión objeto del presente recurso ha sido analizado por esta Sala y Sección en múltiples sentencias, como la sentencia de fecha 22 de septiembre de 2021, dictada en el recurso 1529/2020, donde hemos estimado el recurso, en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

['TERCERO.- En cuanto al fondo del litigio, debemos centrarlo en una única cuestión, si bien con diversidad de argumentos, consistente en la imputación temporal, a efectos del I. Sociedades, de la devolución de ingresos indebidos reconocidos y abonados en 2015 por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a la actora, como consecuencia de la STJUE de 27-2-2014 (asunto C-82-12 ) que declaró el IVMDH contrario al Derecho de la UE.

La sociedad recurrente AMBULANCIAS AUTÓNOMAS, S.L., defiende la tesis de que esa devolución o ingreso debe imputarse al ejercicio en que se produjo el devengo y abono del IVMDH, en el 4T de 2009 hasta el 4T de 2012, mientras que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria mantiene que deben imputarse al ejercicio en que se reconoció y devolvió el ingreso indebido, en 2015.

CUARTO.-En lo que interesa para la adecuada resolución de este proceso, debemos destacar que el punto de partida lo constituye la STJUE de 27-2-2014 (Transportes Jordi Besora, S.L., C-82/12 que, resolviendo la cuestión prejudicial al efecto planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, declaró lo que sigue:

'El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 , relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente'.

Tal conclusión aparece sustentada en los argumentos que se contienen en los apartados 20 a 36 de la sentencia de referencia, que cuenta con el carácter vinculante de la jurisprudencia del TJUE para los Estados miembros, y supone la primacía del Derecho de la Unión Europea (tal como reconoce el Tribunal Supremo, por ejemplo, en la sentencia de 16-12-2010 ) y la aplicabilidad directa de la Directiva de que se trata, la consecuencia no puede ser otra que la devolución de los ingresos indebidamente efectuados al amparo de la norma nacional que contraviene la Directiva comunitaria de referencia, ello con base en la doctrina del enriquecimiento sin causa y como corolario reparador de tal vulneración; conclusión ésta que, por lo demás, ha sido sancionada por el propio TJUE (pudiendo citarse, a título de ejemplo, la STJUE de 6-9-2011, dictada en el asunto C-398/09 , Lady & Kid A/S y otros, la que viene referida a 'las cantidades indebidamente pagadas por un sujeto pasivo en concepto de un tributo recaudado en un Estado miembro contraviniendo el Derecho de la Unión que hayan sido repercutidas directamente sobre el comprador' -como acontece en el caso de que aquí tratamos-) y refrendada por nuestro Tribunal Supremo (véase, por todas la STS 20-6-2013 , en la que se afirma que los ingresos tributarios que tienen su causa en aplicación de una norma declarada contraria al Derecho Comunitario por parte del TJUE deben reputarse como ingresos indebidos).

Sentada la obligación de devolver los ingresos indebidos por el IVMDH, los abonos realizados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria constituyen el hecho imponible del IS (artículo 4 TRLIS) pues para la actora suponen un ingreso ('obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo').

Para el ejercicio 2014 del IS resulta aplicable el artículo 10 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , dispone:

'1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores...'.

El artículo 19 del mismo texto legal establece:

'1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros...3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados....'.

Para el IS de 2015 resulta de aplicación el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,del Impuesto sobre Sociedades , que establece:

'3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en elCódigo de Comercio,en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'.

Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio :

'Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.'.

Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS de 2014:

'1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debido correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine...'.

Así pues, si bien es evidente que la normativa legal del IS no contiene un precepto específico que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, el resultado contable ha de corregirse de conformidad a las normas sustantivas de aplicación, lo que implica que tal resultado contable ha de ser corregido teniendo en cuenta el momento del devengo de los ingresos (artículo 19 TRLIS).

Por ello, en principio, parece razonable determinar que si la devolución de un ingreso indebido ha de entenderse devengada en el momento en que se produjo dicho ingreso indebido, a tal momento ha de venir referida la imputación temporal del mismo.

QUINTO.-Es el momento de determinar los efectos temporales de las sentencias del TJUE, para lo que debemos volver a la STJUE de 27-2-2014 y examinar sus apartados 40, 41 y 42, que dicen:

'40 A este respecto, debe recordarse que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la interpretación que éste, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE , hace de una norma de Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véanse, en especial, las sentencias de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis, C-453/02 y C-462/02 , Rec. p. I-1131, apartado 41; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04 , Rec. p . I-1835, apartado 34, y de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11 , apartado 58).

41 Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las sentencias de 10 de enero de 2006, Skov y Bilka, C-402/03, Rec. p . I-199, apartado 51; de 3 de junio de 2010, Kalinchev, C- 2/09 , Rec. p. I-4939, apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 59).

42 Más concretamente, el Tribunal de Justicia únicamente ha recurrido a esta solución en circunstancias muy concretas, cuando existía un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa de la Unión en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones del Derecho de la Unión, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión (véanse, en particular, las sentencias de 27 de abril de 2006 , Richards, C-423/04 , Rec. p. I-3585, apartado 42; Kalinchev, antes citada, apartado 51, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 60).

Sobre los efectos temporales de las sentencias del TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en sentencia 145/2012 , en la que se afirma:

'En segundo término, debemos poner de relieve que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que 'las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva'), ni empece sus efectos ex tunc. Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha desarrollado hasta la fecha una consolidada jurisprudencia que abunda en la obligación que tienen los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros de garantizar que dichas Sentencias se lleven a efecto ( Sentencia de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, 314-316/81 y 83/82 , Rec. 1982 p. 4337), incluso eliminando las consecuencias pasadas del incumplimiento ( Sentencia de 13 de julio de 1972, asunto Comisión contra Italia, 48/71 , Rec. 1972, p. 527, apartado 7; así como las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro, de 9 de julio de 2009, en el asunto Transportes Urbanos, C-118/08 , Rec. p. I-635, punto 34).

Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Así, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 'con carácter excepcional' el Tribunal puede 'aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar los efectos en el tiempo de una sentencia por la que declare la existencia de un incumplimiento por parte de un Estado miembro de una de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho [de la Unión Europea]' (véanse, en este sentido, las Sentencias de 24 de septiembre de 1998, asunto Comisión contra Francia, C-35/97 , Rec. p. I-5325, apartados 49 y ss.; y de 19 de marzo de 2002, asunto Comisión contra Grecia, C-426/98 , Rec. p. I-2793, apartado 42; así como las conclusiones de la Abogada General, de 15 de febrero de 2007, en el asunto Comisión contra Grecia, C-178/05 , Rec. p. I-4185, puntos 83 a 86). A partir de esta premisa, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado reiteradamente que 'los órganos jurisdiccionales de [los Estados miembros] están obligados, con arreglo al art. 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [ art. 267 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ], a deducir las consecuencias de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, bien entendido sin embargo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de esta sentencia sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno' ( Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn , antes citada, apartado 16 , y de 5 de marzo de 1996 , asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C- 48/93 , Rec. p. I-1029, apartado 95).

En tercer lugar, y como consecuencia de todo lo anterior, los Jueces y Tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión (véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 1978, asunto Simmenthal, 106/77, Rec. p. 629, apartado 24 ; de 22 de junio de 2010, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10 , Rec. p. I-5667, apartado 43; y de 5 de octubre de 2010, asunto Elchinov, C-173/09 , apartado 31). Esta obligación, cuya existencia es inherente al principio de primacía antes enunciado, recae sobre los Jueces y Tribunales de los Estados miembros con independencia del rango de la norma nacional, permitiendo así un control desconcentrado, en sede judicial ordinaria, de la conformidad del Derecho interno con el Derecho de la Unión Europea [véanse las Sentencias de 17 de diciembre de 1970, asunto Internationale Handelsgesellschaft, 11/70 , Rec. p. 1125, apartado 3 ; y de 16 de diciembre de 2008, asunto Michaniki (C- 213/07 , Rec. p. I-9999, apartados 5 y 51)]. Esta facultad de inaplicación se ha extendido también a las Administraciones públicas, incluidos los organismos reguladores (véanse las Sentencias de 22 de junio de 1989, asunto Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartados 30 a 33; y de 9 de septiembre de 2003, asunto CIF, C-198/01 , Rec. p. I-8055, apartado 50).

6. De todo lo expuesto se deduce que las resoluciones judiciales impugnadas, al otorgar al pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida Sentencia de 17 de julio de 2008 efectos ex nunc, argumentando que se trata de una Sentencia posterior a la resolución sancionadora recurrida y que no ha condicionado la validez de ningún precepto del ordenamiento español, están desconociendo el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea (que obliga a los Jueces y Tribunales nacionales a aplicar la norma prevalente), así como el carácter ejecutivo de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictadas en un procedimiento por incumplimiento (que obligan a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros a garantizar que se llevan a efecto) ylos efectos ex tunc de las mismas(que proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión Europea, y no a la fecha en que se dictan dichas Sentencias), salvo en el supuesto de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea haga uso de su facultad excepcional de limitar los efectos en el tiempo de sus Sentencias en procesos por incumplimiento, lo que no sucede en el caso de la citada Sentencia de 17 de julio de 2008 .'

De la doctrina contenida en esta última sentencia del TC, se desprende que las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento por el TJUE, tienen efecto ex tunc, lo que implica la misma eficacia temporal que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaran la oposición de una norma con rango de ley a la Constitución Española.

La anterior apreciación nos lleva al estudio de la doctrina sentada por las sentencias del Tribunal Supremo de 26-3-2010 ( rec. casación 139/2008), de 14-7-2011 (rec. casación 4816/2008) y de 15-11-2010 (rec. casación 63/2008), que analizan la eficacia temporal de la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, y nos dice la última de ellas en su FD Quinto:

'...Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos 'ordinario', ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia 'ex tunc', que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, 'tamquam non esset', como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, 'los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados'', exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995 , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos.

En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que '[l] os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros', de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos.

Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos'.

La eficacia 'ex tunc' de la declaración de inconstitucionalidad del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la STC 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la STS de 18-1-2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal:

'El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados'.

La citada STS de 18-1-2005 estableció que 'el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen'.

Asimismo, la STS de 16-11-2016 (rec. casación para unificación de doctrina núm. 1590/2015 ), en su FD Quinto, explica lo siguiente:

'...Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucionaldebe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, 'los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados'' , exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995 , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos'.

A tenor de la doctrina sentada por las antedichas sentencias, los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres:

el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos.

Y, en el presente litigio, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

En este proceso estamos tratando un ingreso indebido, que es consecuencia de la oposición de la regulación española del IVDMH al Derecho de la UE, debiendo seguir la solución de imputación temporal en base a la doctrina del Tribunal Supremo, tanto la elaborada con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango legal, como la referida a las sentencias del TJUE sobre disconformidad de una norma interna de un Estado con el derecho europeo.

En este último supuesto, el tratamiento jurídico ha de ser el mismo que en los casos de inconstitucionalidad de las normas legales españolas, en la medida en que dicha sentencia del TJUE tiene efectos declarativos y eficacia ex tunc, de manera que la vulneración del Derecho europeo se ha producido con efectos desde la publicación de la norma legal controvertida, puesto que debe aplicarse el principio de supremacía y efecto directo del Derecho europeo frente al nacional, desde el momento mismo en que la vulneración se ha producido.

Tales reflexiones y apuntes doctrinales nos permiten determinar un criterio homogéneo y armónico entre las posiciones del TC, Tribunal Supremo y TJUE en orden a la interpretación de los efectos declarativos de la inconstitucionalidad o contravención del Derecho de la UE de una norma legal española, en el presente caso, el llamado céntimo sanitario o Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, lo que nos debe permitir realizar las siguientes conclusiones:

* El IVMDH era contrario al artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 , lo que suponía su expulsión del ordenamiento jurídico con efectos desde la fecha de su publicación en el BOE.

* Resultaba, pues, preceptiva la devolución de unos ingresos realizados sin la necesaria cobertura legal, tal como se ha realizado en el presente supuesto, con devolución en 2014 y 2015 del IVMDH a la recurrente por parte de la AEAT.

* Si bien AMBULANCIAS AUTÓNOMAS, S.L., autoliquidó en el IS de 2015 los citados ingresos por el céntimo sanitario, está en su derecho solicitar en tiempo y forma la rectificación de su autoliquidación, por una cuestión de discrepancia en la imputación temporal de la misma a los efectos del IS.

* Procede establecer, siguiendo la doctrina y argumentación jurídica anteriormente expuesta, que la imputación temporal del IVMDH devuelto en 2015, a efectos del IS, debe hacerse al momento en que se devengó e ingresó dicho tributo, concretamente, debe imputarse desde el 4T de 2009 al 4T de 2012, períodos y ejercicios en los que se produjo el ingreso indebido.

Por todo ello, procede estimar la demanda, lo que implica la anulación de los actos impugnados, y el reconocimiento del derecho a la devolución de la suma reclamada de 21.302,89 euros, con sus intereses de demora desde la fecha del ingreso.']

Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede estimar el mismo, anulando las resoluciones del TEAR impugnadas de fecha 28 de septiembre de 2021 asi como la resolución desestimatoria de la rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019, respecto el Impuesto sobre Sociedades 2014, 2015 y 2017 acordando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas junto con los intereses de demora desde la fecha del ingreso.

QUINTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la Administración demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GB GRUPAJES SL contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de septiembre de 2021que desestiman las reclamaciones contra la resolución desestimatoria de la rectificación de autoliquidación de fecha 14 de enero de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades 2014, 2015 y 2017, resoluciones que ANULAMOS.

RECONOCEMOS el derecho de la actora a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora desde la fecha del ingreso.

Con expresa imposición de las costas procesales a la Administración demandada con la limitación de 1.500 euros por honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. -Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.