Sentencia Administrativo Nº 10100/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 2927/2003 de 26 de Febrero de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10100/2008

Recurso 2927/03

SENTENCIA NUMERO 10100

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCION QUINTA

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Ilustrísimos señores:

Presidente.

D. Gerardo Martínez Tristán

Magistrados:

D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez

D. Marcial Viñoly Palop

D. Francisco Javier Canabal Conejos

D. Javier Sancho Cuesta

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En la Villa de Madrid, a veintiséis de febrero de dos mil ocho.

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 2927/03, interpuesto por la Federación Española de Baloncesto, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Elvira Encinas Lorente, contra la Resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2003 dictada contra Acto administrativo de Liquidación [n°. A2885000020000637] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Técnica de Inspección), notificado el 25-02- 2000, referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994/95/96/97, derivado del Acta A02- 70221472 y cuantía de 148.603,89 ? (24.725.60Q ptas.); siendo parte el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, representado y asistido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda mediante escrito de fecha 28 de septiembre de 2.004, en que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia de desestimación del recurso.

TERCERO.- No estimándose necesario el recibimiento a prueba, la celebración de vista pública ni el trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 21 de febrero de 2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

VISTOS.- Siendo Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la impugnación la Resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23de junio de 2003 dictada contra Acto administrativo de Liquidación [n°. A2885000020000637] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Técnica de Inspección), notificado el 25-02-2000, referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994/95/96/97, derivado del Acta A02-70221472 y cuantía de 148.603,89 ? (24.725.600 ptas.).

Fundamenta el recurrente su demanda sobre dos bases fundamentales; por un lado, que respecto de los gastos indirectos fiscalmente deducibles éstos deben cuantificarse en función del porcentaje [Ingresos no exentos / Ingresos totales (sin tener en cuenta las subvenciones)] aplicado al total de gastos de la entidad; y, por otro lado, que respecto de los gastos directos fisca1mente deducibles deben admitirse, además, los referentes a la adquisición de material deportivo para el ejercicio de la actividad publicitaria por cuanto que la publicidad se encuentra, precisamente, en dicho material.

El Abogado del Estado contesta que una de las actividades propias de esa labor de promoción, gestión y coordinación del baloncesto es (folio 23 del expediente) la de organización de competiciones nacionales de carácter oficial y de competiciones amistosas preparatorias de competiciones oficiales en que participan las distintas selecciones nacionales. Y los dos elementos más esenciales para que tenga lugar una competición de baloncesto son, amén de las canastas, los balones y las equipaciones. Afirmar como se hace en el recurso que son gastos ligados a la actividad publicitaria gravada, por el hecho de que sin equipaciones ni balones no hay publicidad supone olvidar que no es ésa la finalidad primaria de aquellos. Y, en cuanto al segundo de los motivos, que no puede accederse a lo pretendido de contrario conforme al artículo 350.4 del RD 2631/1982 que es el que dice cómo deben distribuirse los gastos indirectos que se incluyen en el denominador todos los ingresos sean o no gravables y ello en consonancia con el artículo 49 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre .

SEGUNDO.- A los efectos del presente litigio el acto recurrido determina los siguientes elementos fácticos no controvertidos:

.- La Federación Española de Baloncesto es una entidad de naturaleza asociativa de Derecho privado, sin ánimo de lucro, declarada de utilidad pública, que tiene por objeto la promoción, gestión y coordinación del deporte del baloncesto. Se encuentra acogida a la Ley 30/1994 pero según Resolución del Director del Departamento de Gestión Tributaria de 05-06-1996 ; la exención fiscal no alcanza a los ingresos financieros y las actividades de publicidad y de venta de artículos y prendas deportivas.

.- Que la Federación lleva contabilidad en la que no separa las actividades exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades sin que pueda por tanto, mediante la misma, determinarse los gastos directos e indirectos que corresponden a cada una de las actividades ejercidas. Tal determinación se hace posible a partir de la información complementaria aportada por al entidad.

.- La Federación presentó auto liquidaciones por el concepto tributario y ejercicios de referencia, considerando que los únicos rendimientos no exentos de gravamen eran los ingresos financieros, con los siguientes datos de interés:

Ejercicio....... 1994. 1995 1996 1997

Resultado contable 89.527.542 67.063.223 16.786.245 - 30.525.812

Base Imponible 5.138.837 8.691.692 4.957.595 O

Autoliquidación - 517.790 - 382.591 - 202.358 - 123.574

Fecha devolución 11/04/1996 13/01/1997 21/01/1998 26/10/1998

.- El acta determina que procede modificar los datos declarados por ingresos financieros (declarados como imponible en 1994/95/96, no así en 1997) y rendimientos netos no financieros (obtenidos por la entidad por explotación publicitaria y venta de material deportivo) debiendo quedar fijados en los conceptos e importes siguientes:

Ejercicio. 1994 1995 1996 1997

Ingresos financieros 5.138.837 8.691.692 4.957.595 4.605.760

Ingresos no financieros. 49.879.733 78.895.123 102.893.520 156.301.065

Gastos directos O 8.770.000 10.372.935 26.744.954

Gastos indirectos. 17 .404.251 29.656.257 39.080.185 52.840.136

Base imponible. 37.614.319 49.160.558 58.397.995 81.321.736

.- Que como consecuencia de lo anterior, y considerando correctos los demás elementos tributarios declarados, se practicó la siguiente liquidación:

Cuota 20.770.649

Intereses de demora 3.954.958

Deuda a ingresar 24.725.607

TERCERO.- La Ley 43/1995, de 27 diciembre 1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades dice en su artículo 134.1 que estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley , que se aplique fuere inferior. En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél. La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión. 2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él. 3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otro lado, la Ley 10/1990, de 15 octubre 1990, del Deporte, en su artículo 44 . [Entidades de utilidad pública] 1 señala que "las Federaciones deportivas españolas y las territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas son Entidades de utilidad pública. 2. Los Clubes deportivos que participen en competiciones oficiales de ámbito estatal podrán ser reconocidos de utilidad pública por acuerdo del Consejo de Ministros, previo informe de la Comunidad Autónoma correspondiente, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Como es bien sabido, la exención tiene lugar cuando una norma jurídica ha previsto determinados supuestos de hecho, como constitutivos de un hecho imponible y, no obstante producirse el hecho imponible que dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria, que no se produzca su efecto principal y más directo, esto es, el deber de pagar la deuda tributaria. Toda norma jurídica que contempla una exención es, por sí misma considerada, una norma excepcional, pues del contexto general de esos hechos que constituyen en su realización por el sujeto pasivo, el hecho imponible, declara expresamente que no surja la obligación tributaria. Es, en definitiva, uno de los denominados beneficios tributarios que más afectan a la relación jurídico- tributaria, pues el legislador considera la exención a favor exclusivo de uno de los sujetos de dicha relación jurídica, que es, el sujeto pasivo. Como toda norma jurídica excepcional debe ser siempre de interpretación restrictiva, con el fin de no ampliar los supuestos de hecho que el legislador ha previsto de forma pormenorizada, a otros supuestos por similares que estos puedan aparecer en el mundo jurídico. En la exención el sujeto pasivo tiene un derecho subjetivo a exigir a la Administración tributaria, el respeto a esa norma jurídica que la contempla, tanto en su contenido como en su finalidad. Dicho derecho subjetivo solamente puede ser valorado debidamente en el contexto general de la relación jurídico-tributaria donde se haya reconocido por ley. Se realizar el hecho imponible, pero, por voluntad expresa del legislador, no surge la obligación tributaria y, en consecuencia, la obligación de pagar la deuda tributaria.

El Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada» (STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva.

Conforme al artículo 51 de la Ley 30/1994, de 30 de noviembre , no tendrán la consideración de partidas deducibles, para la determinación de los rendimientos gravados, además de las establecidas por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, las siguientes: 1. Los gastos imputables, directa o indirectamente, a las operaciones exentas. Por el contrario, los gastos imputables, directa o indirectamente, a las operaciones gravadas, tendrán la consideración de partidas deducibles. Si observamos los contratos que sirven de germen a la disquisición sobre el alcance de los gastos derivados de la adquisición de material deportivo de diferentes clases y su condición de gastos imputables a qué ingresos veremos que se tratan de contratos de colaboración publicitaria de determinados artículos deportivos, contratos que generan compromisos para ambas partes en los siguientes aspectos:

a.- para la Federación: a que sus jugadores y técnicos, componentes de las distintas selecciones, vistan y utilicen los productos en todos sus encuentros oficiales, amistosos, de exhibición e incluso los entrenamientos, excepción hecha del calzado para aquellos casos de jugadores/as que tengan contrato en vigor con cualquier otra marca y proveedor. Que los jugadores y personal técnico, componentes de las distintas selecciones, usen los productos en cuantas promociones, reportajes y ocasiones haya lugar a ello, absteniéndose de promocionar otros productos iguales o similares, proporcionando cuantas fotografías, negativos, etc. requieran de las Selecciones y componentes equipados con los productos pueda llevar a cabo sus campañas de promoción y publicidad.

b.- Por la empresa: abonar a la FEDERACION, previa recepción de las correspondientes facturas, UN MILLON DE PESETAS a la firma del presente contrato, correspondiente al periodo de Marzo a Diciembre de 1.993, y UN MILLON DE PESETAS el día 1 de Marzo de 1.994, correspondiente al año 1.994, así como las cantidades que figuran en el ANEXO UNO al presente contrato, por los conceptos que se indican. Todas estas cantidades se entienden antes del IVA o impuestos que correspondan. Suministrar en el domicilio de la FEDERACION a lo largo de cada uno de los años naturales que quedan amparados por el presente contrato, el material y equipaciones que figuran en el ANEXO DOS del presente contrato, a medida que vaya siendo solicitado por la FEDERACION con arreglo a la cláusula tercera del presente contrato. A los efectos de emitir la factura reglamentaria por la entrega de los materiales y equipaciones del ANEXO DOS, se acuerda valorarlos en;,, función de la tarifa vigente en el momento de cada entrega, a cuyo importe se le añadirá el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) correspondiente. Reponer gratuitamente el material que adolezca de defectos de fabricación que impida la normal utilización del mismo. Serigrafiar sin cargo para la FEDERACION las distintas equipaciones con la correspondiente numeración, nombre de sponsor patrocinador de la FEDERACION, la palabra "ESPAÑA" y logotipo de la FEDERACION. Aceptar las facturas que le sean presentadas por la FEDERACION en concepto de contraprestación publicitaria por el importe del material suministrado y facturado. Además, podrá comercializar libremente los productos objeto de este contrato, que hayan sido diseñados especialmente y en exclusiva como equipación de la FEDERACION, entregando y abonando a la FEDERACION el 5% de la facturación (IVA excluido) de la venta efectuada de los referidos productos. A tal efecto se considera excluido el calzado deportivo.

Volviendo al artículo 51 se señala que no tendrán la consideración de partidas deducibles, para la determinación de los rendimientos gravados, además de las establecidas por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, las siguientes: 1. Los gastos imputables, directa o indirectamente, a las operaciones exentas. A la vista del contenido general de los contratos de publicidad suscritos por la Federación la adquisición del equipamiento deportivo a través de los contratos referidos no se encuadra dentro del supuesto recogido en el artículo 49.5 del mismo texto que señala que los rendimientos obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica en los términos contemplados en el artículo anterior, en relación con el artículo 48.1. pues si acudimos a la Resolución de 5 de junio de 1.996 observamos como se deniega la exención solicitada para los ingresos derivados de la explotación publicitaria (directa o mediante cesión del derecho de explotación), del nombre, logotipo, imagen, vallas u otras instalaciones, etc... de la Federación, fuera del marco de los Convenios de Colaboración a los que se refiere el artículo 68 de la Ley 30/1994. Cualquier ingreso publicitario, incluidos los obtenidos a través de contratos de patrocinio publicitario, que se rijan por la legislación aplicable a los contratos de difusión publicitaria (Ley 34/1988, General de Publicidad ), y no se adapten a los requisitos que establece la Ley 30/1994 para los aludidos Convenios de Colaboración, pues no persigue ninguno de los fines de interés general que establece el art. 42.1 a) de la citada Ley . El objeto de esta explotación económica es la promoción, a través del deporte, de marcas y productos comerciales, y no la difusión y promoción del propio deporte y el objeto de los contratos analizados por lo que la adquisición del material grava operación exenta por lo que debió entenderse que el mencionado gasto directo era deducible en aplicación del artículo 51.1 citado lo que supone tener por correcta la liquidación practicada por la Federación, a la que deberá atenerse la Agencia Tributaria, y hace innecesario el análisis del siguiente motivo.

CUARTO.- La tercera de las cuestiones hace referencia al criterio de imputación de los gastos indirectos a los ingresos no exentos señalando que dentro de la partida de ingresos no pueden computarse las subvenciones.

Establece el artículo 350.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre que en la determinación de los rendimientos netos sometidos al régimen general, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Se formará una cuenta de resultados relativa a los citados rendimientos. 2.ª En dicho estado, se reflejarán la totalidad de los ingresos obtenidos, con signo positivo, en las actividades sometidas a gravamen, incluyendo en estado separado las imputaciones procedentes de las Sociedades transparentes en las que participen. 3.ª Con signo negativo, se reflejarán los gastos específicos necesarios para la obtención de los ingresos, de acuerdo con las normas generales. 4.ª Se atribuirán además, proporcionalmente a los ingresos íntegros tanto de las actividades exentas como de las sometidas a gravamen, la parte que les corresponda de los gastos necesarios para la obtención de los recursos totales de la Entidad, debiéndose expresar en la declaración los criterios de reparto. 5.ª En ningún caso se deducirán los gastos de la organización propios del cumplimiento de sus fines ni, en general, las cantidades que constituyan aplicación de resultados. Por otro lado, el artículo 49.2 de la citada Ley 30/1994 , respecto de las rentas e ingresos amparados por la exención señala que se entenderán comprendidos en el artículo anterior los siguientes ingresos: Las subvenciones obtenidas del Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones locales y otros organismos o entes públicos, siempre y cuando se apliquen a la realización de los fines de la entidad y no vayan destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas. A la vista del contenido de ambos preceptos resulta evidente que la resolución recurrida se ajusta a tales preceptos dado que los gastos indirectos afectan ineludiblemente al desarrollo completo de la actividad, tanto a las actividades exentas como no exentas de ahí que no quepa la restricción del apartado 5º del artículo 350.2 del Real Decreto 2631/1982 y que las subvenciones formen parte de los ingresos computables pues en tal sentido se expresa el número cuatro en cuestión al señalar que se atribuirán además, proporcionalmente a los ingresos íntegros tanto de las actividades exentas como de las sometidas a gravamen, la parte que les corresponda de los gastos necesarios para la obtención de los recursos totales de la Entidad y sin perjuicio de indicar que la Federación no ha acreditado ni las subvenciones ni el destino que dio a las mismas.

SEXTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (RCL 19981741 ), reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS.- los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Federación Española de Baloncesto, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Elvira Encinas Lorente, contra la Resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2003 dictada contra Acto administrativo de Liquidación [n°. A2885000020000637] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Técnica de Inspección), notificado el 25-02-2000, referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994/95/96/97, derivado del Acta A02-70221472, debemos anular y anulamos la mencionada resolución a fin de que se proceda a una nueva en los términos fijados en esta Sentencia; sin costas.

Así, por esta nuestra Sentencia, contra la que no cabe recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha; certifico.